Материал помещен в архив

КОММЕНТАРИЙ
к  Закону Республики Беларусь от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности». Новые подходы к регулированию аудиторской деятельности

С 1 января 2014 г. вступит в силу Закон РБ от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон), который в некоторых областях существенно изменит подходы к регулированию аудиторской деятельности. В частности, изменения коснутся вопросов осуществления аудиторской деятельности, оказания профессиональных услуг, обязательного аудита, требований к аудиторским организациям и др. Остановимся на этих изменениях подробнее.

Требования к аудиторской организации

В штате аудиторской организации должно состоять не менее 5 аудиторов, для которых эта организация является основным местом работы (часть вторая ст.7 Закона).

Справочно В настоящее время в штате аудиторской организации должно состоять не менее 3 аудиторов (часть вторая ст.5 Закона РБ от 08.11.1994 № 3373-XII «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон № 3373-XII)).

Кроме того что для таких аудиторов аудиторская организация должна являться основным местом работы, в Законе прямо указано и на то, что аудиторская организация должна осуществлять аудиторскую деятельность и оказывать профессиональные услуги только с привлечением работников, состоящих в штате этой организации.

Частью шестой ст.7 Закона установлены дополнительные требования к аудиторской организации, проводящей обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Одним из таковых является наличие в штате аудиторской организации не менее 2 аудиторов, имеющих специальную подготовку в области МСФО.

Закон не содержит определения, что следует понимать под специальной подготовкой. Соответственно, это может быть как подготовка высокого уровня, подтвержденная, например, сертификатом ACCA или иной признанной ассоциации, так и любая иная.

Обратите внимание! Заказчикам аудиторских услуг необходимо учитывать, что пользователи отчетности могут предъявить к аудиту требование о его проведении какими-либо конкретными аудиторскими организациями, например организациями «большой четверки» (PwC (PricewaterhouseCoopers), Deloitte (Deloitte Touche Tohmatsu Limited), EY (Ernst&Young), KPMG), либо организациями, аудиторы которых имеют сертификаты, подтверждающие подготовку соответствующего уровня.

Заказчики аудиторских услуг

Что касается заказчиков аудиторских услуг, то их перечень расширен, что является положительным и ожидаемым изменением. К заказчикам аудиторских услуг относятся аудируемые лица, собственник имущества (учредители, участники) аудируемых лиц, а также иные заинтересованные лица, заключившие с согласия аудируемого лица (если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь) с аудиторской организацией, аудитором - индивидуальным предпринимателем договор оказания аудиторских услуг (абзац 8 ст.2 Закона).

Справочно В настоящее время заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством (часть вторая ст.9 Закона № 3373-XII). Иные лица могут выступать заказчиками аудита только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено законодательством, в то время как на практике часто имеется необходимость в аудите, заказчиками которого выступают сторонние лица. Однако все такие ситуации в законодательстве предусмотрены быть не могут.

Обязательный аудит

С 1 января 2014 г. существенно изменится перечень организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту.

Необходимость обязательного аудита обусловлена, в частности, спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц (акционерные общества, обязанные согласно законодательству публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, коммерческие организации, уставные фонды которых частично или полностью сформированы за счет иностранных инвестиций), характером их функций (Национальный банк РБ (далее - Нацбанк), банки, банковские группы, банковские холдинги, страховые организации, страховые брокеры, организации, осуществляющие гарантированное возмещение банковских вкладов, биржи, профессиональные участники рынка ценных бумаг), деятельностью организаций, представляющей особый интерес для общества и находящейся под контролем государства (резиденты Парка высоких технологий), либо определенным объемом выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год (часть вторая подп.3.1 п.3 решения Конституционного Суда РБ от 08.07.2013 № Р-843/2013 «О соответствии Конституции Республики Беларусь Закона Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» (далее - решение Конституционного Суда РБ)).

* Ранее норма содержалась в ст.47 Банковского кодекса РБ.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 октября 2018 г. ст.47 вышеназванного Кодекса изложена в новой редакции Законом РБ от 17.07.2018 № 133-З. Текст статьи после слов «отчетности Национального банка» дополнить словами «и годовой консолидированной финансовой отчетности Национального банка в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

** Специальное законодательство и ранее предусматривало необходимость наличия аудиторского заключения в определенных случаях.

Существенным изменением следует признать увеличение объема выручки с 600 000 до 5 000 000 евро, при достижении которого должен проводиться обязательный аудит. Увеличение более чем в 8 раз значительно сократит количество организаций, отчетность которых будет теперь подлежать обязательному аудиту по данному критерию.

Еще одно важное изменение коснется обязательного аудита отчетности коммерческих организаций с иностранными инвестициями.

Данные изменения тесно связаны с изменениями законодательства об иностранных инвестициях. В частности, на сегодняшний день иностранные инвесторы могут создавать организации с любым объемом иностранных инвестиций, однако статус коммерческой организации с иностранными инвестициями может получить только та организация, объем иностранных инвестиций в уставном фонде которой составляет эквивалент не менее чем 20 000 долл. США (части вторая и третья ст.77 Инвестиционного кодекса РБ (далее - Кодекс)).

Те организации, объем иностранных инвестиций в уставном фонде которых менее эквивалента 20 000 долл. США, не могут признаваться коммерческими организациями с иностранными инвестициями и их отчетность не подлежит обязательному аудиту по действующим пока правилам.

С 24 января 2014 г. начнет действовать Закон РБ от 12.07.2013 № 53-З «Об инвестициях» (примечание), который не предусматривает каких-либо ограничений по размеру уставного фонда, как не предусматривает статуса коммерческая организация с иностранными инвестициями вообще.

Таким образом, с 1 января 2014 г. обязательному аудиту будет подлежать отчетность любых организаций с иностранными инвестициями. Хотя, по мнению автора, организации с иностранными инвестициями следовало бы вообще исключить из перечня организаций, отчетность которых подлежит обязательному аудиту. Дело в том, что прежде статус коммерческой организации с иностранными инвестициями позволял ей пользоваться определенными льготами и преференциями. Соответственно, аудит их отчетности был необходим, так как позволял обеспечивать выполнение этими организациями обязательных условий применения льгот и преференций.

Впервые урегулирован вопрос обязательного аудита отчетности, составленной по МСФО (часть вторая ст.17 Закона). В то же время Закон не предусматривает таких случаев.

Освобождение от обязательного аудита

Сократится перечень случаев, когда обязательный аудит может не проводиться.

В настоящее время открытые акционерные общества, банки, небанковские кредитно-финансовые организации, биржи, коммерческие организации с иностранными инвестициями, страховые организации, страховые брокеры, организации, осуществляющие гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц, иные организации и индивидуальные предприниматели, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 000 евро, в случае проведения контролирующими органами проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности освобождаются от проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в части, проверенной данными органами (часть пятая ст.3 Закона № 3373-XII).

С 1 января 2014 г. под схожее освобождение попадут только организации, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год превышает в эквиваленте 5 000 000 евро по официальному курсу белорусского рубля к евро, установленному Нацбанком на 31 декабря предыдущего отчетного года, акции (доли в уставных фондах) которых принадлежат Республике Беларусь и (или) ее административно-территориальным единицам или которые относятся к организациям потребительской кооперации (часть пятая ст.17 Закона).

Акционерные общества, обязанные согласно законодательству Республики Беларусь публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, биржи, коммерческие организации, уставные фонды которых частично или полностью сформированы за счет иностранных инвестиций, страховые организации, страховые брокеры, резиденты Парка высоких технологий, профессиональные участники рынка ценных бумаг, иные организации, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год превышает в эквиваленте 5 000 000 евро по официальному курсу белорусского рубля к евро, установленному Нацбанком на 31 декабря предыдущего отчетного года, будут освобождаться от обязательного аудита годовой индивидуальной и консолидированной (в случае ее составления) бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с законодательством Республики Беларусь, если за этот отчетный период у них проведен аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной в соответствии с МСФО (часть шестая ст.17 Закона).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 июля 2018 г. в части пятую и шестую ст.17 Закона внесены изменения Законом РБ от 17.07.2017 № 52-З. Изменения не повлияли на суть материала.

Оказание профессиональных услуг аудиторами и аудиторскими организациями

Помимо аудиторских услуг аудиторские организации и аудиторы - индивидуальные предприниматели вправе будут оказывать некоторые иные услуги, именуемые профессиональными, а не сопутствующими аудиту услугами. Закрытый перечень таких профессиональных услуг приведен в части второй ст.16 Закона.

В общих чертах перечень профессиональных услуг сходен с перечнем сопутствующих услуг, который приведен в части второй ст.2 Закона № 3373-XII. Можно отметить исключение из сферы профессиональных услуг информационного обслуживания.

Особый интерес вызывают консультационные услуги. Ранее сфера оказания таких услуг была ограничена консультированием по вопросам, связанным с совершением финансовых (хозяйственных) операций, формированием результатов хозяйственной деятельности, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также управленческим консультированием. Теперь же аудиторские организации и предприниматели смогут оказывать любые консультационные услуги без каких-либо ограничений, так как Закон никак не конкретизирует термин «консультационные услуги». Например, с формальной точки зрения аудиторские организации и предприниматели смогут оказывать консультационные услуги юридического характера при получении соответствующего специального разрешения (лицензии). Наличие возможности оказывать хотя бы даже консультационные юридические услуги позволит аудиторским организациям существенно расширить сферу и качество своих услуг, более полно обеспечив удовлетворение потребностей своих клиентов.

Ответственность аудиторских организаций и аудиторов

Обязательный аудит всегда преследовал цель выявить нарушения законодательства, в первую очередь налогового. Как указано в части третьей подп.3.1 п.3 решения Конституционного Суда РБ, обязательность аудита обусловлена целями защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности.

В связи с этим организации, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, всегда были заинтересованы в том, чтобы аудиторы выявили допущенные ими ошибки и нарушения и тем самым исключили применение к ним административных санкций.

В то же время неверная интерпретация таких целей привела к тому, что грань между сферой аудита и бухгалтерского (налогового) учета, между ответственностью аудиторской организации и аудируемого лица начала стираться. Должностные лица аудируемых компаний полагали, что проведение аудита должно освобождать их от ответственности за допущенные нарушения, если такие нарушения не были выявлены в ходе аудита.

Справочно Такой подход даже был закреплен в постановлении Минфина РБ от 23.03.2010 № 33 «О внесении дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2001 г. № 106», которое предусматривало внесение изменений в правила аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг» относительно вопросов ответственности аудитора. Примерная форма договора оказания аудиторских услуг была дополнена положениями, согласно которым в случае виновного неисполнения обязательства по качественному оказанию аудиторских услуг исполнитель несет ответственность в соответствии с гражданским законодательством, а также возмещает убытки, связанные с применением мер ответственности к заказчику контролирующими (надзорными) органами, в случае выявления этими органами фактов неуплаты или неполной уплаты заказчиком сумм налогов, сборов (пошлин) за аудируемый период, не отраженных в итоговых документах аудита, в соответствии с законодательством (при проведении обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Некоторые аудируемые лица всегда высказывались в пользу таких подходов к ответственности аудитора, полагая, что аудиторы должны отвечать за применяемые санкции в случае применения к ним штрафов. В то же время такой подход и такие мнения являются ошибочными и имеют мало общего с юридической ответственностью.

Нормы вышеназванного постановления утратили силу, но в новом Законе предпринята попытка достичь какого-то компромисса и вопрос возмещения убытков вновь упомянут в нем. Аудиторские организации, аудиторы - индивидуальные предприниматели обязаны возмещать в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, причиненные убытки в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, предусмотренных договором оказания аудиторских услуг, в т.ч. в случае виновного неисполнения обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг (абзац 5 ст.10 Закона).

В данной норме речь идет о возмещении убытков, которое должно осуществляться в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством. В сущности, данная норма не предусматривает каких-либо новых правил, а носит исключительно информационный характер, отсылая к положениям гражданского законодательства.

Обратите внимание! Указание на то, что убытки могут возмещаться в т.ч. в случае виновного неисполнения обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг, нельзя отождествлять с обязанностью аудиторской организации возместить стоимость примененных контролирующими органами штрафов.

Так, проверка правильности и полноты исполнения налоговых обязательств перед бюджетом вообще не является предметом аудита, так как в ходе аудита проводится проверка достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор подтверждает достоверность отчетности только в существенных моментах, так как это обусловлено необходимостью эффективности аудита. Аудитор для выражения мнения о достоверности отчетности вовсе не должен проводить доскональную проверку. Другими словами, проведение аудита не исключает того, что какие-то ошибки и нарушения требований налогового и иного законодательства не будут обнаружены в ходе такого аудита и впоследствии аудируемое лицо будет привлечено к ответственности в случае их обнаружения, ибо целью аудита и не является выявление всех нарушений законодательства, допущенных аудируемым лицом.

Эта особенность и отличает аудит от налоговых проверок, которые имеют совершенно иные цели и проводятся по иным принципам и правилам. В свое время в Республике Беларусь практика в сфере обязательного аудита пошла по несколько неверному пути, в результате чего обязательный аудит приобрел черты ревизии, что и привело к тому, что на сегодняшний день допускаются ошибки и при организации аудита, и при разрешении вопроса ответственности аудитора.

Ответственность за нарушения требований законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении всегда должна нести сама организация и ее должностные лица, а не аудитор. Так, в ст.14 Закона прямо указано, что аудируемые лица несут ответственность за полноту и достоверность документов, представленных, в т.ч. в электронном виде, аудиторской организации, аудитору - индивидуальному предпринимателю для оказания аудиторских услуг. Проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности не освобождает аудируемое лицо от ответственности за допущенные нарушения законодательства.

Аудитор, выражая мнение о достоверности отчетности, вовсе не выступает гарантом того, что аудируемое лицо не допустило в проверяемом периоде ни одного нарушения, а проведение аудита вовсе не направлено на то, чтобы застраховать аудируемое лицо от мер административной ответственности за нарушения законодательства. Это одна из многих причин, почему ответственность аудируемого лица за допущенные им нарушения не может перекладываться на аудитора.

Также практика обжалования и отмены решений по результатам проверок показывает, что качество проверок, проводимых контролирующими органами, тоже может быть низким, а выводы по результатам таких проверок недостоверными. Выводы аудиторской организации могут быть достоверными, а ошибка может быть допущена контролирующим органом. При этом лицом, имеющим право обжаловать выводы по результатам проверки, является именно аудируемое лицо, а вовсе не аудитор.

Учитывая изложенное, следует обратить внимание аудируемых лиц и аудиторов на то, что норма абзаца 5 ст.10 Закона вовсе не предусматривает обязанности аудиторской организации (аудитора) возмещать суммы санкций, примененных контролирующими органами. Уже можно встретить ошибочные мнения, когда положения рассматриваемой нормы трактуются именно таким образом, что неверно. Следует учитывать, что названные нормы отсылают нас к общим положениям законодательства о возмещении убытков, которые определяются и возмещаются по установленным таким законодательством правилам.

Примечание. Данный Закон отменяет разделы I, II, IV и V Кодекса, а сам Кодекс будет отменен с 26 января 2014 г. Законом РБ от 12.07.2013 № 63-З «О концессиях».

25.09.2013

Юрий Веремейко, юрист