КУРСОВЫЕ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ДОГОВОРОВ ЛИЗИНГА, В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ В 2015 ГОДУ

Дополнительно см. «Курсовые и суммовые разницы, возникающие при исполнении договоров лизинга, в бухгалтерском учете лизингодателя в 2015 году».

Курсовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга

Нормативное регулирование порядка отражения в регистрах бухгалтерского учета курсовых разниц, возникающих при переоценке задолженности лизингополучателя перед лизингодателем, предусмотренное непосредственно Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75 (далее - Инструкция № 75), зависит от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга после завершения срока действия договора.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. взамен Инструкции № 75 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовая аренда (лизинг)», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2018 № 73.

Однако в 2015 году помимо требований Инструкции № 75 следует учитывать требования к порядку отражения в бухгалтерском учете курсовых и суммовых разниц иных нормативных правовых актов, в частности:

• Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102);

• Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Стандарт № 69);

• Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее - Указ № 103).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 2 апреля 2016 г. следует руководствоваться абзацами 2 и 3 п.1 Указа № 103 в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 30.03.2016 № 114.

С учетом требований Инструкции № 102 и Стандарта № 69 порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц (как в части контрактной стоимости предмета лизинга, так и в части вознаграждения лизингодателя) не зависит:

• от вида лизинга (финансовый, оперативный и т. п.);

• того, будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга;

• иных факторов.

То есть порядок отражения курсовых разниц будет одинаковым для всех ситуаций.

В соответствии с п.15 Инструкции № 75 лизингополучателем списание курсовых разниц по лизинговым платежам и выданным авансам по договору лизинга, которым предусмотрен выкуп предмета лизинга, отражается:

• до ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга»;

• после ввода предмета лизинга в эксплуатацию по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 08 по лизинговым платежам в части платежа, возмещающего контрактную стоимость предмета лизинга в конце отчетного квартала и (или) года.

Справочно С 1 января 2012 г. счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - постановление № 50) переименован в счет 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Каким образом в бухгалтерском учете лизингополучателя отражаются курсовые разницы при переоценке задолженности лизингодателя в части контрактной стоимости предмета лизинга в случае, когда условиями договора лизинга не предусмотрен выкуп предмета лизинга, нормами Инструкции № 75 не определено.

Поэтому лизингополучателю в такой ситуации следует руководствоваться тем, что предмет лизинга является для него объектом основных средств, и применять к нему нормы Инструкции № 102, Стандарта № 69 и Указа № 103.

В соответствии с п.15 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством.

Вступившим с силу с 1 января 2015 г. Стандартом № 69 отражение курсовых разниц на счете 08, в том числе при осуществлении лизинговых операций, не предусмотрено.

Вместе с тем возможность относить курсовые разницы на счет 08 предоставлена лизингополучателю в 2015 году Указом № 103, который распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2015 г.

В соответствии с п.1 Указа № 103 коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года.

При этом присоединенная стоимость будет амортизироваться в порядке, установленном п.57 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6.

На основании вышеизложенного курсовые разницы, возникающие у лизингополучателя в части задолженности по контрактной стоимости предмета лизинга, лизингополучатель вправе:

• относить до принятия к учету предмета лизинга в качестве основных средств на увеличение стоимости предмета лизинга, после принятия к учету предмета лизинга в качестве основных средств отражать в составе присоединенной стоимости предмета лизинга (в случае принятия решения применение норм Указа № 103);

• отражать курсовые разницы как до, так и после принятия к учету предмета лизинга в качестве основных средств в части контрактной стоимости предмета лизинга в составе доходов либо расходов по финансовой деятельности.

Принятый порядок следует закрепить в учетной политике лизингополучателя.

Отражать курсовые разницы в присоединенной стоимости можно и в случае, если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, но только при условии, если договором предусмотрен выкуп предмета лизинга (подп.13.2 п.13 Инструкции № 75).

Для целей налогообложения курсовые разницы в части переоценки кредиторской задолженности лизингополучателя перед лизингодателем (если лизингополучателем не будет принято решение о применении норм Указа № 103 и отражении курсовых разниц на счете 08) будут включаться в состав внереализационных доходов (подп.3.17 п.3 ст.128 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК) либо внереализационных расходов (подп.3.24 п.3 ст.129 НК) и учитываться при определении облагаемой налогом прибыли.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует руководствоваться подп.3.17 п.3 ст.128 и подп.3.24 п.3 ст.129 НК в редакции Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З.

Пример 1 По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, лизинговые платежи осуществляются в иностранной валюте. 5 января 2015 г. лизингополучатель в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил лизинговый платеж лизингодателю (авансовый платеж) в сумме 4 800 долл. США (включающий налог на добавленную стоимость по контрактной стоимости предмета лизинга) в счет частичного погашения контрактной стоимости предмета лизинга. По состоянию на 31 января 2015 г. предмет лизинга лизингополучателем еще не получен. Лизингополучателем 7 февраля 2015 г. получен предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США, который на дату его приобретения введен в эксплуатацию. В феврале 2015 г. лизинговые платежи лизингополучателем не перечислялись. По условиям договора лизинга предмет лизинга по окончании срока действия договора лизинга подлежит выкупу. В соответствии с учетной политикой лизингополучателя курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности перед лизингодателем в части контрактной стоимости предмета лизинга как до, так и после ввода предмета лизинга в эксплуатацию согласно Указу № 103 относятся на счет 08. Курс доллара США по состоянию на: 05.01.2015 - 11 900 руб.; 31.01.2015 - 15 400 руб.; 07.02.2015 - 15 270 руб.; 28.02.2015 - 16 000 руб.   Обратите внимание! Налог на добавленную стоимость по контрактной стоимости предмета лизинга принимается лизингополучателем к вычету по курсу на дату получения предмета лизинга (часть вторая п.10 ст.107 НК). Законодательством не установлено, как следует отражать курсовые разницы в части НДС по контрактной стоимости предмета лизинга при погашении задолженности перед лизингодателем и по этому вопросу у разных специалистов существуют различные точки зрения (отражать курсовые разницы на счете 09 либо отражать курсовые разницы по переоценке на счете 91). Поэтому, по мнению автора, данный вопрос следует закрепить в учетной политике организации. Указанные курсовые разницы можно относить либо на стоимость предмета лизинга при принятии его к учету, либо на присоединенную стоимость или отражать их на счете 91 после принятия к учету.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Пример 2 По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, лизинговые платежи осуществляются в иностранной валюте. Лизингополучателем 5 января 2015 г. получен предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США, который на дату его приобретения введен в эксплуатацию. 7 февраля 2015 г. лизингополучатель в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил текущий лизинговый платеж лизингодателю в сумме 4 800 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 800 евро. В феврале 2015 г. иные лизинговые платежи лизингополучателем не перечислялись. По условиям договора лизинга по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, авансовый платеж лизингополучателем не уплачивался. В соответствии с учетной политикой лизингополучателя курсовые разницы по переоценке задолженности по контрактной стоимости предмета лизинга отражаются в составе доходов и (или) расходов по финансовой деятельности. Курс доллара США по состоянию на: 05.01.2015 - 11 900 руб.; 31.01.2015 - 15 400 руб.; 07.02.2015 - 15 270 руб.; 28.02.2015 - 16 000 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Пример 3 По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, лизинговые платежи осуществляется в иностранной валюте. Лизингополучателем 5 января 2015 г. получен предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США, стоимость которого отражена на забалансовом счете 010 «Арендованные основные средства». 23 января 2015 г. лизингополучатель в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил текущий лизинговый платеж лизингодателю в сумме 4 800 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 800 долл. США. В феврале 2015 г. лизинговые платежи лизингополучателем в нарушение условий договора лизинга не перечислялись, сумма лизингового платежа по графику за февраль 2015 г. составила 6 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 1 000 долл. США, лизинговый платеж с опозданием осуществлен 4 марта 2015 г. По условиям договора лизинга по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю, авансовый платеж лизингополучателем не перечислялся. Курс доллара США по состоянию на: 05.01.2015 - 11 900 руб.; 23.01.2015 - 14 890 руб.; 31.01.2015 - 15 400 руб.; 28.02.2015 - 16 000 руб.; 04.03.2015 - 15 900 руб. В соответствии с учетной политикой лизингополучателя курсовые разницы по переоценке задолженности по контрактной стоимости предмета лизинга отражаются в составе доходов и (или) расходов по финансовой деятельности. Начисление вознаграждения лизингодателя, входящего в лизинговый платеж, в данном примере не рассматривается.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Курсовые разницы в части вознаграждения лизингодателя

В соответствии с п.15 Инструкции № 75 курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в части вознаграждения лизингодателя, независимо от условий договора лизинга (будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга либо нет, у кого на балансе по условиям договора находится предмет лизинга и т. п.) отражаются по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» (с 1 января 2012 г. - на счете 91 «Прочие доходы и расходы») по лизинговым платежам, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость.

Иная возможность отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете лизингополучателя в части вознаграждения лизингодателя предусмотрена Указом № 103.

Обратите внимание! С 26 октября 2015 года в Указ № 103 внесены изменения Указом Президента Республики Беларусь от 26.10.2015 № 441, в связи с чем, коммерческие организации суммы разниц образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. и с 1 по 31 августа 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в случаях, не предусмотренных в абзаце 2 п.1 Указа № 103, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.

Таким образом, с учетом требований Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением № 50 (далее - Инструкция № 50), Инструкции № 102, Указа № 103 и Стандарта № 69 курсовые разницы в части вознаграждения лизингодателя отражаются по дебету (кредиту) счета 91.

Вычет НДС в части вознаграждения по договору лизинга производится в порядке, установленном частью первой п.10 ст.107 НК, а именно по договорам аренды (финансовой аренды (лизинга)) предъявленные и подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость в иностранной валюте определяются в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) на последнее число определенного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж).

Пример 4 5 января 2015 г. лизингополучателем был получен предмет лизинга, общая сумма лизинговых платежей по которому в части вознаграждения лизингодателя составляет 12 000 евро. По условиям договора лизинга предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя. Установленный договором лизинга период, к которому относится лизинговый платеж, - с 23-го числа одного месяца по 23-е число следующего месяца. Руководствуясь подп.14.4 п.14 Инструкции № 75, лизингополучатель всю сумму лизингового платежа отразил по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». 23 января 2015 г. согласно графику погашения лизинговых платежей лизингополучатель перечислил лизингодателю лизинговый платеж, включающий в себя вознаграждение лизингодателя в сумме 1 200 евро, в том числе НДС по ставке 20 % - 200 евро. Курс евро по состоянию на: 05.01.2015 - 14 460 руб.; 23.01.2015 - 17 250 руб.; 31.01.2015 - 17 440 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции будут отражены следующим образом (предъявление и вычет НДС по контрактной стоимости предмета лизинга не рассматриваются):

Курсовые разницы, которые отражены в бухгалтерском учете лизингополучателя на счете 91, после передачи предмета лизинга лизингополучателю будут включаться у него в состав внереализационных доходов (подп.3.17 п.3 ст.128 НК) либо внереализационных расходов (подп.3.24 п.3 ст.129 НК) и учитываться при определении облагаемой налогом прибыли.

Курсовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя при выкупе предмета лизинга

В соответствии с п.15 Инструкции № 75 лизингополучателем курсовые разницы, возникающие по кредиторской задолженности при выкупе предмета лизинга в собственность, отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76.

Вместе с тем Стандартом № 69 отражение курсовых разниц на счете 08 либо на счете 01, в том числе при осуществлении лизинговых операций по выкупу предмета лизинга, не предусмотрено.

Однако возможность относить курсовые разницы при выкупе предмета лизинга в части контрактной стоимости предмета лизинга на счет 01, то есть на увеличение стоимости объекта основных средств, у лизингополучателя имеется в соответствии с нормами Указа № 103.

Таким образом, с учетом норм Инструкции № 50, Инструкции № 102, а также требований Стандарта № 69, Указа № 103 и учетной политики лизингополучателя курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности лизингополучателя перед лизингодателем в части контрактной стоимости предмета лизинга можно отражать либо на счете 01, либо на счете 91.

Пример 5 20 апреля 2015 г. лизингополучателем осуществлен выкуп предмета лизинга у лизингодателя. По условиям договора лизинга в течение срока его действия предмет лизинга находился на балансе лизингополучателя. Выкупная стоимость в размере 3 600 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % в размере 600 долл. США, перечислена лизингодателю 20 апреля 2015 г. Больше в апреле 2015 г. согласно графику лизинговых платежей перечисления каких-либо денежных средств лизингодателю отсутствовали. По состоянию на 31 марта 2015 г. на счете 76, субсчет «Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга», у лизингополучателя отражена только задолженность по выкупной стоимости предмета лизинга в сумме 3 600 долл. США. В соответствии с учетной политикой лизингополучателя курсовые разницы по переоценке задолженности по контрактной стоимости предмета лизинга отражаются в составе доходов и (или) расходов по финансовой деятельности. Предмет лизинга был получен 2 января 2014 г. Курс доллара США по состоянию на: 02.01.2014 - 9 520 руб.; 31.03.2015 - 15 900 руб.; 20.04.2015 - 16 000 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражаться следующим образом:

Пример 6 По условиям договора лизинга в течение срока его действия предмет лизинга находился на балансе лизингодателя. Выкупная стоимость в размере 3 600 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % в размере 600 долл. США, перечислена лизингодателю 20 апреля 2015 г. Больше в апреле 2015 г. согласно графику лизинговых платежей перечисления каких-либо денежных средств лизингодателю отсутствовали. Предмет лизинга в собственность лизингополучателя передан 31 марта 2015 г.   Справочно На практике, как правило, такая ситуация исключена, так как до оплаты выкупной стоимости предмет лизинга в собственность лизингополучателя не передается, и данное условие введено для понимания того, как будут отражены курсовые разницы в случае наличие кредиторской задолженности у лизингополучателя перед лизингодателем по выкупной стоимости предмета лизинга.   Курсовые разницы в соответствии с учетной политикой отражаются на счете 91. Предмет лизинга был получен 2 января 2014 г., контрактная стоимость предмета лизинга согласно договору лизинга - 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США. Курс доллара США по состоянию на: 02.01.2014 - 9 520 руб.; 31.03.2015 - 15 900 руб.; 20.04.2015 - 16 000 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции будут отражаться следующим образом:

Пример 7 По условиям договора лизинга в течение срока его действия предмет лизинга находился на балансе лизингодателя. Выкупная стоимость в размере 3 600 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % в размере 600 долл. США, перечислена лизингодателю 20 апреля 2015 г. Больше в апреле 2015 г. согласно графику лизинговых платежей перечисления каких-либо денежных средств лизингодателю отсутствовали. Предмет лизинга в собственность лизингополучателя передан 31 марта 2015 г. Предмет лизинга был получен 2 января 2014 г., контрактная стоимость предмета лизинга согласно договору лизинга - 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США. Курс доллара США по состоянию на: 02.01.2014 - 9 520 руб.; 31.03.2015 - 15 900 руб.; 20.04.2015 - 16 000 руб. В соответствии с учетной политикой лизингополучателя на основании Указа № 103 курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности перед лизингодателем в части контрактной стоимости предмета лизинга как до, так и после ввода предмета лизинга в эксплуатацию относятся на увеличение стоимости предмета лизинга и отражаются на счете 08.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции будут отражаться следующим образом:

Суммовые разницы по контрактной стоимости предмета лизинга

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п.15 Инструкции № 102).

Одним из случаев, установленных законодательством, можно считать порядок, установленный Инструкцией № 75.

Обратите внимание! Требования Стандарта № 69, а также Указа № 103 не распространяются на порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц и касаются только порядка отражения курсовых разниц.

Поэтому порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете лизингополучателя по-прежнему регулируется нормами Инструкции № 75 и с 1 января 2015 г. не изменился.

Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя суммовых разниц, возникающих при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, зависит от того, предусмотрен ли договором лизинга выкуп предмета лизинга после завершения срока действия договора (п.15 Инструкции № 75).

Отражение суммовых разниц, если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга

Как указывалось ранее, лизингополучателем суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражаются по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга, по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 76 до ввода предмета лизинга в эксплуатацию и дебету счета 01, субсчет «Присоединенная стоимость предмета лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 08 после ввода предмета лизинга в эксплуатацию в конце отчетного квартала и (или) года (п.15 Инструкции № 75).

Следует помнить, что суммовые разницы будут возникать у лизингополучателя только после получения предмета лизинга, то есть когда дата платежа будет позже даты получения предмета лизинга.

Обратите внимание! По договорам финансового лизинга, предусматривающим исполнение денежных обязательств в белорусских рублях в суммах, эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте, предъявленные и подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость в части контрактной стоимости предмета финансового лизинга определяются в белорусских рублях исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком на дату принятия на учет предмета лизинга, и рассчитываются от соответствующей суммы денежных обязательств в иностранной валюте или эквивалента в иностранной валюте (часть вторая п.10 ст.107 НК).

Законодательством не установлено, как следует отражать суммовые разницы в части НДС при погашении задолженности перед лизингодателем. Поэтому, по мнению автора, данный вопрос следует закрепить в учетной политике организации. Указанные суммовые разницы, можно относить либо на стоимость предмета лизинга при принятии его к учету, после принятия к учету - на присоединенную стоимость, либо отражать их на счете 91.

Пример 8 По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств. Согласно условиям договора лизинга лизингополучателем должен был быть уплачен авансовый платеж в сумме 6 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 1 000 долл. США, который согласно условиям договора лизинга засчитывается в погашение контрактной стоимости предмета лизинга. 5 января 2015 г. лизингополучатель в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил авансовый платеж лизингодателю только в сумме, эквивалентной 4 800 долл. США, в счет частичного погашения контрактной стоимости предмета лизинга. Лизингополучателем 23 января 2015 г. получен предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США, который на дату его приобретения введен в эксплуатацию. Оставшаяся часть авансового лизингового платежа перечислена лизингополучателем 7 февраля 2015 г. в сумме 1 200 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 200 долл. США. Перечисление иных лизинговых платежей в январе-феврале 2015 г. лизингодателем не осуществлялось. По условиям договора лизинга предмет лизинга после перечисления всей суммы лизинговых платежей и оплаты выкупной стоимости переходит в собственность лизингополучателя. Курс доллара США по состоянию на: 05.01.2015 - 11 900 руб.; 23.01.2015 - 14 890 руб.; 31.01.2015 - 15 400 руб.; 07.02.2015 - 15 270 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Пример 9 По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств. Согласно условиям договора лизинга лизингополучателем должен был быть осуществлен авансовый платеж в сумме 6 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 1 000 долл. США, который согласно условиям договора лизинга засчитывается в погашение контрактной стоимости предмета лизинга. 5 января 2015 г. лизингополучатель в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил частично лизинговый платеж лизингодателю (авансовый платеж) в сумме, эквивалентной 4 800 долл. США, в счет частичного погашения контрактной стоимости предмета лизинга. Лизингополучателем 23 января 2015 г. получен предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США, который на дату его приобретения введен в эксплуатацию. Оставшаяся часть лизингового платежа перечислена лизингодателю 7 февраля 2015 г. в сумме 1 200 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 200 долл. США. Перечисление иных лизинговых платежей в январе-феврале 2015 г. лизингодателю не осуществлялось. По условиям договора лизинга предмет лизинга после перечисления всей суммы лизинговых платежей и оплаты выкупной стоимости переходит в собственность лизингополучателя. Суммовые разницы согласно учетной политике учитываются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности и отражаются на счете 91. Курс доллара США по состоянию на: 05.01.2015 - 11 900 руб.; 23.01.2015 - 14 890 руб.; 31.01.2015 - 15 400 руб.; 07.02.2015 - 15 270 руб. Вознаграждение лизингодателя в данном примере не рассматривается.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции будут отражены следующим образом:

Отражение суммовых разниц, если по окончании договора предмет лизинга подлежит возврату лизингодателю

Лизингополучателем суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга, отражаются по лизинговым платежам, если договором лизинга выкуп предмета лизинга не предусмотрен, по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с кредитом счета 76 (п.15 Инструкции № 75).

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц при исполнении договоров лизинга отличается от общеустановленного порядка отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, которые в соответствии с Инструкцией № 102 отражаются на счете 91 (за исключением случаев, установленных законодательством).

Данный порядок также отличается и от порядка отражения суммовых разниц при исполнении договоров лизинга, предусматривающих выкуп предмета лизинга, которые в части контрактной стоимости предмета лизинга отражаются на счете 08.

Если выкуп предмета лизинга не предусмотрен, суммовые разницы у лизингополучателя отражаются на счетах учета затрат (20, 26, 44) как до ввода предмета лизинга в эксплуатацию (либо до его получения, если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя), так и после его ввода в эксплуатацию (получения от лизингодателя).

При этом на счетах учета затрат отражаются суммовые разницы, возникшие при лизинговых платежах как в части погашения контрактной стоимости предмета лизинга, так и в части вознаграждения лизингодателя, поскольку п.15 Инструкции № 75 данный порядок предусмотрен для всего лизингового платежа. Лизинговый платеж, в свою очередь, включает в себя как вознаграждение (доход) лизингодателя, так и инвестиционные расходы лизингодателя (п.14 Правил осуществления лизинговой деятельности, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526, далее - Правила).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 января 2019 г. Правила на основании постановления Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.09.2018 № 417 изложены в новой редакции.

Пример 10 По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату перечисления денежных средств. Согласно условиям договора лизинга лизингополучатель должен перечислить авансовый платеж в сумме 6 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 1 000 долл. США, который согласно условиям договора лизинга засчитывается в погашение контрактной стоимости предмета лизинга. 5 января 2015 г. лизингополучатель в соответствии с графиком погашения лизинговых платежей осуществил частичную уплату лизингового платежа лизингодателю (авансовый платеж) в сумме, эквивалентной 4 800 долл. США, в счет частичного погашения контрактной стоимости предмета лизинга. Лизингополучателем 23 января 2015 г. получен предмет лизинга контрактной стоимостью 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США, который на дату его приобретения введен в эксплуатацию. Оставшаяся часть лизингового платежа перечислена лизингодателю 7 февраля 2015 г. в сумме 1 200 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 200 долл. США. Перечисление иных лизинговых платежей в январе-феврале 2015 г. лизингодателю не осуществлялось. По условиям договора лизинга предмет лизинга по истечении срока действия договора лизинга возвращается лизингодателю. Курс доллара США по состоянию на: 05.01.2015 - 11 900 руб.; 23.01.2015 - 14 890 руб.; 31.01.2015 - 15 400 руб.; 07.02.2015 - 15 270 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Отражение суммовых разниц по вознаграждению лизингодателя

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п.15 Инструкции № 102).

Одним из таких случаев можно считать порядок, установленный Инструкцией № 75.

Согласно п.15 Инструкции № 75 лизингополучателем суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности по договору лизинга в части вознаграждения лизингодателя, отражаются по дебету счетов 20, 26, 44 в корреспонденции с кредитом счета 76.

Однако практика отражения хозяйственных операций при исполнении договоров лизинга лизингополучателями показывает, что подавляющее большинство лизингополучателей отдает приоритет нормам Инструкции № 102 перед нормами Инструкции № 75 и отражает «суммовые разницы» по вознаграждению лизингодателя на счете 91.

Порядок отражения суммовых разниц по вознаграждению лизингодателя в бухгалтерском учете лизингополучателя не зависит от того, будет ли договор лизинга завершен выкупом предмета лизинга, а также от того, у кого на балансе по условиям договора находится предмет лизинга.

Пример 11 23 января 2015 г. лизингополучателем в лизинг получено производственное оборудование. По условиям договора лизинга предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, уплата лизинговых платежей осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату их уплаты. Сумма месячного вознаграждения по договору составляет 360 долл. США, в том числе НДС 60 долл. США. 7 февраля 2015 г. лизингополучатель погасил просроченную задолженность по вознаграждению лизингодателя за январь 2015 г. в сумме, эквивалентной 360 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 60 долл. США. В качестве периода для начисления лизинговых платежей определен период с 25-го числа одного месяца до 25-го числа следующего месяца (25-е число каждого месяца - дата наступления права на получение лизингового платежа). Отражение в регистрах бухгалтерского учета лизингополучателя вознаграждения лизингодателя осуществляется без использования счета 97. Курс доллара США по состоянию на: 25.01.2015 - 14 910 руб.; 31.01.2015 - 15 400 руб.; 07.02.2015 - 15 270 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции будут отражены следующим образом:

Отражение суммовых разниц по контрактной стоимости предмета лизинга при его выкупе

Суммовые разницы по лизинговым платежам при выкупе предмета лизинга в собственность отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 76 (п.15 Инструкции № 75).

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91, включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п.15 Инструкции № 102).

Случай, установленный п.15 Инструкции № 75, можно рассматривать как один из «иных случаев, установленных законодательством».

Поэтому при отражении в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при выкупе предмета лизинга в части контрактной стоимости предмета лизинга, лизингополучателю следует руководствоваться порядком, установленным п.15 Инструкции № 75.

Пример 12 По условиям договора лизинга в течение срока его действия предмет лизинга находился на балансе лизингодателя. Оплата лизинговых платежей согласно условиям договора осуществляется в белорусских рублях по курсу Нацбанка. Выкупная стоимость в размере 3 600 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % в размере 600 долл. США, перечислена лизингодателю 20 апреля 2015 г. Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя произведена 25 апреля 2015 г. Больше в апреле 2015 г. согласно графику лизинговых платежей перечисления каких-либо денежных средств лизингодателю отсутствовали. Предмет лизинга был получен 2 января 2014 г., контрактная стоимость предмета лизинга согласно договору лизинга - 240 000 долл. США, в том числе НДС по ставке 20 % - 40 000 долл. США. Сумма «накопленных» на счете 08 суммовых разниц в части контрактной стоимости предмета лизина на 31 марта 2015 г. составляет 15 млн руб. Курс доллара США по состоянию на: 02.01.2014 - 9 520 руб.; 20.04.2015 - 16 000 руб.

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции будут отражаться следующим образом:

Суммовые разницы при выкупе предмета лизинга в части контрактной стоимости предмета лизинга могут возникать у лизингополучателя только в случае, если оплата выкупной стоимости осуществляется лизингополучателем после передачи предмета лизинга ему в собственность лизингодателем по окончании срока действия договора лизинга, то есть уже после оформления акта приемки-передачи имущества в соответствии с п.21 Правил.

Однако, как правило, передача предмета лизинга лизингодателем лизингополучателю не осуществляется до момента оплаты лизингополучателем полной суммы выкупной стоимости предмета лизинга и погашения всех предусмотренных договором лизинговых платежей.

Если же все-таки подобная ситуация (оплата выкупной стоимости предмета лизинга будет осуществлена после его передачи лизингополучателю) будет иметь место, то, по мнению автора, необходимо руководствоваться не п.15 Инструкции № 75, а требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26, так как после выкупа предмет лизинга является для лизингополучателем объектом основных средств.

При этом п.14 названной Инструкции либо иными нормативными правовыми актами не предусмотрена возможность отнесения на увеличение стоимости объекта основных средств после его ввода в эксплуатацию «суммовых разниц».

В связи с этим суммовые разницы в части выкупной стоимости предмета лизинга, которые возникают после выкупа предмета лизинга (после его передачи лизингодателем лизингополучателю), отражаются в порядке, предусмотренном п.15 Инструкции № 102, то есть по дебету либо кредиту счета 91.

29.10.2015

Виктор Статкевич, аудитор