Материал помещен в архив

КОММЕНТАРИЙ
к постановлению Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 07.05.2015 № 14 «О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 44». Изменился порядок бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

Причины внесения изменений: обзор законодательства

Прежде всего следует напомнить, что постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда (далее - Инструкция № 44), один из основных нормативных правовых актов, которые применяют в своей деятельности при ведении бухгалтерского учета организации, обладающие правовым статусом подрядчика в строительной деятельности.

Необходимость внесения изменений в Инструкцию № 44 была вызвана как изменениями законодательства, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета (например, в Инструкции № 44 содержались уже устаревшие нормы отражения выручки в случае применения организацией метода «по оплате»), налогового законодательства с 1 января 2015 г., а также устранением проблем применения отдельных норм Инструкции № 44 в практической деятельности организаций.

20 июня 2015 г. вступило в силу постановление Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 07.05.2015 № 14 «О внесении изменений и дополнений в постановление Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 44» (далее - постановление № 14).

Вместе с тем уже с 1 января 2015 г. отдельные нормы Инструкции № 44 не применялись, так как не соответствовали прежде всего изменениям налогового законодательства Республики Беларусь, повлиявшим на порядок бухгалтерского учета у подрядчика доходов и расходов по договорам строительного подряда.

Напомним, что с 1 января 2015 г. в соответствии п.17 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

До 1 января 2015 г. налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, определяется подрядчиком как стоимость работ, выполненных собственными силами.

Норма п.17 ст.98 НК, устанавливающая порядок определения налоговой базы по НДС при выполнении строительных работ с участием субподрядчиков, распространяется как на организации, которые применяют общую систему налогообложения, так и на организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения.

На основании вышеизложенного организация, которая обладает правовым статусом генерального подрядчика, независимо от того, какую систему налогообложения она применяет (общую либо упрощенную), при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость руководствуется п.17 ст.98 НК, то есть определяет налоговую базу по НДС исходя из всей стоимости работ, которые предъявляются заказчику и которые в том числе включают в себя работы, выполненные субподрядными организациями.

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль генеральному подрядчику следовало с 1 января 2015 г. руководствоваться нормами п.1 ст.127 НК, согласно которому прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.

Согласно п.4 ст.127 НК выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации с учетом норм частей второй и третьей п.4 ст.127 НК.

При этом постановлением № 14 внесены изменения в порядок бухгалтерского учета строительных работ, выполненных с участием субподрядчиков, который был закреплен в Инструкции № 44 и который устанавливал «транзитный» порядок отражения стоимости работ, выполненных субподрядчиками.

Нормы Инструкции № 44 до принятия постановления № 14:

Соотношение измененных норм налогового законодательства и неизменных норм законодательства по бухгалтерскому учету подразумевало, что для целей бухгалтерского учета следовало применять старый порядок, установленный в Инструкции № 44, для целей налогового учета - измененный порядок. Это приводило бы к тому, что выручка для целей бухгалтерского учета в случае привлечения субподрядчиков была бы значительно меньше, чем налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем письмом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 29.01.2015 № 11-1-30/962 «О применении отдельных норм законодательства» разъяснено, что с учетом изменений налогового законодательства порядок бухгалтерского учета у генподрядчика стоимости работ, выполненных субподрядчиком, определенный пп.21, 22 Инструкции № 44, с 1 января 2015 г. не применяется.

При ведении генподрядчиком бухгалтерского учета стоимости работ, выполненных субподрядчиками, с 1 января 2015 г. необходимо руководствоваться общими нормами законодательства по бухгалтерскому учету (Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41).

На основании вышеизложенного в регистрах бухгалтерского учета генерального подрядчика по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг», уже с 1 января 2015 г. следовало отражать всю стоимость работ, предъявляемую заказчику, включающую в себя в том числе стоимость работ, выполненных привлеченными субподрядными организациями.

Рассмотрим, какие изменения и дополнения внесены в Инструкцию № 44 и что необходимо учитывать подрядчикам при ведении бухгалтерского учета.

Изменения в пункте 1 Инструкции № 44: определены участники строительной деятельности

В редакции Инструкции № 44 до принятия постановления № 14 было установлено, что она определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с исполнением договоров строительного подряда, в организациях, являющихся в соответствии с законодательством подрядчиком (субподрядчиком) при исполнении договоров строительного подряда (субподряда).

В действующей редакции Инструкции № 44 указано, что она определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях, являющихся в соответствии с законодательством подрядчиком, генеральным подрядчиком, субподрядчиком при исполнении договоров строительного подряда.

Таким образом, в действующей редакции Инструкции № 44 более однозначно и широко определен перечень участников строительной деятельности, которые при ведении бухгалтерского учета должны руководствоваться требованиями Инструкции № 44.

Обратите внимание! Определение подрядчика в настоящее время дано в абзаце 23 ст.1 Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь»: подрядчик в строительной деятельности - юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, имеющее право на осуществление архитектурной, градостроительной и строительной деятельности и заключившее договор строительного подряда с заказчиком, застройщиком, инженером (инженерной организацией) в целях осуществления этой деятельности. Определения генерального подрядчика и субподрядчика закреплены в п.3 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.09.1998 № 1450 (далее - Правила № 1450): генеральный подрядчик - подрядчик, привлекающий по договорам для выполнения отдельных своих обязательств других лиц; субподрядчик - лицо, заключившее с генеральным подрядчиком договор о выполнении отдельных видов строительных работ.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 июля 2016 г. подрядчиком в строительной деятельности признается юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, имеющие право на осуществление архитектурной, градостроительной и строительной деятельности и заключившие договор строительного подряда с заказчиком, застройщиком, инженером (инженерной организацией) в целях осуществления этой деятельности (абзац 24 ст.1 Закона № 300-З в редакции Закона Республики Беларусь от 30.12.2015 № 334-З). С указанной даты подрядчиком в строительной деятельности не может быть физическое лицо.

Таким образом, участники строительной деятельности, обладающие правовым статусом генерального подрядчика, подрядчика либо субподрядчика, при ведении бухгалтерского учета доходов и расходов при исполнении заключаемых ими договоров строительного подряда должны руководствоваться требованиями Инструкции № 44.

Изменения в пункте 2 Инструкции № 44: конкретизировано понятие договора строительного подряда

Изменения, внесенные постановлением № 14 в п.2 Инструкции № 44, привели определение договора строительного подряда в соответствие с требованиями действующих нормативных правовых актов, устанавливающих порядок формирования цены по договорам строительного подряда, заключаемым с 1 января 2015 г., а также нормативных правовых актов большей юридической силы. В частности, понятие «договор строительного подряда с неизменной (фиксированной) ценой» было заменено понятием «договор строительного подряда с неизменной (твердой) ценой».

При этом само определение такого договора строительного подряда осталось неизменным, в частности, под договором строительного подряда с твердой ценой понимают договор, по которому стороны соглашаются на неизменную цену (стоимость) строительных работ.

Как известно, основной нормативный правовой акт, в соответствии с которым в настоящее время формируется цена по договору строительного подряда, - это Положение о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.11.2011 № 1553, требования которого с 1 января 2015 г. обязательны для всех организаций, заключающих договоры строительного подряда с это же даты, независимо от источника финансирования строительства объектов, организационно-правовой формы, формы собственности либо иных факторов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 20 мая 2023 г. Положение № 1553 изложено в новой редакции постановлением Совмина от 16.05.2023 № 311. Комментарий см. здесь.

При этом вышеназванное Положение № 1553 оперирует термином «неизменная договорная (контрактная) цена», под которой понимается цена, определяемая по результатам выбора заказчиком подрядной организации на основании цены предложения подрядчика.

В то же время гражданское законодательство Республики Беларусь, в частности, п.4 ст.663 Гражданского кодекса Республики Беларусь, устанавливает, что цена работы (смета) может быть твердой или приблизительной. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Не содержит названный Кодекс и понятия «открытая цена по договору строительного подряда».

В связи с этим в п.2 Инструкции № 44 из понятия «договор строительного подряда с приблизительной (открытой) ценой» было исключено слово «(открытой)». При этом само определение договора строительного подряда с приблизительной ценой осталось прежним.

В частности, согласно п.2 Инструкции № 44 договор строительного подряда с приблизительной ценой - договор, по которому подрядчику возмещаются все допустимые (фактические) или по иному (в том числе на основании нормативов расхода ресурсов) определяемые затраты, непосредственно связанные с выполнением строительных работ, в суммах, допускаемых заказчиком, включая прибыль подрядчика, определяемую в соответствии с законодательством и (или) договором.

Изменения в пункте 5 Инструкции № 44: учет доходов и расходов при заключении с одним заказчиком нескольких договоров строительного подряда на строительство нескольких частей объекта строительства

Изменения, внесенные постановлением № 14 в п.5 Инструкции № 44, заключаются в том, что в настоящее время при заключении с одним заказчиком нескольких договоров строительного подряда на строительство нескольких частей объекта строительства (в том числе пусковых комплексов, очередей) учет доходов и расходов по их строительству организуется как по одному договору при выполнении следующих условий:

• строительные работы, выполняемые по всем договорам, являются частью одного проекта;

• строительные работы по всем договорам выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

Ранее п.5 Инструкции № 44 было предусмотрено, что при заключении с одним заказчиком нескольких договоров строительного подряда на строительство нескольких частей объекта строительства (в том числе пусковых комплексов, очередей) учет доходов и расходов по их строительству организуется как по отдельному договору.

Данные изменения снимают неясность в толковании норм, предусмотренных п.5 Инструкции № 44, и подразумевают, что в рассматриваемой ситуации подрядчик организует учет в таком же порядке, который бы применялся, если бы подрядчик заключил только один договор строительного подряда.

Изменения в пункте 6 Инструкции № 44: исключена норма, которая давала подрядчику право выбора отражения доходов и расходов по договору строительного подряда

Из п.6 Инструкции № 44 исключена норма, которая давала подрядчику право выбора отражения доходов и расходов по договору строительного подряда в случае, когда условиями договора строительного подряда предусмотрена возможность строительства дополнительного объекта (части объекта) по инициативе заказчика.

Ранее п.6 Инструкции № 44 было предусмотрено, что в случае, когда условиями договора строительного подряда предусмотрена возможность строительства дополнительного объекта (части объекта) по инициативе заказчика, доходы и расходы по его строительству могут быть учтены как по отдельному договору, если:

• строительство объекта (части объекта) осуществляется по отдельному проекту;

• стоимость работ по дополнительному объекту (части объекта) определена без учета стоимости работ по первоначальному договору.

В новой редакции Инструкции № 44 определено, что в случае, когда условиями договора строительного подряда предусмотрена возможность строительства дополнительного объекта (части объекта) по инициативе заказчика, доходы и расходы по его строительству учитываются как по отдельному договору, если:

• строительство объекта (части объекта) осуществляется по отдельному проекту;

• стоимость работ по дополнительному объекту (части объекта) определена без учета стоимости работ по первоначальному договору.

На основании вышеизложенного подрядчик согласно п.6 Инструкции № 44 уже обязан, а не вправе при строительстве дополнительного объекта (части объекта) по инициативе заказчика учитывать доходы и расходы по строительству такого объекта (части объекта) как по отдельному договору.

Изменения в пункте 7 Инструкции № 44: расширены виды доходов по договорам строительного подряда

Изменения, внесенные в п.7 Инструкции № 44, расширяют круг доходов по договорам строительного подряда для целей бухгалтерского учета, в частности, определяют в качестве доходов по договорам строительного подряда такие доходы, как:

• первоначально установленная договором стоимость строительных работ;

• доходы от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ;

• доходы от возмещения дополнительных затрат по договору при условии, что эти затраты не учтены при формировании первоначально установленной договором стоимости строительных работ и доходов от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ;

• поощрительные выплаты;

• доходы от реализации оборудования (ранее в Инструкции № 44 предусмотрены не были);

• доходы от выполнения пусконаладочных работ (ранее в Инструкции № 44 предусмотрены не были).

Пунктом 7 Инструкции № 44 также установлен порядок и условия признания отдельных видов вышеуказанных доходов (в том числе тех, которые ранее не были поименованы в Инструкции № 44) в качестве доходов по договору строительного подряда, в частности:

• доходы от возмещения дополнительных затрат по договору признаются в качестве доходов при условии, что эти затраты не учтены при формировании первоначально установленной договором стоимости строительных работ и доходов от изменения первоначально установленной договором стоимости строительных работ, возмещение дополнительных затрат предусмотрено договором и их сумма согласована (подтверждена) заказчиком;

• поощрительные выплаты признаются в качестве доходов при условии, что предусмотренные договором обязательства выполнены, сумма этих выплат предусмотрена договором и подтверждена (согласована) заказчиком;

• доходы от реализации оборудования признаются в качестве доходов при условии, что договором обязанность поставки оборудования возложена на подрядчика и стоимость оборудования определена;

• доходы от выполнения пусконаладочных работ признаются в качестве доходов при условии, что обязанность их выполнения подрядчиком предусмотрена договором и стоимость этих работ определена.

Изменения в пункте 8 Инструкции № 44, нормы которого приведены в соответствие с применяемыми в настоящее время принципами и методами отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете

Постановлением № 14 внесены изменения и п.8 Инструкции № 44 в соответствии с применяемыми в настоящее время принципами и методами отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете.

В редакции Инструкции № 44 до принятия постановления № 14 была предусмотрена методология отражения доходов при признании выручки от реализации по методу оплаты по дебету счетов учета денежных средств, счетов учета расчетов и кредиту счета 90. При этом организация должна была обеспечить учет стоимости выполненных и сданных заказчику работ.

Данная норма п.8 Инструкции № 44 фактически не применялась с 1 января 2013 г., то есть даты, когда в соответствии с изменениями и дополнениями в законодательстве признание доходов и расходов в бухгалтерском учете стало осуществляться только по принципу начисления.

С учетом вышеуказанного факта из Инструкции № 44 была исключена норма о том, каким образом в бухгалтерском учете отражаются доходы подрядной организации в случае признания выручки от реализации по методу оплаты.

В ранее действующей редакции Инструкции № 44 было также установлено, что признание выручки по договорам строительного подряда осуществляется на основании первичных учетных документов.

В действующей редакции Инструкции № 44 закреплено, на основании каких именно первичных учетных документов осуществляется отражение выручки по разным видам доходов, получаемых (причитающихся к получению) при исполнении договора строительного подряда, а именно следующее.

1. По строительным работам.

Доходы отражаются в размере стоимости сданных и принятых работ на основании актов сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ.

Справочно Формы актов сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ (формы С-2, С-2а, С-2б и С-2в) и порядок их применения установлены постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 29.04.2011 № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве».   От редакции «Бизнес-Инфо» С 9 мая 2018 г. следует руководствоваться формами С-2, С-2а, С-2б и С-2в с изменениями, внесенными постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 18.04.2018 № 21. Комментарий см. здесь.

При этом специальные нормы в отношении даты признания доходов по договору строительного подряда остались неизменными, хотя и претерпели некоторые технические коррективы.

Так, в новой редакции Инструкции № 44 определено, что акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету на последнее число отчетного месяца. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной после 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к бухгалтерскому учету на дату подписания их принимающей стороной.

Отметим, что ранее в п.8 Инструкции № 44 было предусмотрено, что первичные учетные документы, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, при их подписании заказчиком до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету в отчетном месяце, то есть не было указано, что это должно быть обязательно последнее число месяца.

Исходя из новой формулировки Инструкции № 44, акты сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ, работы по которым сданы подрядчиком и приняты заказчиком, например, 5-го, 10-го, 15-го, 20-го числа, формально должны быть отражены в бухгалтерском учете (признаны в качестве доходов) не на дату их принятия, а на последнее число месяца.

Данный нюанс будет важен при исполнении договоров строительного подряда, по которым стоимость работ определена сторонами в иностранной валюте и оплата выполненных строительных работ осуществляется в иностранной валюте.

Необходимо обратить внимание, что в Инструкции № 44 не указано, что следует понимать под последним числом отчетного месяца - последний календарный день либо последний рабочий день; хотя следует предположить, что исходя из требований ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон № 57-З) это будет последний календарный день, так как под отчетной датой для целей применения Закона № 57-З понимают именно последний календарный день отчетного периода.

2. Доходы от возмещения дополнительных затрат по договору и поощрительные выплаты.

В Инструкции № 44 предусмотрено, что для целей возможности их отражения в бухгалтерском учете (признания в качестве доходов по договору строительного подряда) необходимо наличие первичного учетного документа.

Какой именно первичный учетный документ необходимо составлять сторонам по договору строительного подряда, в Инструкции № 44 не раскрывается, в связи с чем данный документ может быть произвольной формы. Стороны по договору строительного подряда, руководствуясь ст.10 Закона № 57-З, вправе самостоятельно определить и согласовать между собой, какой именно первичный документ будет составлен в подобной ситуации.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. следует руководствоваться ст.10 Закона № 57-З в ред. Закона от 11.10.2022 № 210-З. Комментарии см. здесь.

При этом доходы в бухгалтерском учете генерального подрядчика, подрядчика, субподрядчика отражаются на дату подписания такого первичного учетного документа принимающей стороной.

3. По пусконаладочным работам.

Доходы по пусконаладочным работам согласно п.8 Инструкции № 44 признаются в размере стоимости сданных и принятых работ согласно акту выполненных работ на день его подписания принимающей стороной.

Обратите внимание! Пусконаладочные работы не относятся к строительным работам, и составление актов сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ по формам С-2, С-2а, С-2б либо С-2в необязательно. На основании вышеизложенного, по мнению автора, подрядчик, выполняющий пусконаладочные работы, вправе: • использовать рекомендуемую форму первичного учетного документа - акт сдачи-приемки выполненных пусконаладочных работ формы С-21 (приложение 11 к постановлению Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 25.01.2013 № 3 «О примерных формах учетных документов в строительстве»); • использовать форму акта С-2б либо С-2, С-2а, С-2в; • руководствуясь п.2 и частью второй п.4 ст.10 Закона № 57-З, использовать иные самостоятельно разработанные и утвержденные в организации формы первичных учетных документов, отличные от вышеуказанных.

4. Доходы при реализации оборудования.

В ранее действовавшей редакции Инструкции № 44 норма о том, каким образом признаются доходы от реализации оборудования, поставка которого осуществляется подрядчиком, отсутствовала.

В п.8 Инструкции № 44 установлено, что доходы от реализации оборудования, поставляемого подрядчиком, признаются в размере стоимости оборудования, указанной в ТТН-1 «Товарно-транспортная накладная» или ТН-2 «Товарная накладная», утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192 (далее - постановление № 192).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 сентября 2016 г. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2016 № 58 установлены новые формы товарно-транспортной накладной ТТН-1 и товарной накладной ТН-2, а также утверждена Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной.

Однако в Инструкции № 44 не решена проблема некоторых подрядчиков, связанная с датой признания выручки от реализации оборудования.

Напомним, что согласно п.38 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10), для заказчика основанием для включения в состав затрат по строительству стоимости смонтированного оборудования, приобретенного подрядчиком, являются товарная накладная, форма которой утверждена постановлением № 192, подтверждающая факт реализации оборудования заказчику, и акт сдачи-приемки выполненных работ по монтажу оборудования, в котором за итогом стоимости выполненных работ (справочно) указываются наименование, количество и стоимость установленного оборудования.

При этом товарная накладная оформляется подрядчиком и предъявляется заказчику одновременно с актом сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ, которым подтверждаются проведенные работы по монтажу оборудования.

Как известно, на практике заказчики не подписывают товарные накладные, оформленные подрядчиком по факту реализации оборудования, до тех пор, пока не будет подписан акт сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ (который может быть подписан и в следующем месяце или даже через несколько месяцев).

В связи с этим у подрядчиков всегда возникают вопросы в отношении того, на какую дату признавать доходы от реализации оборудования: на дату выписки товарной накладной либо на дату подписания товарной накладной заказчиком (данная дата, как правило, совпадает с датой принятия работ по монтажу оборудования).

Как уже указывалось, данный специфический момент и в новой редакции Инструкции № 44 своего отражения не нашел.

Следует также обратить внимание на некоторое несоответствие норм Инструкции № 10, которой предусмотрено, что подрядчик при реализации оборудования и работ по монтажу оформляет товарную накладную формы ТН-2, и Инструкции № 44, п.8 которой предусмотрено, что подрядчик оформляет либо товарно-транспортную накладную формы ТТН-1, либо товарную накладную формы ТН-2.

Можно предположить, что согласно п.8 Инструкции № 44 необходимость оформления товарно-транспортной накладной у подрядчика может возникать, если он реализует либо оборудование, которое не требует монтажа и перевозка которого осуществляется с участием автомобильного транспорта, либо оборудование до проведения работ по монтажу, то есть как обычный товар (и затем может получить его для выполнения работ по монтажу).

Изменения в пункте 10 Инструкции № 44: стоимость работ, выполненных субподрядчиками, включается в состав прямых расходов по договорам строительного подряда

Неоднозначно понимаемые изменения были внесены в п.10 Инструкции № 44, которым в настоящее время предусмотрено, что стоимость работ, выполненных субподрядчиками, включается в состав прямых затрат по договорам строительного подряда.

При этом тем же п.10 Инструкции № 44 установлено, что прямые затраты учитываются по каждому договору строительного подряда (объекту строительства):

Д-т 20 «Основное производство», субсчет «Себестоимость выполненных строительных работ», - К-т 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материалов», 25 «Общепроизводственные затраты», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Одновременно в п.10 Инструкции № 44 внесены дополнения, согласно которым прямо предусмотрено использование счета 25, а не счета 20.

В частности, согласно части седьмой п.10 Инструкции № 44 установлено, что в статью «Стоимость работ, выполненных субподрядчиками» включается у генерального подрядчика стоимость строительных и пусконаладочных работ, предусмотренных сметной документацией на строительство объекта, выполненных субподрядчиками. Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, учитывается на счете 25 (субсчет «Стоимость работ, выполненных субподрядчиками»).

Полагаем, что подрядчикам следует использовать нормы Инструкции № 44 и отражать стоимость работ, выполненных субподрядчиками, на счете 25.

Однако при этом следует обратить внимание, что согласно п.27 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), затраты, учтенные на счете 25, списываются с этого счета в дебет счетов 20, 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и других счетов. Затраты, учтенные на счете 25, являющиеся условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет счета 90. Счет 25 сальдо на отчетную дату не имеет.

При этом п.20 Инструкции № 44 определено, что стоимость строительных и пусконаладочных работ, выполненных субподрядчиками, признается расходами по договору строительного подряда в том отчетном периоде, в котором эти работы включены в доходы по договору строительного подряда.

Исходя из совокупности вышеприведенных норм Инструкции № 50 и Инструкции № 44, строительные работы, выполненные субподрядчиками, но не сданные заказчику (доходы по которым еще не признаны), ежемесячно подлежат списанию со счета 25 в дебет счета 20 и согласно п.19 Инструкции № 44, являясь затратами на исполнение договора строительного подряда, не признанными в отчетном периоде расходами по договору строительного подряда, являются незавершенным строительным производством и формируют сальдо по счету 20 на конец отчетного периода.

Необходимо обратить внимание еще на одно принципиальное изменение, которое касается порядка отражения у подрядчика лизинговых платежей, связанных с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

В частности, в новой редакции Инструкции № 44 предусмотрено, что в состав прямых затрат по договору строительного подряда в статью «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов» включаются затраты, связанные с содержанием и использованием при выполнении строительных работ строительных машин и механизмов, в том числе лизинговые платежи в соответствии с законодательством.

Таким образом, для подрядчиков установлен особый (иной) порядок отражения лизинговых платежей (в части эксплуатации машин и механизмов) по сравнению с общепринятым порядком отражения лизинговых платежей, установленным законодательством.

Так, согласно п.15 Инструкции № 102 расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью), включаются в состав расходов по финансовой деятельности и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Изменения в пункте 13 Инструкции № 44: конкретизирована терминология

В п.13 Инструкции № 44 были внесены изменения, связанные с используемой терминологией. Формулировка «неизменная (фиксированная) цена» была заменена на формулировку «неизменная (твердая) цена».

Как уже указывалось, аналогичные изменения, связанные с понятиями и их определениями, используемыми в Инструкции № 44, были внесены и в п.2 Инструкции № 44.

Изменения в пункте 15 Инструкции № 44: новый порядок определения суммы доходов по договору строительного подряда при расчетах по договору с приблизительной (открытой) ценой

Кардинальные изменения были внесены в п.15 Инструкции № 44, которым ранее был установлен порядок определения суммы доходов по договору строительного подряда при расчетах по договору с приблизительной (открытой) ценой.

В новой редакции Инструкции № 44 пунктом 15 определен порядок признания доходов по договору строительства объекта под ключ.

Справочно Строительство объекта под ключ - осуществление строительной деятельности подрядчиком (генеральным подрядчиком), выполняющим весь комплекс работ от изысканий и проектирования до сдачи объекта заказчику, в том числе с привлечением других организаций (п.3 Правил № 1450).   От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 апреля 2018 г. термин «строительство объекта "под ключ"» из п.3 Правил № 1450 исключен постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.04.2018 № 274. Его определение будет предусмотрено в Законе Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь».

Согласно п.15 Инструкции № 44 определено, что доходы по договору строительства объекта под ключ признаются на основании первичных учетных документов, подтверждающих стоимость выполненных работ, оказанных услуг, поставленных товаров, являющихся предметом договора строительства объекта под ключ, в порядке, установленном п.8 Инструкции № 44.

Исходя из этого порядок оформления первичных учетных документов, определения даты признания доходов при строительстве объектов под ключ также следует определять отдельно по строительным работам, по пусконаладочным работам, по реализации оборудования и по возмещению дополнительных затрат по договору и поощрительных выплат, то есть в порядке, предусмотренном п.8 Инструкции № 44.

Изменения в пункте 16 Инструкции № 44: изменен порядок учета затрат у подрядчика

Изменения, которые устранили определенные проблемы в порядке учета затрат у подрядчика, были внесены в п.16 Инструкции № 44.

Напомним, ранее п.16 Инструкции № 44 было предусмотрено, что при выполнении работ по договорам подряда, заключенным с разными заказчиками, продолжительность выполнения которых не превышает 1 календарный месяц, учет затрат по статьям «Заработная плата рабочих основного производства», «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов», «Прочие прямые затраты» может быть организован по методу накопления за определенный период времени.

Формулировка данного пункта предполагала, что если подрядчиком заключено несколько договоров строительного подряда с одним и тем же заказчиком, то «метод накопления», предусмотренный п.16 Инструкции № 44, формально применяться не мог.

В новой редакции Инструкции № 44 установлено, что при выполнении работ по разным договорам подряда, продолжительность выполнения которых не превышает 1 календарный месяц, учет затрат по статьям «Заработная плата рабочих основного производства», «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов», «Прочие прямые затраты» может быть организован по методу накопления за определенный период времени.

Таким образом, в настоящее время подрядчик вправе применять методологию учета и распределения затрат, предусмотренную п.16 Инструкции № 44, и при исполнении нескольких договоров строительного подряда, заключенных с одним и тем же заказчиком (при условии, что продолжительность работ по таким договорам строительного подряда не превышает 1 месяц).

Изменения в пунктах 17-20 Инструкции № 44: изменен порядок признания расходов по договорам строительного подряда

Основные изменения, внесенные в пп.17-20 Инструкции № 44, касаются порядка признания расходов по договорам строительного подряда.

Внесенные изменения направлены на приведение способов ведения бухгалтерского учета в соответствие с требованиями налогового законодательства (прежде всего, с требованиями определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении работ с участием субподрядчиков) и вводят нормы, которые ранее законодательством Республики Беларусь предусмотрены не были.

В частности, согласно п.17 Инструкции № 44 в новой редакции определено, что в случаях, когда по договору строительного подряда с неизменной (твердой) ценой сумма доходов и расходов по договору на отчетную дату не может быть определена достоверно, доходы признаются в порядке, установленном п.8 данной Инструкции, а расходы - в сумме прямых затрат и косвенных общепроизводственных затрат, обеспечивающих получение признанного дохода.

Ранее пп.15 и 17 Инструкции № 44 было предусмотрено, что в случаях, когда по договору с твердой (фиксированной) ценой величины доходов и расходов по договору на отчетную дату не могут быть определены достоверно, доходы и связанные с ними расходы признаются как величина расходов, приходящихся на признанный в отчетном периоде доход по договору, которая определяется на основании данных бухгалтерского учета подрядчика исходя из суммы всех затрат, произведенных при исполнении договора.

Из п.18 Инструкции № 44 исключены нормы, устанавливающие порядок признания расходов при применении организацией метода «по оплате» (который, как уже указывалось, не применяется с 1 января 2013 г.).

В п.18 Инструкции № 44 также были внесены нормы, определяющие порядок признания расходов, связанных с реализацией оборудования, поставка которого возложена на подрядчика.

В частности, п.18 Инструкции № 44 в настоящее время предусмотрено следующее:

• покупная стоимость реализованного оборудования при признании дохода от его реализации отражается по дебету счета 90 (субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») и кредиту счета 41 «Товары»;

• расходы, связанные с приобретением и реализацией оборудования, при признании дохода от его реализации отражаются: Д-т 90 (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») - К-т 44 «Расходы на реализацию».

В данном случае подрядчику следует обратить внимание, что как расходы, связанные с приобретением оборудования, так и расходы, связанные с его реализацией, не могут быть полностью списаны в том отчетном периоде, в котором они понесены, если оборудование (либо часть оборудования) не были реализованы.

Данные расходы следует распределять между отчетными периодами по мере реализации оборудования, то есть счет 44 в подобных ситуациях будет иметь сальдо на отчетную дату.

Методика распределения расходов на реализацию Инструкцией № 44 не установлена, в связи с чем подрядчику следует закрепить соответствующие способы и методы ведения бухгалтерского учета, касающиеся порядка распределения расходов на реализацию, в учетной политике организации.

Пунктом 20 Инструкции № 44 в новой редакции предусмотрено, что стоимость строительных и пусконаладочных работ, выполненных субподрядчиками, признается расходами по договору строительного подряда в том отчетном периоде, в котором эти работы включены в доходы по договору строительного подряда.

Ранее п.20 Инструкции № 44 было определено, что сальдо по дебету счета 20 составляет стоимость незавершенного строительного производства, под которым понимаются затраты на исполнение обязательств по договору строительного подряда в части работ, выполненных собственными силами строительной организации - генерального подрядчика, и работ, выполненных субподрядными организациями, принятых генеральным подрядчиком, но не сданных заказчикам.

Из Инструкции № 44 исключены пункты 21 и 22

Как уже было сказано, с 1 января 2015 г. изменен порядок отражения доходов и расходов по договорам строительного подряда у подрядчиков, привлекающих к выполнению отдельных видов работ субподрядчиков.

Напомним, что до 1 января 2015 г. применялся так называемый «транзитный порядок» отражения работ, выполненных субподрядными организациями, и данные работы отражались согласно пп.20 и 21 Инструкции № 44.

С 1 января 2015 г. «транзитный порядок» отражения строительных работ, выполненных субподрядными организациями, уже не применяется, так как в качестве доходов по договору строительного подряда признается вся стоимость работ, предъявляемых заказчику (выполненных как собственными силами подрядчиками, так и силами субподрядчика), следовательно, вся стоимость работ, выполненных субподрядчиками, отражается на счетах учета затрат и в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» уже не списывается (согласно п.18 Инструкции № 44 в новой редакции данные затраты наряду с иными затратами, понесенными при исполнении договоров строительного подряда, отражаются: Д-т 90-4 - К-т 20).

02.07.2015

Виктор Статкевич, аудитор