Материал помещен в архив

КОММЕНТАРИЙ
к статье 4 Закона Республики Беларусь от 13.11.2008 № 449-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения». Порядок исчисления подоходного налога в 2009 году

Статьей 4 Закона РБ от 13.11.2008 № 449-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения» (далее - Закон № 449-З) внесены изменения и дополнения в Закон РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон).

Изменения и дополнения в Законе в связи с совершенствованием законодательства

Отметим, что внесение в Закон отдельных изменений и дополнений обусловлено приведением его в соответствие с актами Президента РБ, принятыми ранее.

1. В целях обеспечения социально-правовых гарантий для военнослужащих, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, финансовых расследований, органов и подразделений по чрезвычайным ситуациям, судей и прокурорских работников, предусмотренных Указом Президента РБ от 03.04.2008 № 195 «О некоторых социально-правовых гарантиях для военнослужащих, судей и прокурорских работников», Закон дополнен следующими положениями:

- не признаются согласно ст.2 Закона объектом налогообложения доходы, получаемые:

военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ, органов и подразделений по чрезвычайным ситуациям (далее - военнослужащие), за исключением военнослужащих срочной военной службы, курсантов военных учебных заведений, учреждений образования Министерства внутренних дел РБ и Министерства по чрезвычайным ситуациям РБ, и членами их семей в размере оплаты за счет средств Министерства обороны РБ, Министерства внутренних дел РБ, Министерства по чрезвычайным ситуациям РБ, Государственного пограничного комитета РБ, Комитета государственной безопасности РБ, Комитета государственного контроля РБ, Службы безопасности Президента РБ, Оперативно-аналитического центра при Президенте РБ проезда и перевозки собственного имущества весом до 10 тонн при переводе либо увольнении с военной службы, службы в органах внутренних дел, финансовых расследований Комитета государственного контроля РБ, органах и подразделениях по чрезвычайным ситуациям в запас (отставку) в случаях, связанных с переездом в другую местность (подп.2.31 п.2 ст.2 Закона);

военнослужащими, занимающими должности в органах межгосударственных образований и международных организаций, находящихся на территории иностранных государств, и членами их семей, а также курсантами и слушателями, проходящими обучение, не связанное со служебной командировкой за границу, в учебных заведениях иностранных государств (по очной и заочной форме обучения, в т.ч. проходящими краткий курс обучения) по направлению государственных органов, в которых предусмотрена военная служба, в виде возмещения один раз в год за счет средств данных государственных органов расходов на проезд железнодорожным (кроме спальных вагонов), воздушным и автомобильным транспортом во время отпуска к месту жительства на территории Республики Беларусь и обратно (подп.2.32 п.2 ст.2 Закона);

отдельными категориями военнослужащих, прокурорских работников, определяемыми руководителями соответствующих государственных органов, в которых предусмотрена военная служба, и органов прокуратуры в размере стоимости проездных документов (билетов) на проезд всеми видами общественного транспорта (кроме такси) в пределах Республики Беларусь, необходимых для исполнения служебных обязанностей и приобретенных за счет средств данных государственных органов (подп.2.33 п.2 ст.2 Закона);

военнослужащими, получившими ранение (травму, контузию), увечье или заболевание при исполнении обязанностей военной службы, в период их амбулаторного лечения в связи с этим ранением (травмой, контузией), увечьем или заболеванием в размере стоимости лекарственного обеспечения, осуществляемого за счет средств соответствующих государственных органов, в которых предусмотрена военная служба, в пределах перечня основных лекарственных средств, утверждаемого Министерством здравоохранения РБ (подп.2.34 п.2 ст.2 Закона);

- освобождаются от налогообложения согласно п.1 ст.12 Закона доходы:

связанные с возмещением расходов по найму или поднайму жилых помещений в установленных законодательством размерах за счет средств соответствующих государственных органов, в которых предусмотрена военная служба, или органов прокуратуры военнослужащим, в т.ч. занимающим должности в органах межгосударственных образований и международных организаций, находящихся на территории иностранных государств, слушателям, проходящим обучение, не связанное со служебной командировкой за границу, в учебных заведениях иностранных государств (по очной и заочной форме обучения, в т.ч. проходящим краткий курс обучения) по направлению государственных органов, в которых предусмотрена военная служба, а также прокурорским работникам, пользующимся жилыми помещениями по договору найма или поднайма (подп.1.3 п.1 ст.12 Закона);

полученные в виде стоимости жилых помещений в домах государственного жилищного фонда, занимаемых по договору найма военнослужащими, включая уволенных с военной службы, судьями и прокурорскими работниками, имеющими 20 и более лет (календарных лет) выслуги на военной службе, за исключением периодов обучения в военных учебных заведениях, учреждениях образования Министерства внутренних дел РБ и Министерства по чрезвычайным ситуациям РБ, и (или) стажа работы в качестве судьи, государственного арбитра, стажера судьи, прокурорского работника (за исключением жилых помещений социального пользования, служебных жилых помещений, жилых помещений специального служебного жилищного фонда, специальных жилых помещений, жилых помещений в общежитиях), безвозмездно передаваемых в собственность этих военнослужащих, судей и прокурорских работников в соответствии с законодательством (подп.1.46 п.1 ст.12 Закона).

2. В целях приведения в соответствие с Указом Президента РБ от 31.03.2008 № 190 «Об освобождении от налогообложения некоторых доходов отдельных категорий граждан» расширен перечень компенсационных выплат, установленных подп.1.3 п.1 ст.12 Закона. Начиная с 1 января 2009 г. к ним относятся доходы, связанные с получением военнослужащими надбавок за особые условия службы, установленные законодательством, а также денежного вознаграждения за боевое дежурство, дежурство в суточном наряде, карауле, прыжки с парашютом, летные испытания авиационной техники, разминирование местности и обезвреживание взрывоопасных предметов, водолазные работы, химические, дозиметрические и другие аварийно-спасательные работы, работы в изолирующих противогазах. Вместе с тем обратим внимание, что в силу данного Указа льгота в отношении таких доходов применялась с 1 января 2008 г.

3. Основанием для расширения числа доходов, освобождаемых от налогообложения, также послужили:

- Указ Президента РБ от 10.04.2008 № 201 «Об электронных интерактивных играх» - в части доходов в виде выигрышей по электронным интерактивным играм, полученным от организаторов этих игр (подп.1.22 п.1 ст.12 Закона);

- Декрет Президента РБ от 20.03.2008 № 5, которым внесены изменения и дополнения в Декрет Президента РБ от 23.12.1999 № 43 «О налогообложении доходов, полученных в отдельных сферах деятельности» - в части доходов плательщиков, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, полученных от реализации (погашения) облигаций, выпущенных в период с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2013 г. юридическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи, определяемой в соответствии с абзацами 10-13 подп.1.22 п.1 ст.12 Закона (подп.1.22¹ п.1 ст.12 Закона);

- Указ Президента РБ от 22.11.2007 № 585 «О предоставлении молодым и многодетным семьям финансовой поддержки государства» - в части доходов, полученных молодыми и многодетными семьями, состоящими на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий или состоявшими на этом учете на дату заключения с банком кредитного договора, в виде финансовой поддержки государства в погашении задолженности по кредитам, выданным банками на строительство (реконструкцию) или приобретение жилых помещений таким физическим лицам, в случаях, определенных законодательными актами (подп.1.47 п.1 ст.12 Закона);

- Указ Президента РБ от 15.05.2008 № 270 «О мерах по развитию придорожного сервиса» - в части доходов плательщиков - индивидуальных предпринимателей, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в объектах придорожного сервиса в течение 5 лет с даты ввода в эксплуатацию таких объектов (подп.1.48). При этом под объектами придорожного сервиса для целей применения данной льготы понимаются капитальные строения (здания, сооружения), расположенные на придорожной полосе республиканских автомобильных дорог и предназначенные для обслуживания участников дорожного движения в пути следования (мотели, гостиницы, кемпинги, станции технического обслуживания, объекты торговли и общественного питания, мойки).

4. Изменения в подп.1.27 п.1 ст.12 Закона носят редакционный характер и вызваны необходимостью приведения его в соответствие с Указом Президента РБ от 28.01.2008 № 43 «О деятельности организаций застройщиков, гаражных кооперативов и кооперативов, осуществляющих эксплуатацию автомобильных стоянок». Следует отметить, что на тех же основаниях внесены изменения в подп.1.1 п.1 ст.15 и в подп.3.4 п.3 ст.24 Закона.

В целом же внесенные в Закон изменения и дополнения направлены на совершенствование действующего порядка налогообложения доходов физических лиц и носят принципиальный характер.

Определение места основной работы плательщика

В целях правильного исчисления подоходного налога Закон (подп.2.14 п.2 ст.2) дополнен определением места основной работы плательщика, согласно которому им признается наниматель, которому в соответствии с законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора и у которого ведется трудовая книжка работника. При этом нанимателю необходимо учесть, что порядок ведения трудовых книжек определен Инструкцией о порядке ведения трудовых книжек, утвержденной постановлением Минтруда РБ от 09.03.1998 № 30, а также постановлением Совета Министров РБ от 10.12.1997 № 1635 «О трудовых книжках работников».

Определение налоговой базы по подоходному налогу в 2009 году

В связи с тем что с 1 января 2009 г. налоговая база будет определяться за каждый месяц в отдельности (без учета доходов, полученных с начала года, и удержанных с них сумм подоходного налога), а также с изложением ст.18 Закона в новой редакции соответствующие изменения внесены в ст.5 Закона.

Применение налоговых вычетов. Так, при определении налоговой базы на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.13-16³ Закона, могут быть уменьшены следующие доходы, подлежащие налогообложению:

- в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 12 % (п.1 ст.18 Закона);

- полученные физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам; индивидуальными предпринимателями - резидентами Парка высоких технологий; а также физическими лицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам, в отношении которых согласно п.4 ст.18 Закона налоговая ставка устанавливается в размере 9 %;

- от осуществления предпринимательской и частной нотариальной деятельности, в отношении которых согласно п.5 ст.18 Закона налоговая ставка установлена в размере 15 %.

Кроме того, в отличие от 2008 г. указанные налоговые вычеты могут быть применены также в отношении таких доходов, как за исполнение общественных обязанностей в комиссиях по подготовке и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву депутата, а также полученных наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, в т.ч. наследниками лиц, являющихся субъектами смежных прав.

Вместе с тем плательщикам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, получившим доходы от сдачи физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, находящихся на территории Республики Беларусь, в размере, не превышающем 500 базовых величин в налоговом периоде, такие вычеты начиная с 2009 г. не предоставляются.

Изменения в ст.7 Закона носят редакционный характер и вызваны необходимостью приведения ее в соответствие со ст.14 Закона, которая с 1 января 2009 г. изложена в новой редакции (согласно данной статье право на социальный налоговый вычет имеют плательщики, понесшие расходы в сумме, не превышающей 2 базовых величин за каждый месяц налогового периода, на уплату страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее 5 лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов).

Страховые возмещения. Так, с учетом внесенных в Закон дополнений при определении налоговой базы не будут учитываться доходы, полученные плательщиком в виде страхового возмещения и (или) обеспечения в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам добровольного страхования, по которым страховые взносы (страховые премии) вносились им за счет собственных средств, независимо от получения им социального налогового вычета, установленного подп.1.2 п.1 ст.14 Закона, и (или) лицами, состоящими с ним в соответствии с законодательством Республики Беларусь в браке либо в отношениях близкого родства или свойства, усыновителя и усыновленного, опекуна, попечителя и подопечного.

Изменения в ст.8 Закона носят редакционный характер и вызваны необходимостью приведения ее в соответствие со ст.18 Закона, которая согласно Закону № 449-З изложена в новой редакции. Отметим, что на тех же основаниях внесены изменения в подп.1.27 п.1 ст.12, п.1 ст.19, п.4 ст.20, п.11 ст.21 и в п.2 ст.21¹ Закона.

Операции с ценными бумагами. Дополнение в ст.9 Закона вызвано необходимостью правильного определения налоговой базы, исчисления и уплаты подоходного налога с доходов, получаемых плательщиком по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги. Так, в Законе дано определение дисконтных и процентных ценных бумаг, под которыми (дисконтными ценными бумагами) понимаются ценные бумаги, размещаемые по стоимости ниже номинальной (с дисконтом) и погашаемые по номинальной стоимости, под процентными соответственно - ценные бумаги, размещаемые по номинальной стоимости и погашаемые по номинальной стоимости с выплатой причитающегося процента.

Доходы, освобождаемые от налогообложения

В целях совершенствования действующего порядка применения льгот изменения и дополнения внесены в ст.12 Закона «Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)».

Прежде всего следует иметь в виду, что с 1 января 2009 г. отдельные льготы не будут применяться (либо будут применяться с ограничениями):

- утрачивает силу льгота, установленная подп.1.35 п.1 ст.12 Закона, в отношении доходов, полученных плательщиком, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий и имеющим право на имущественный налоговый вычет, установленный подп.1.1 п.1 ст.15 Закона, в виде безналичной оплаты организацией или индивидуальным предпринимателем его расходов на новое строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры, а также на погашение кредитов (включая проценты по ним), полученных плательщиком в банках Республики Беларусь и фактически израсходованных им на новое строительство либо приобретение на территории Республики Беларусь индивидуального жилого дома или квартиры;

- установлено ограничение предельного размера льготы, предусмотренной подп.1.13 п.1 ст.12 Закона. Так, начиная с 2009 г. доходы плательщиков, получаемые от реализации продукции животноводства (кроме пушного звероводства) как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде, растениеводства, доходы от реализации овощей и фруктов (в т.ч. в переработанном виде путем соления, квашения, мочения, сушения), молочных и кисломолочных продуктов (в т.ч. в переработанном виде) и продукции пчеловодства, за исключением доходов от реализации цветов и их семян, рассады, луковиц и других частей цветов, предназначенных для размножения, не будут подлежать налогообложению только в пределах 500 базовых величин в течение налогового периода. Напомним, что ранее предельный размер льготы в отношении указанных доходов установлен не был. Остальные изменения в подп.1.13 п.1 ст.12 Закона носят уточняющий характер и не изменяют действующий порядок налогообложения;

- льгота, предусмотренная подп.1.33 п.1 ст.12 Закона, будет распространяться только на случаи возмездного отчуждения имущества плательщиками, являющимися налоговыми резидентами Республики Беларусь.

В целях уточнения действующего порядка применения данной льготы в подп.1.33 п.1 ст.12 Закона внесены соответствующие дополнения, согласно которым:

уточнено, что для целей применения льготы учитываются и случаи реализации не только всего жилого дома или квартиры, но и их доли в праве собственности;

налогообложению будут подлежать только доходы от реализации в течение календарного года 2 и более механических транспортных средств;

- установлено, что доходы, полученные учащимися общеобразовательных и профессионально-технических учебных заведений, не будут облагаться подоходным налогом согласно подп.1.39 п.1 ст.12 Закона только при условии осуществления учебными заведениями видов деятельности по перечню, утвержденному Советом Министров РБ.

Остальные изменения в п.1 ст.12 Закона носят редакционный характер и не изменяют действующий порядок налогообложения.

Так, подп.1.34 п.1 ст.12 Закона приводится в соответствие со ст.14 Закона, которая с 1 января 2009 г. изложена в новой редакции. Изменения в подп.1.36 п.1 ст.12 Закона вызваны тем, что согласно подп.2.31 п.2 ст.2 Закона в отношении военнослужащих, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, финансовых расследований, органов и подразделений Министерства по чрезвычайным ситуациям РБ далее по тексту Закона применяется обобщенное понятие «военнослужащие».

Кроме того, в целях уточнения порядка налогообложения доходов, превышающих размеры льгот, установленных ст.12 Закона, Закон дополнен соответствующим положением. Исходя из данного положения при получении плательщиком за налоговый период доходов, освобождаемых от налогообложения, от соответствующих источников в сумме, превышающей размеры, в пределах которых такие доходы не облагаются налогом, сумма превышения подлежит налогообложению налоговым агентом или налоговым органом на основании налоговой декларации (расчета).

Порядок предоставления налоговых вычетов

Существенными являются изменения и дополнения, коснувшиеся порядка предоставления налоговых вычетов.

Стандартные налоговые вычеты. С 1 января 2009 г. право плательщиков на стандартные налоговые вычеты может быть реализовано только в отношении доходов, получаемых по основному месту работы (службы, учебы). Напомним, что до вступления в силу Закона № 449-З указанное право могло быть реализовано ими и в отношении доходов, получаемых не по месту основной работы (службы, учебы), но только при условии, что основное место работы (службы, учебы) у них отсутствует.

Кроме того, данное право теперь отсутствует и у налоговых органов. Так, если раньше в случае, когда плательщику в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено Законом, налоговый орган по окончании налогового периода мог произвести перерасчет налога, то сейчас он не вправе это сделать. При этом необходимо отметить, что указанная разница на следующий налоговый период не переносится. Более того, так как налоговая база начиная с 2009 г. будет определяться за каждый месяц, а не нарастающим итогом с начала налогового периода, если сумма стандартного налогового вычета окажется больше суммы доходов за месяц, разница между суммой такого вычета и суммой доходов на следующие месяцы не переносится.

Таким образом, если у плательщика в течение года место основной работы отсутствовало и он получал доходы только от других источников, то рассчитывать на стандартные налоговые вычеты он не может.

С учетом нового порядка исчисления подоходного налога из Закона исключены положения, определяющие порядок предоставления стандартных налоговых вычетов в случаях, когда:

плательщик в течение налогового периода меняет место основной работы, а справка о доходах и удержанных с них сумм подоходного налога с предыдущего места основной работы новому нанимателю им не представлена. Обратим внимание, что Законом № 449-З отменена обязанность, установленная для физических лиц, в представлении ими новому нанимателю, являющемуся основным местом работы, вышеназванной справки, а налоговым агентам при увольнении плательщика такую справку выдавать;

трудовой договор заключается с физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Республики Беларусь.

В перечисленных случаях стандартные налоговые вычеты таким лицам предоставляются налоговым агентом начиная с месяца заключения с ними трудового договора.

Одним из главных новшеств в порядке предоставления стандартных налоговых вычетов является также изменение их размеров - начиная с 2009 г. они установлены в абсолютных величинах, а не исходя из базовой величины:

- при определении размера налоговой базы плательщик согласно подп.1.1 п.1 ст.13 Закона имеет право на получение стандартного налогового вычета в размере 250 000 бел.руб. в месяц. Напомним, что ранее такой вычет был равен только одной базовой величине. Вместе с тем отличием от 2008 г. является то, что воспользоваться им смогут только те плательщики, чей доход в месяц не превышает 1 500 000 бел.руб.

При определении месячного дохода, получаемого по месту основной работы (службы, учебы), в него должны включаться только те доходы, которые приходятся на этот месяц (за который они начислены, а не в котором происходит их начисление). Доходы других периодов (как предыдущих, так и будущих), например, больничные, отпуска, следует относить к доходам того месяца, за который они начисляются. Исключение составляют суммы премий, вознаграждений любого характера и периодичности, а также суммы индексаций, которые включаются в доход того месяца, в котором они начислены и выплачиваются и в котором соответственно с них должен быть удержан подоходный налог. При этом для целей предоставления стандартного налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.13 Закона, доходы, в отношении которых п.1 ст.12 Закона установлены необлагаемые налогом пределы, не уменьшают начисленный доход;

- исходя из подп.1.2 п.1 ст.13 Закона стандартный налоговый вычет предоставляется в размере 70 000 бел.руб. в месяц на каждого ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца. В случае если физическое лицо является вдовой (вдовцом), одиноким родителем, опекуном или попечителем, а также имеет 3 и более детей в возрасте до 18 лет или такого же возраста детей-инвалидов, стандартный налоговый вычет применяется в размере 140 000 бел.руб. на каждого ребенка в месяц;

- для категорий плательщиков, перечисленных в подп.1.3 п.1 ст.13 Закона, стандартный налоговый вычет предусмотрен в размере 350 000 бел.руб. в месяц. Плательщикам, относящимся к двум и более категориям, указанный в данном подпункте стандартный налоговый вычет предоставляется в размере, не превышающем 10 базовых величин за каждый месяц налогового периода. Поэтому изменения базовой величины в таком случае будут иметь значение при применении стандартного налогового вычета для категорий плательщиков, установленных в подп.1.3 п.1 ст.13 Закона.

Следует отметить, что в целях предоставления стандартных налоговых вычетов, определенных подп.1.2 и 1.3 п.1 ст.13 Закона, размер полученного за месяц дохода значения не имеет.

Социальные налоговые вычеты. С 1 января 2009 г. расширен перечень плательщиков, которым предоставляется социальный налоговый вычет.

Так, в число плательщиков, которые с 1 января 2009 г. могут претендовать на социальный налоговый вычет в размере расходов, понесенных плательщиком на обучение в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального или первого профессионально-технического образования, а также на погашение кредитов и займов, взятых у банков Республики Беларусь и соответственно у белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей (включая проценты по ним, за исключением процентов по просроченным кредитам и просроченным процентам, займам), и фактически израсходованных им на указанные цели включены и те, которые несут расходы любых своих близких родственников. До вступления в силу Закона № 449-З такой вычет мог быть предоставлен только в случае, если расходы на соответствующее обучение были понесены за обучение супруга (супруги) и своих детей, а также за обучение своих подопечных, в т.ч. бывших подопечных, достигших 18-летнего возраста. Для целей же Закона согласно подп.1.8 п.1 ст.12 к близким родственникам относятся родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки, супруги. Поэтому в число лиц, расходы за обучение которых могут быть также учтены при предоставлении социального налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.14 Закона, также вошли дети (за обучение своих родителей), усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дед, бабка, внуки. В связи с этим перечень документов, являющихся основанием для получения такого вычета дополняется документами, подтверждающими близкое родство.

Очередным новшеством является то, что в течение календарного года данный социальный налоговый вычет может быть произведен только из доходов, получаемых по месту основной работы плательщика, и только при отсутствии такового - при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода. Поэтому в случае, если социальный налоговый вычет по месту основной работы был предоставлен не в полном объеме, то по окончании календарного года, в котором были понесены расходы, с целью получения этого налогового вычета на всю сумму плательщик уже не может задекларировать и доходы, полученные от других источников. Между тем Законом № 449-З по аналогии с имущественным налоговым вычетом, установленным подп.1.1 п.1 ст.15 Закона, плательщикам предоставлено право воспользоваться остатком неиспользованного социального налогового вычета, предусмотренного подп.1.1 п.1 ст.14 Закона, в последующих налоговых периодах до полного его использования. Таким образом, начиная с 2009 г. неиспользованным остатком вычета плательщик сможет воспользоваться только по месту основной работы в последующих налоговых периодах до полного его использования.

В связи с указанными изменениями из перечня документов, являющихся основанием для предоставления налоговым органом социального налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.14 Закона, исключена справка (сведения) о доходах плательщика.

С 1 января 2009 г. на социальный налоговый вычет могут рассчитывать и плательщики, понесшие расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни и дополнительной пенсии, заключенным на срок не менее 5 лет, а также по договорам добровольного страхования медицинских расходов. При этом размер такого социального налогового вычета не может превышать 2 базовых величин за каждый месяц налогового периода. Данное право закреплено за ними подп.1.2 п.1 ст.14 Закона.

Указанный социальный налоговый вычет, как и установленный подп.1.1 п.1 ст.14 Закона, может быть предоставлен плательщику только по месту его основной работы (службы, учебы) и только при отсутствии такового - при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода. Однако в отличие от него остаток неиспользованного вычета не может быть перенесен на следующие налоговые периоды.

В связи с этим, если социальный налоговый вычет, предусмотренный подп.1.2 п.1 ст.14 Закона, по месту основной работы был предоставлен не в полном объеме или у плательщика в течение календарного года он отсутствовал (в случае если плательщик получал доходы от других источников), то неиспользованный остаток или вся его сумма пропадает.

Индивидуальные предприниматели (частные нотариусы) при исчислении подоходного налога за отчетный период вправе применить социальный налоговый вычет, предусмотренный подп.1.2 п.1 ст.14 Закона, только при условии отсутствия у них в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы).

Основанием для получения плательщиком такого социального налогового вычета служат документы, подтверждающие фактическую оплату страховых взносов и копия договора страхования. При этом в документах в обязательном порядке должно быть указание на фамилию, имя и отчество плательщика, а также на сумму и дату оплаты, назначение платежа. В случае если документы не содержат необходимых реквизитов, плательщик должен приложить справку получателя платежа, скрепленную печатью, с отражением в ней недостающей информации.

Имущественные налоговые вычеты. Изменения и дополнения, внесенные в подп.1.1 п.1 ст.15 Закона, направлены на совершенствование порядка предоставления имущественного (жилищного) вычета.

Так, по аналогии с социальным налоговым вычетом, установленным подп.1.1 п.1 ст.14 Закона, в течение календарного года данный имущественный налоговый вычет может быть произведен только из доходов, получаемых по месту основной работы плательщика, и только при отсутствии такового - при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода. Поэтому в случае, если по месту основной работы вычет был предоставлен не в полном объеме, то по окончании календарного года, в котором были понесены расходы, с целью получения этого налогового вычета на всю сумму плательщик уже не может задекларировать и доходы, полученные от других источников. Вместе с тем неиспользованным остатком вычета плательщик сможет воспользоваться только по месту основной работы в последующих налоговых периодах до полного его использования.

В связи с указанными изменениями из перечня документов, являющихся основанием для предоставления налоговым органом социального налогового вычета, предусмотренного подп.1.1 п.1 ст.15 Закона, исключена справка (сведения) о доходах плательщика.

Что касается имущественного налогового вычета, установленного подп.1.2 п.1 ст.15 Закона (в сумме фактически произведенных плательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества, за исключением реализации плательщиком принадлежащих ему ценных бумаг и финансовых инструментов срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги), то в целях уточнения порядка предоставления данного налогового вычета в случае, когда оплата за отчуждаемое имущество производится по частям, Закон дополнен соответствующим положением. Так, при получении дохода в виде частичной оплаты имущества расходы, связанные с приобретением имущества, исключаются пропорционально размеру частичной оплаты имущества.

Состав расходов, учитываемых при налогообложении подоходным налогом

Внесение дополнений в п.4 ст.15¹ Закона вызвано необходимостью уточнения состава расходов, связанных с приобретением возмездно отчуждаемого имущества и (или) его отчуждением, если имущество приобреталось плательщиком в собственность с частичной оплатой либо на безвозмездной основе.

В состав указанных расходов включаются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении такого имущества, а в отношении имущества, перечисленного в абзацах 2 и 3 части первой подп.1.33 п.1 ст.12 Закона (жилой дом (доля в праве собственности на жилой дом), квартира (доля в праве собственности на квартиру), дача, садовый домик с хозяйственными постройками, гараж, земельный участок, автомобиль или другое механическое транспортное средство), включаются также суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии с действовавшим на момент приобретения этого имущества законодательством. Напомним, что до вступления в силу Закона № 449-З в состав расходов включались и другие виды имущества (как движимого, так и недвижимого), приобретенного в собственность на безвозмездной основе.

Изменения отдельных статей расходов, понесенных индивидуальными предпринимателями (частными нотариусами) и связанных с осуществлением ими своей деятельности, носят уточняющий характер и не изменяют прежний порядок предоставления профессионального налогового вычета, установленного п.1 ст.16 и ст.16¹ Закона.

Определение даты получения дохода

В целях правильного определения даты фактического получения дохода соответствующие изменения внесены в ст.17 Закона:

- при наличии неисполненных обязательств по оплате выполненных в пользу индивидуального предпринимателя (частного нотариуса) работ или оказанных услуг дата фактического получения дохода будет определяться как день, следующий за днем истечения сроков исковой давности по исполнению обязательств (подп.1.5 п.1 ст.17 Закона);

- с исключением из ст.17 Закона п.2 дата фактического получения плательщиком дохода в виде оплаты труда будет определяется как день:

выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета плательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;

передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Ставки подоходного налога

Достаточно существенными являются изменения, внесенные в ст.18 Закона «Налоговые ставки».

Твердая ставка налога. Прежде всего следует обратить внимание, что с 1 января 2008 г. вводится твердая ставка подоходного налога в размере 12 %, которая будет применяться как в отношении доходов, получаемых по месту основной, так и неосновной работы. В связи с этим ставка налога в отношении доходов, получаемых не по месту основной работы (службы, учебы), по сравнению с прошлым годом снижена на 3 процентных пункта.

Снижение налоговой ставки до 12 % также произошло в отношении таких доходов, как:

- за исполнение общественных обязанностей в комиссиях по подготовке и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву депутата (в 2008 г. такие доходы облагались по ставке 15 %);

- получаемых наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, в т.ч. наследниками лиц, являющихся субъектами смежных прав (в 2008 г. такие доходы облагались по ставке 40 %);

- займов и кредитов, в т.ч. выданных индивидуальным предпринимателям и частным нотариусам (за исключением случаев, предусмотренных Законом) (в 2008 г. исчисление налога с таких доходов производилось по ставке 15 %).

Ставка налога по отдельным доходам. Кроме того, с 1 января 2009 г. до 15 % изменяется размер ставки налога в отношении следующих доходов:

- образующихся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при выходе (исключении) их из состава участников (акционеров), отчуждении участником (акционером) организации его доли (пая, части доли или пая, акций), ликвидации организации, а также в результате выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, в виде увеличения доли (пая), увеличения стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде хотя бы одного из участников (акционеров) (в 2008 г. такие доходы облагались по ставкам прогрессивной шкалы или 15 % в зависимости от того, являлся ли источник выплаты дохода для плательщика основным либо неосновным местом работы);

- от осуществления предпринимательской и частной нотариальной деятельности (в 2008 г. такие доходы облагались по ставкам прогрессивной шкалы).

По сравнению с 2008 г. не изменились ставки налога в отношении доходов:

- в виде дивидендов (15 %);

- получаемых плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, за реализованные им товары (работы, услуги), иное имущество (15 %);

- полученных:

физическими лицами (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков) от резидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам;

индивидуальными предпринимателями - резидентами Парка высоких технологий;

физическими лицами, участвующими в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, от нерезидентов Парка высоких технологий по трудовым договорам (9 %);

- полученных плательщиками, не являющимися индивидуальными предпринимателями, от сдачи физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, находящихся на территории Республики Беларусь, в размере, не превышающем 500 базовых величин в налоговом периоде (установлены в фиксированных суммах). (При получении в налоговом периоде таких доходов в размере, превышающем 500 базовых величин, определяемых на дату фактического получения дохода, такие доходы подлежат налогообложению по ставке 12 %.)

Исчисление подоходного налога по твердым ставкам

Изменения в ст.20 Закона обусловлены новым порядком исчисления подоходного налога, определяемого за каждый месяц исходя из твердой ставки подоходного налога, установленного с 1 января 2009 г.

Так, с учетом внесенных в Закон изменений налоговым агентам, являющимся для плательщика местом основной работы (службы, учебы), необходимо учитывать, что начиная с 2009 г.:

- исчисление налога должно производиться ими ежемесячно с доходов того месяца, за который они начислены, без учета доходов, полученных с начала календарного года. Исключение составляют суммы премий, вознаграждений любого характера и периодичности, а также суммы индексаций, которые включаются в доход того месяца, в котором они начисляются и выплачиваются и в котором соответственно с них должен быть удержан подоходный налог. Вместе с тем прежним остался порядок, согласно которому доходы, исчисленные за период нахождения плательщика в отпуске, приходящийся на следующий календарный год, включаются в доходы нового календарного года. При этом аналогичный порядок применяется при исчислении пособий по временной нетрудоспособности, перерасчете доходов за исполнение трудовых или иных обязанностей как за следующий календарный год, так и за предыдущий;

- при изменении плательщиком в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы) исчисление налога по новому месту основной работы (службы, учебы) производится без учета суммы полученного дохода и соответственно удержанной с него суммы налога в данном налоговом периоде по прежнему месту основной работы (службы, учебы). В связи с этим налоговому агенту нет необходимости требовать от плательщика справки о полученных по прежнему месту основной работы (службы, учебы) доходах и удержанных с них сумм подоходного налога.

Кроме того, с учетом внесенных в ст.20 Закона изменений расширен перечень организаций, на которые, а также случаев, при которых организациям и (или) индивидуальным предпринимателям не требуется исчислять и перечислять в бюджет подоходный налог с выданных ими займов и кредитов. К ним относятся:

белорусские организации и (или) белорусские индивидуальные предприниматели, выдавшие займы и кредиты на оплату стоимости обучения в учреждениях образования Республики Беларусь при получении первого высшего, первого среднего специального, первого профессионально-технического образования физическим лицам, имеющим право на получение социального налогового вычета, предусмотренного подп.1.1 п.1 ст.14 Закона;

потребительские кооперативы, целью деятельности которых является оказание временной финансовой помощи своим участникам, при условии, что членами таких потребительских кооперативов являются только физические лица, а срок выдаваемых им займов не превышает 3 лет.

Декларирование доходов индивидуальными предпринимателями

В целях совершенствования действующего порядка декларирования индивидуальными предпринимателями своих доходов, а также уплаты исчисленного исходя из налоговой декларации (расчета) подоходного налога соответствующие изменения внесены в ст.21 Закона, исходя из которых индивидуальные предприниматели и частные нотариусы, не осуществлявшие в течение отчетного квартала деятельность, доходы от которой облагаются налогом в соответствии с Законом, и (или) не получившие доходы от осуществления такой деятельности, вправе не представлять налоговую декларацию (расчет). Также независимо от вышеназванного условия им не надо будет представлять налоговую декларацию (расчет) и по окончанию календарного года (не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Кроме того, для правильного определения размера доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, в случае, когда индивидуальный предприниматель в течение налогового периода меняет систему налогообложения, ст.21 Закона дополнена подп.3¹, согласно которому в указанные доходы включаются доходы в период, в котором индивидуальный предприниматель признавался плательщиком подоходного налога.

Исчисление подоходного налога плательщиками, не признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь

Изменения в ст.21¹ Закона вызваны необходимостью уточнения порядка исчисления и уплаты подоходного налога с доходов плательщиков, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь. В силу этих изменений уплата сумм налога, исчисленного налоговым органом, с предполагаемого дохода от реализации товаров (работ, услуг), иного имущества до начала ее осуществления, не производится в отношении недвижимого имущества.

Исчисление подоходного налога при реализации недвижимого имущества и в иных случаях

Уточнено, что при реализации недвижимого имущества уплата налога плательщиком осуществляется по месту получения предполагаемого дохода на основании платежного извещения налогового органа.

Изменения в ст.22 Закона носят редакционный характер и не изменяют действующий порядок налогообложения доходов, полученных плательщиком от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, либо доходов, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов, а также полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за пределами Республики Беларусь.

Порядок декларирования доходов

В целях совершенствования действующего порядка декларирования плательщиками полученных ими по итогам налогового периода доходов соответствующие изменения внесены в ст.23 Закона:

- для индивидуальных предпринимателей отменена обязанность по представлению ими по окончании календарного года (не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом) налоговой декларации (расчета);

- уточнены случаи, когда плательщики, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет), вправе это сделать. К ним относятся только плательщики, получившие доходы, связанные с приобретением и (или) отчуждением возмездно отчуждаемого имущества, доходы от сдачи в аренду (субаренду), наем (поднаем) жилых и нежилых помещений, авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и иных результатов интеллектуальной деятельности, доходы от личной деятельности за участие в коммерческих, спортивных соревнованиях (играх, выступлениях), для получения налоговых вычетов, предусмотренных в подп.1.2 п.1 ст.15 и подп.1.2-1.4 ст.16 Закона;

- конкретизирован порядок налогообложения доходов физических лиц - граждан Республики Беларусь, выезжающих за пределы Республики Беларусь на постоянное место жительства в другое государство. В таких случаях указанные лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели, обязаны представить налоговую декларацию (расчет) о доходах от осуществления предпринимательской (частной нотариальной) деятельности и (или) доходах, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, о доходах от источников за пределами Республики Беларусь, а также доходах, удержание налога с которых не возложено на налоговых агентов, полученных за период с 1 января текущего календарного года по день представления декларации, и произвести уплату налога на основании платежного извещения налогового органа. При получении указанных доходов после представления налоговой декларации (расчета) и выдачи справки физическое лицо обязано представить налоговую декларацию (расчет) за период со дня, следующего за днем представления предыдущей декларации, по день представления такой декларации и уплатить налог до момента выезда на постоянное место жительства за пределы Республики Беларусь. Отметим, что до вступления в силу Закона № 449-З срок для подачи декларации в таких случаях не мог быть меньше одного месяца до выезда плательщика за пределы территории Республики Беларусь.

Обязанности, установленные для физических лиц и налоговых агентов

Дополнения в ст.24 Закона носят принципиальный характер. Так, Законом № 449-З отменен ряд обязанностей, установленных для физических лиц и налоговых агентов:

- как упоминалось выше, плательщикам при изменении в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы) не требуется представлять по новому месту основной работы (службы, учебы) одновременно с трудовой книжкой справку о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога, а налоговым агентам соответственно выдавать такие справки плательщикам по их обращениям либо при изменении ими в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы);

- вести учет доходов, полученных от них плательщиками в налоговом периоде. Напомним, что такой учет велся по форме согласно приложению 6 к Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу, их рассмотрения налоговыми органами, формах налогового учета, определения времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, утвержденной постановлением МНС РБ от 17.01.2007 № 9.

Изменения в ст.25 Закона обусловлены отменой с 1 января 2009 г. определения облагаемого дохода нарастающим итогом с начала налогового периода и отменой для плательщиков обязанности при изменении в течение налогового периода места основной работы (службы, учебы) в представлении по новому месту основной работы (службы, учебы) одновременно с трудовой книжкой справки о доходах, исчисленных и удержанных суммах подоходного налога. В связи с этим новый наниматель не сможет обнаружить ошибку в исчислении подоходного налога, допущенную по прежнему месту работы плательщика, и соответственно исправить ее, удержав сумму задолженности по налогу.

Исключение из ст.26 Закона порядка определения размера засчитываемых сумм налога, уплаченных за пределами Республики Беларусь, обусловлено отменой с 1 января 2009 г. порядка определения налоговой базы исходя из совокупного годового дохода и введением плоской ставки подоходного налога.

30.01.2009 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: В постановление Минтруда РБ от 09.03.1998 № 30 «Об утверждении Инструкции о порядке ведения трудовых книжек работников» на основании постановлений Минтруда и соцзащиты РБ от 13.01.2009 № 4 (с 17 февраля 2009 г.) и от 01.06.2011 № 40 (с 1 сентября 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

В Указ Президента РБ от 28.01.2008 № 43 «О деятельности организаций застройщиков, гаражных кооперативов и кооперативов, осуществляющих эксплуатацию автомобильных стоянок» на основании указов Президента РБ от 19.02.2009 № 100, от 25.06.2009 № 336 (с 1 июля 2009 г.), от 26.04.2010 № 200 (с 16 мая 2010 г.), от 14.10.2010 № 538 (с 1 января 2011 г.), от 09.08.2011 № 346 (с 10 августа 2011 г.), от 30.09.2011 № 439 (с 12 октября 2011 г.), от 30.12.2011 № 621 (с 1 января 2012 г.), от 06.01.2012 № 13 (с 17 января 2012 г.), от 13.05.2013 № 219 (с 19 мая 2013 г.) и от 17.09.2013 № 432 (с 1 ноября 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2010 г. Закон РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

С 1 января 2010 г. в Закон РБ от 13.11.2008 № 449-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З внесены изменения.

В Указ Президента РБ от 10.04.2008 № 201 «Об электронных интерактивных играх» на основании указов Президента РБ от 28.12.2009 № 661 (с 6 января 2010 г.), от 09.03.2010 № 143 (с 1 января 2010 г.), от 22.02.2012 № 95 (со 2 июня 2012 г.), от 21.06.2012 № 284 и от 14.03.2013 № 128 (с 17 марта 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

В Указ Президента РБ от 03.04.2008 № 195 «О некоторых социально-правовых гарантиях для военнослужащих, судей и прокурорских работников» на основании указов Президента РБ от 30.11.2010 № 617 (с 1 декабря 2010 г.) и от 17.04.2012 № 184 (с 26 апреля 2012 г.) внесены изменение и дополнение.

С 1 января 2011 г. постановление МНС РБ от 17.01.2007 № 9 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц и сбору на развитие территорий, определения времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, представления сведений налоговыми агентами, банками и операторами почтовой связи, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства и форм справок, выдаваемых организациям и физическим лицам» на основании постановления МНС РБ от 15.11.2010 № 82 утратило силу.

В Указ Президента РБ от 15.05.2008 № 270 «О мерах по развитию придорожного сервиса» на основании указов Президента РБ от 13.06.2011 № 245 (с 22 июня 2011 г.), от 11.07.2012 № 312 и от 31.01.2013 № 47 (с 6 февраля 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

В Указ Президента РБ от 22.11.2007 № 585 «О предоставлении молодым и многодетным семьям финансовой поддержки государства» на основании указов Президента РБ от 30.12.2011 № 610 (с 6 января 2012 г.) и от 13.05.2013 № 219 (с 19 мая 2013 г.) внесены изменения и дополнения.