Материал помещен в архив

КОММЕНТАРИЙ
к статьям 286 и 287 главы 34 «Налог при упрощенной системе налогообложения» Налогового кодекса Республики Беларусь. Общие условия применения и перехода на упрощенную систему налогообложения

Изменились условия перехода на упрощенную систему налогообложения при реорганизации юридических лиц

Пункт 1 ст.286 Налогового кодекса РБ (далее - НК) дополнен частью третьей, которая говорит о том, что применительно к положениям частей первой и второй п.1 ст.286, а также подп.3.12 п.3, подп.4.1 и 4.2 п.4, пп.5-7 ст.286, п.2 ст.289 и п.1 ст.291 НК (в т.ч. для расчета численности работников и валовой выручки организации в целях определения их соответствия критериям (размерам) численности работников и валовой выручки, установленным этими положениями) организация, реорганизованная в форме преобразования, и организация, возникшая в результате ее реорганизации, признаются одной и той же организацией.

Таким образом, при преобразовании юридического лица в другое юридическое лицо (изменение организационно-правовой формы) в целях обложения налогом при упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) нового юридического лица не возникает.

От редакции «Бизнес-Инфо» В 2018 году изменились условия перехода на УСН, которые изложены в Указе Президента РБ от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении».

Справочно Названные выше подпункты и пункты регламентируют условия, при которых организации и индивидуальные предприниматели: • могут применять УСН (части первая и вторая п.1 ст.286 НК); • обязаны уплачивать НДС (подп.3.12 п.3 ст.286 НК); • вправе уплачивать НДС (подп.4.1 п.4 ст.286 НК); • не вправе применять УСН без уплаты НДС (подп.4.2 п.4 ст.286 НК); • не вправе применять УСН (пп.5-7 ст.286 НК); • вправе применять в качестве налоговой базы валовой доход (п.2 ст.289 НК); • вправе вести учет в книге учета доходов и расходов (п.1 ст.291 НК).

Обратите внимание! Согласно гражданскому законодательству при реорганизации юридического лица в форме преобразования (изменение организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо (п.1 ст.44 и пп.1, 2 ст.47 Гражданского кодекса РБ).   От редакции «Бизнес-Инфо» Со 2 августа 2014 г. п.1 ст.47 Гражданского кодекса РБ на основании Закона РБ от 11.07.2014 № 191-З изложен в новой редакции.

Ситуация 1 Частное унитарное предприятие (далее - ЧУП) «А» (численность работников составляет 12 человек) в 2014 г. применяет УСН без уплаты НДС. Отчетный период - квартал. В июне 2014 г. выручка ЧУП «А» превышает с начала года 8 200 000 000 бел.руб., и по общему правилу ЧУП «А» должно перейти с июля 2014 г. на применение УСН с уплатой НДС или на общий порядок налогообложения. В то же время в июне ЧУП «А» проводит реорганизацию в форме преобразования ЧУП «А» в общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) «А» (изменение организационно-правовой формы). Общество с ограниченной ответственностью «А» претендует с момента реорганизации на применение УСН без уплаты НДС, поскольку возникло новое юридическое лицо, численность работников не превысила 12 человек, с момента возникновения нового юридического лица выручка еще не поступила. Может ли ООО «А» применять УСН без уплаты НДС?

Не может.

В рассматриваемой ситуации ООО «А» обязано будет с 1 июля 2014 г. перейти на применение УСН с уплатой НДС или на общий порядок налогообложения, поскольку в целях применения УСН и определения критериев выручки и численности для применения УСН с уплатой и без уплаты НДС реорганизованное ЧУП «А» и образованное в результате реорганизации в форме преобразования ООО «А» признаются одним и тем же юридическим лицом. Соответственно, это одно и то же юридическое лицо превысило установленный критерий выручки в размере 8 200 000 000 бел.руб. для применения УСН без уплаты НДС и обязано перейти на УСН с уплатой НДС либо на общий порядок налогообложения.

Соответствующие изменения внесены и в п.1 ст.287 НК, регулирующий порядок применения УСН с момента государственной регистрации вновь образованной организации.

Так, п.1 ст.287 НК дополнен частью третьей, согласно которой организация, возникшая в результате реорганизации в форме преобразования, вправе применять УСН с даты внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в устав (учредительный договор - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора) юридического лица в связи с реорганизацией в форме преобразования, при условии, если:

• реорганизованная организация имела право применять и применяла УСН на день, непосредственно предшествующий дате преобразования;

• дата преобразования не совпадает с днем, начиная с которого в соответствии с подп.6.1 и (или) 6.2 п.6 ст.286 НК (превышение численности работников 100 человек и выручки в размере 12 000 000 000 бел.руб.) применение УСН реорганизованной организацией должно было прекратиться. При этом организация, возникшая в результате реорганизации в форме преобразования, не вправе до окончания налогового периода применять УСН без уплаты НДС, если реорганизованная организация применяла УСН с уплатой НДС на день, непосредственно предшествующий дате преобразования, либо в соответствии с подп.6.4 п.6 ст.286 НК применение УСН без уплаты НДС реорганизованной организацией должно было прекратиться начиная со дня, совпадающего с датой преобразования.

Ситуация 2 Частное унитарное предприятие «В» в 2014 г. применяет общую систему налогообложения. 15 августа 2014 г. ЧУП «В» в результате реорганизации в форме преобразования преобразовывается в общество с дополнительной ответственностью (далее - ОДО) «В». С даты внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о государственной регистрации изменений и (или) дополнений, вносимых в устав предприятия, ОДО «В» претендует на применение УСН как вновь образованная организация. Вправе ли ОДО «В» применять УСН?

Не вправе.

В данной ситуации ОДО «В» не сможет применять УСН с даты государственной регистрации изменений, вносимых в устав предприятия, поскольку не выполняется условие для возможности применения УСН организацией, реорганизованной в форме преобразования, - применение ЧУП «В» УСН на день, непосредственно предшествующий дате преобразования в ОДО «В». Таким образом, поскольку ЧУП «В» не применяло УСН, то и ОДО «В» в данной ситуации не вправе применить УСН.

Однако с 1 января 2015 г. ОДО «В» сможет применять УСН при соблюдении критериев выручки и численности.

Ситуация 3 Частное унитарное предприятие «С» в 2014 г. применяет УСН с уплатой НДС. Отчетный период - квартал. В марте выручка ЧУП «С» превышает с начала года 12 000 000 000 бел.руб., численность составляет 58 человек, и по общему правилу с 1 апреля ЧУП «С» должно было бы перейти на общий порядок налогообложения. Однако 1 апреля 2014 г. ЧУП «С» проводит реорганизацию в форме преобразования ЧУП «С» в ООО «С» (изменение организационно-правовой формы). Общество с ограниченной ответственностью «С» претендует на продолжение применения УСН с уплатой НДС, поскольку возникло новое юридическое лицо, численность работников которого не превышает 100 человек, а выручка еще не поступала с момента возникновения нового юридического лица. Вправе ли организация применять УСН с уплатой НДС?

Не вправе.

В данной ситуации ООО «С» обязано перейти на общий порядок налогообложения. Применять далее УСН ООО «С» не вправе, поскольку дата преобразования совпадает с датой, с которой ЧУП «С» должно было перейти на общий порядок налогообложения.

Необходимо отметить, что данные подходы применялись и в 2013 г., они разъяснялись письмами Министерства по налогам и сборам РБ, а в 2014 г. нашли отражение в НК.

Положительная разница между оценочной и остаточной стоимостью имущества, вносимого в уставный фонд, и прибыль от отчуждения участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации облагаются налогом на прибыль

Новыми нормами дополнен подп.3.10 п.3 ст.286 НК.

Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении положительной разницы между оценочной стоимостью имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд организации, и остаточной стоимостью этого имущества.

В 2013 г. данная положительная разница облагалась налогом при УСН как внереализационный доход.

Необходимо отметить, что указанная разница учитывается при определении валовой прибыли в соответствии с частью первой п.2 ст.136 НК.

Ситуация 4 Организация «А», применяющая УСН, выступила одним из учредителей новой организации «Б». Организация «А» в уставный фонд организации «Б» вносит имущество. Оценочная стоимость вносимого имущества, согласованная учредителями новой организации «Б» и подтвержденная экспертизой, выше, чем его остаточная стоимость. Следует ли организации «А» (учредителю) включать разницу между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в качестве неденежного взноса в уставный фонд, и ценой приобретения этого имущества в налоговую базу для исчисления налога при УСН?

Не следует.

С 2014 г. указанная разница будет облагаться у организации «А», находящейся на УСН, налогом на прибыль по ставке 18 %.

Необходимо отметить, что отрицательная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд организации, и остаточной стоимостью этого имущества не учитывается при определении валовой прибыли плательщика, передающего это имущество (часть вторая п.2 ст.136 НК).

В 2013 г. указанная положительная разница облагалась налогом при УСН как внереализационный доход по ставке 5 (если применялась УСН без уплаты НДС) или 3 % (если применялась УСН с уплатой НДС).

У организаций, применяющих УСН, сохраняется также общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и в отношении прибыли от отчуждения участником доли (части доли) в уставном фонде (пая (части пая)) организации.

Изменились условия уплаты налога на недвижимость

С 2014 г. изменились условия, при которых уплачивается налог на недвижимость при применении УСН.

Так, согласно новой редакции подп.3.13.1 п.3 ст.286 НК налог на недвижимость не уплачивается организациями, у которых общая площадь капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, находящихся:

• в собственности;

• хозяйственном ведении;

• оперативном управлении;

• в пользовании в следующих случаях (часть первая п.1 и п.7 ст.184 НК):

- взятых в финансовую аренду (лизинг), определяемую в соответствии с законодательством как финансовый лизинг, у белорусских организаций, если по условиям договора финансовой аренды (лизинга) эти капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места находятся на балансе данной организации;

- взятых в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;

- взятых в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование у физических лиц (как признаваемых, так и не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь);

- полученных акционерными обществами, созданными в процессе преобразования арендных, коллективных (народных), государственных, государственных унитарных предприятий, в безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, находящихся в государственной собственности,

а также капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, подлежащих государственной регистрации, состоящих на учете (находящихся на балансе), в отношении которых такая регистрация не осуществлена, не превышает 1 500 кв.м.

При этом под капитальными строениями:

• в виде зданий понимаются капитальные строения в виде зданий, признаваемые таковыми в соответствии с частью второй п.1 ст.185 НК, кроме капитальных строений в виде зданий, не являющихся объектом обложения налогом на недвижимость согласно подп.2.2-2.4 п.2 ст.185 НК;

• в виде сооружений понимаются автомобильные стоянки, парковки, паркинги, признаваемые в соответствии с частью второй п.1 ст.185 НК капитальными строениями в виде сооружений, кроме автомобильных стоянок, парковок и паркингов, не являющихся объектом обложения налогом на недвижимость согласно подп.2.2-2.4 п.2 ст.185 НК.

Для определения общей площади:

• принимаются имеющиеся у организации капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, указанные выше, в т.ч. переданные ею в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование, доверительное управление. Данное положение применяется также при передаче капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование с привлечением комиссионера (поверенного) и иного лица, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;

• не принимаются имеющиеся у организации на праве собственности капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, переданные другой организации в хозяйственное ведение, оперативное управление;

• капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, имеющих более одного этажа (уровня), суммируется площадь каждого этажа (уровня);

• не учитывается площадь передаточных устройств, их частей. При этом под передаточными устройствами понимаются передаточные устройства, признаваемые таковыми в соответствии с частью второй п.1 ст.185 НК;

• не учитывается площадь зданий, сооружений и передаточных устройств сверхнормативного незавершенного строительства. При этом под зданиями, сооружениями и передаточными устройствами сверхнормативного незавершенного строительства понимаются здания, сооружения и передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства, признаваемые таковыми в соответствии с частью второй п.1 ст.185 НК.

При увеличении (уменьшении) общей площади капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест до размера, превышающего (не превышающего) размер, указанный в части первой подп.3.13.1 п.3 ст.286 НК, а также при сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование (при прекращении аренды (финансовой аренды (лизинга)), иного возмездного или безвозмездного пользования) капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест применяется порядок исчисления и уплаты налога на недвижимость, представления налоговой декларации (расчета) по налогу на недвижимость, установленный п.7 и частью второй п.10 ст.189 НК.

Все вышеуказанные положения (т.е. части первая и вторая подп.3.13.1 п.3 ст.286 НК) не освобождают организации от исчисления и уплаты налога на недвижимость по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам сверхнормативного незавершенного строительства.

Ситуация 5 Организация «А», применяющая УСН: • имеет в собственности часть здания площадью 1 000 кв.м, а также здание площадью 400 кв.м, которое передала в хозяйственное ведение организации «В»; • имеет сверхнормативное капитальное строение площадью 650 кв.м; • арендует у индивидуального предпринимателя часть здания площадью 200 кв.м; • приобрела по договору купли-продажи здание площадью 500 кв.м, которое поставила на бухгалтерский учет, но которое не прошло государственную регистрацию. Также на балансе организации числятся канализационные и водопроводные сети. Будет ли в рассматриваемой ситуации организация «А» являться плательщиком налога на недвижимость при применении УСН? Какие объекты следует учитывать для расчета критерия 1 500 кв.м? Какие объекты будут облагаться налогом на недвижимость?

Да, будет.

Для расчета критерия 1 500 кв.м следует учитывать:

• площадь здания, находящегося в собственности, - 1 000 кв.м;

• площадь здания, взятого в аренду у индивидуального предпринимателя, - 200 кв.м;

• площадь приобретенного здания, которое принято к учету, но не прошло государственную регистрацию, - 500 кв.м.

Итого общая площадь составляет 1 700 кв.м (1 000 + 200 + 500).

Соответственно организация признается плательщиком налога на недвижимость:

• по рассчитанным 1 700 кв.м;

• по сверхнормативному объекту строительства, площадь которого 650 кв.м;

• по канализационным и водопроводным сетям, которые находятся на балансе организации, несмотря на то, что в расчете критерия эти объекты не участвовали.

Ситуация 6 Организация «Д», применяющая УСН: • имеет в собственности здание площадью 700 кв.м, а также здание площадью 900 кв.м, которое передала в оперативное управление организации «Н»; • имеет сверхнормативное капитальное строение площадью 2 000 кв.м; • арендует у иностранной организации часть здания площадью 300 кв.м; • приобрела по договору купли-продажи здание площадью 300 кв.м, которое принято к бухгалтерскому учету, но которое не прошло государственную регистрацию. Также на балансе организации числятся канализационные и водопроводные сети. Будет ли в рассматриваемой ситуации организация «Д» являться плательщиком налога на недвижимость при применении УСН?

Не будет, кроме объектов сверхнормативного строительства.

Для расчета критерия 1 500 кв.м в данной ситуации необходимо учитывать:

• здание, находящееся в собственности, площадью 700 кв.м;

• арендованную у иностранной организации часть здания площадью 300 кв.м;

• приобретенное по договору купли-продажи здание площадью 300 кв.м.

Итого общая учитываемая площадь будет составлять 1 300 кв.м (700 + 300 + 300).

Таким образом, организация «Д» не является плательщиком налога на недвижимость ни по каким объектам, кроме сверхнормативного незавершенного капитального строения площадью 2 000 кв.м, поскольку сверхнормативные не завершенные строительством здания, сооружения, передаточные устройства облагаются налогом на недвижимость независимо от того, превышает у плательщика площадь капитальных строений 1 500 кв.м или нет.

Обратите внимание! Применяющие УСН бюджетные организации, республиканские государственно-общественные объединения, а также применяющие УСН организационные структуры республиканского государственно-общественного объединения «Добровольное общество содействия армии, авиации и флоту Республики Беларусь», созданные в виде юридических лиц, в 2014 г., как и ранее, не исчисляют и не уплачивают налог на недвижимость. Не исчисляют они налог на недвижимость и по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам сверхнормативного незавершенного строительства. В соответствии с новой редакцией подп.3.13.2 п.3 ст.286 НК в 2014 г. бюджетные организации при сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование капитальных строений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест признаются плательщиками налога на недвижимость. Данный подход применялся и в 2013 г., но нашел четкое отражение в НК в 2014 г.

Земельный налог

Согласно новой редакции подп.3.14 п.3 ст.286 НК исчисление и уплата земельного налога (за исключением земельного налога за земельные участки, предоставленные во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению) не производятся организациями и индивидуальными предпринимателями, у которых общая площадь земельных участков не превышает 0,5 га.

Таким образом, земельные участки, предоставленные плательщикам УСН во временное пользование и своевременно не возвращенные в соответствии с законодательством, самовольно занятые, используемые не по целевому назначению будут в любом случае облагаться земельным налогом по ставкам, увеличенным на коэффициент 10, несмотря на то, превышает ли площадь земельных участков плательщиков 0,5 га или нет.

Справочно Коэффициент 10 к ставкам земельного налога установлен ст.196-201 НК.

Экологический налог

С 2014 г. согласно новым, добавленным подп.3.16 и 3.17 в п.3 ст.286 НК организации и индивидуальные предприниматели - плательщики УСН будут являться плательщиками:

• налога за добычу (изъятие) природных ресурсов;

• экологического налога за захоронение отходов производства на объектах захоронения отходов производства в случае приобретения ими права собственности на отходы производства на основании сделки об отчуждении отходов или совершения других действий, свидетельствующих об обращении иным способом отходов в собственность, в целях последующего захоронения. При этом исчисление и уплата экологического налога производятся в отношении отходов, приобретенных указанными способами.

Ситуация 7 Организация «А» применяет УСН. У нее образуются отходы производства, которые вывозятся специализированной коммунальной организацией. Организация «А» сдает помещение в аренду организации «С». Собственником отходов является арендатор. Арендатор образовавшиеся отходы передает арендодателю по акту приема-передачи в целях захоронения. Будет ли организация «А» являться плательщиком экологического налога за захоронение отходов производства?

Будет в части отходов арендатора.

Поскольку организация «А» получает отходы в собственность в целях захоронения, то она с 2014 г. будет признаваться плательщиком экологического налога за захоронение отходов производства. Необходимо иметь в виду, что облагаться будут только те отходы, которые передал арендатор. Отходы, образующиеся в самой организации «А», не будут облагаться экологическим налогом.

Перейти на упрощенную систему налогообложения без уплаты налога на добавленную стоимость можно только с начала налогового периода

В 2014 г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и уплачивающие НДС по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вправе перейти на применение УСН без уплаты НДС с начала нового налогового периода, если в предшествующем ему налоговом периоде численность работников организации в среднем за период с начала года по последний отчетный период включительно не превысила 50 человек и валовая выручка организации и индивидуального предпринимателя нарастающим итогом с начала года составила не более 8 200 000 000 бел.руб. (подп.4.2 п.4 ст.286 НК, в редакции 2014 г.).

Таким образом, перейти в течение отчетного года с применения УСН с уплатой НДС на применение УСН без уплаты НДС с 2014 г. невозможно.

В 2013 г. такой переход в течение налогового периода был возможен.

Теперь переход на УСН без уплаты НДС возможен только со следующего года, если в последнем квартале предшествующего года не превышаются критерии: 50 человек и выручка 8 200 000 000 бел.руб.

Переход с применения УСН без уплаты НДС на применение УСН с уплатой НДС по-прежнему возможен в течение налогового периода.

Кто не вправе применять упрощенную систему налогообложения в 2014 году

Перечень организаций, которые не вправе применять УСН, с 2014 г. дополнен.

Так, дополнительно к организациям, которые были в 2013 г. поименованы в п.5 ст.286 НК, не вправе применять УСН с 2014 г.:

• организации и индивидуальные предприниматели, реализующие имущественные права на средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг (фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания и др.);

• организации, осуществляющие посредническую деятельность по страхованию (страховые агенты, страховые брокеры согласно п.1 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2014 г. следует руководствоваться п.1 Положения № 530 в редакции Указа Президента РБ от 14.04.2014 № 165.

Организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять УСН:

• с месяца (независимо от того, какой период признан отчетным: месяц или квартал), в котором они могут быть признаны организациями и индивидуальными предпринимателями, указанными в подп.5.1-5.3 п.5 ст.286 НК, т.е. не имеющими права на применение УСН;

• в календарном году, если в предшествовавшем ему календарном году они являлись организациями и индивидуальными предпринимателями, указанными в подп.5.1 или 5.2 п.5 ст.286 НК.

При этом организации и индивидуальные предприниматели признаются организациями и индивидуальными предпринимателями, указанными в подп.5.1.2 или 5.1.2¹ п.5 ст.286 НК, а также осуществляющими деятельность в рамках простого товарищества для целей подп.5.1.4 п.5 ст.286 НК, в течение срока действия соответствующего договора, а также по истечении этого срока до последнего факта получения выручки (дохода) по указанному договору (п.6¹ ст.286 НК, в редакции 2014 г.).

Применение упрощенной системы налогообложения при государственной регистрации новой организации

Организации и индивидуальные предприниматели, начавшие применять УСН с момента государственной регистрации и уведомившие в установленном порядке налоговый орган о переходе на применение УСН (в течение 20 рабочих дней с момента регистрации), вправе отказаться от ее применения в целом за налоговый период, если они письменно информируют об этом налоговый орган до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором представлено уведомление о переходе на УСН.

Ситуация 8 Организация прошла государственную регистрацию 12 апреля 2014 г. и подала уведомление о применении УСН в налоговый орган 28 апреля 2014 г. Данная организация сможет отказаться от применения УСН, если уведомит налоговый орган не позднее 20 мая 2014 г. (п.5 ст.286 НК, в редакции 2014 г.).

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

09.01.2014

Ольга Володина, экономист