Материал помещен в архив

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ И НАЛОГ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система, УСН), часто возникают вопросы о порядке включения в целях исчисления налога при УСН во внереализационные доходы курсовых разниц, образующихся при переоценке кредиторской и дебиторской задолженности.

Такие вопросы появляются в большей степени у организаций, ведущих учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга учета доходов и расходов), форма которой утверждена постановлением МНС РБ, Минфина РБ, Минтруда и соцзащиты РБ и Минстата РБ от 19.04.2007 № 55/60/59/38 (в редакции постановления МНС РБ, Минфина РБ, Минтруда и соцзащиты РБ и Белстата от 23.01.2010 № 4/6/6/7). Это связано с тем, что утвержденная форма книги не содержит раздела для отражения курсовых разниц.

Однако отсутствие такого раздела в книге учета доходов и расходов не освобождает организации, применяющие УСН, от переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Отсутствие соответствующего раздела в книге учета доходов и расходов скорее говорит о ее несовершенстве. В данную книгу необходимо внести соответствующие дополнения.

Налоговая база по налогу при упрощенной системе

Порядок определения налоговой базы по налогу при УСН установлен ст.288 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Налоговая база налога при упрощенной системе определяется исходя из валовой выручки, определяемой как сумма выручки, полученной за отчетный период организациями и индивидуальными предпринимателями от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов.

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц (подп.3.17 п.3 ст.128 НК).

Состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль приведен в ст.128 НК. В частности, в состав внереализационных доходов включаются положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством.

Отрицательные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов (подп.3.24 п.3 ст.129 НК).

Курсовыми разницами являются разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Нацбанком РБ официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю. Такое определение приведено в п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 (далее - Инструкция № 199), и в п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181.

Обращаем внимание, что в налоговую базу для исчисления налога при УСН включаются только внереализационные доходы. Внереализационные расходы налоговую базу не уменьшают.

Переоценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15

Оценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Нацбанком РБ на дату совершения хозяйственной операции. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств Президентом РБ установлена иная дата, то пересчет производится на эту дату. Такая норма закреплена в ст.11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности».

Порядок переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлен Декретом Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее - Декрет № 15).

Следует отметить, что Декретом № 15, равно как и Инструкцией № 199, не предусмотрено никаких исключений для организаций, применяющих упрощенную систему, в части переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте. Поэтому организациям, применяющим УСН, переоценку активов и обязательств следует производить в общеустановленном порядке. Причем такую переоценку необходимо производить как организациям, ведущим бухгалтерский учет на общих основаниях, так и организациям, ведущим учет в книге учета доходов и расходов. Данный вывод подтвержден ответом 5 в письме МНС РБ от 24.03.2009 № 2-2-24/212 «О применении упрощенной системы налогообложения» (далее - письмо МНС РБ).

Переоценка имущества и обязательств в иностранной валюте производится при изменении Нацбанком РБ курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (подп.1.1 п.1 Декрета № 15).

Пунктом 3 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 (далее - Инструкция № 19), предусмотрено, что организация составляет бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Республики Беларусь. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточными.

Бухгалтерская отчетность организаций, применяющих упрощенную систему, и индивидуальных предпринимателей составляется за отчетный год и состоит из следующих форм:

- бухгалтерский баланс (форма 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма 2).

К бухгалтерской отчетности прилагается пояснительная записка (п.7 Инструкции № 19).

На основании ст.291 НК организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную стоимость, а также унитарных предприятий и хозяйственных обществ, указанных в подп.2.2 п.2 ст.286 НК, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности и ведут учет в книге учета доходов и расходов.

Вместе с тем, как следует из ст.291 НК, указанные выше организации вправе вести бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях.

В письме МНС РБ разъясняется, что поскольку организации, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, бухгалтерскую отчетность за месяц не составляют, то переоценку активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, они должны проводить на дату совершения хозяйственной операции.

Отражение переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете

Возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте курсовые разницы в соответствии с Декретом № 15 относятся:

- организациями, финансируемыми из бюджета, - на увеличение или уменьшение источников финансирования;

- некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями - на увеличение или уменьшение их доходов и расходов;

- коммерческими организациями:

по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации - на увеличение или уменьшение резервного фонда;

по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования;

по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, - на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию, - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам);

в иных случаях - на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом РБ или Советом Министров РБ по согласованию с Президентом РБ.

В бухгалтерском учете в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, курсовые разницы отражаются с использованием счета 92 «Внереализационные доходы и расходы». При этом по кредиту счета 92 отражаются внереализационные доходы, а по дебету - внереализационные расходы.

Таким образом, для целей исчисления налога при УСН в налоговую базу включаются курсовые разницы, отраженные лишь по кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», поскольку в налоговую базу по налогу при УСН включаются только внереализационные доходы, а не сальдо внереализационных доходов и расходов.

Пример 1

В организацию 15 февраля 2010 г. поступил товар от нерезидента РБ на сумму 1 000 долл. США. Оплата этого товара произведена 18 марта 2010 г.

В данной ситуации организации, применяющие упрощенную систему и ведущие бухгалтерский учет, должны провести переоценку кредиторской задолженности по состоянию на 28 февраля и 18 марта 2010 г.

Организации, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, должны произвести и отразить переоценку по состоянию на 18 марта 2010 г.

Курс доллара США, установленный Нацбанком РБ, составил:

- на 15 февраля 2010 г. - 2 898 руб.;

- на 28 февраля 2010 г. - 2 930 руб.;

- на 18 марта 2010 г. - 2 960 руб.

При таких исходных данных в учете организации, ведущей бухгалтерский учет, должны быть сделаны следующие записи.

У организации, ведущей учет в книге учета доходов и расходов, переоценку необходимо произвести между курсами на 15 февраля и 18 марта 2010 г. Сумма переоценки в этом случае составит 62 000 руб. ((2 960 - 2 898) х 1 000).

Поскольку в рассмотренном примере имеют место отрицательные курсовые разницы, то они отражаются по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» и налоговую базу по налогу при УСН не уменьшают.

Пример 2

Организация, применяющая упрощенную систему, внесла предоплату за товар 15 февраля 2010 г. Товар получен 18 марта 2010 г.

В такой ситуации организации, применяющие УСН и ведущие бухгалтерский учет, должны произвести переоценку дебиторской задолженности по состоянию на 28 февраля и 18 марта 2010 г.

Организации, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, должны произвести и отразить переоценку лишь на 18 марта 2010 г.

Курс доллара США, установленный Нацбанком РБ, составил:

- на 15 февраля 2010 г. - 2 898 руб.;

- на 28 февраля 2010 г. - 2 930 руб.;

- на 18 марта 2010 г. - 2 960 руб.

При таких исходных данных в учете организации, ведущей бухгалтерский учет, должны быть сделаны следующие записи.

Курсовые разницы в сумме 32 000 руб. следует учесть в налоговой базе за февраль, а в сумме 30 000 руб. - в налоговой базе за март 2010 г.

Если же у организации отчетным периодом является квартал, то курсовые разницы в размере 62 000 руб. следует учесть в налоговой базе за I квартал 2010 г.

У организации, ведущей учет в книге учета доходов и расходов, переоценку необходимо произвести между курсами на 15 февраля и 18 марта 2010 г.

Сумма переоценки составит 62 000 руб. ((2 960 - 2 898) х 1 000).

Поскольку в рассмотренном примере имеют место положительные курсовые разницы, то они отражаются по кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» и увеличивают налоговую базу по налогу при УСН. При этом указанная курсовая разница должна увеличивать налоговую базу по налогу при УСН за март либо за I квартал (если отчетным периодом признан квартал).

Организации, применяющие упрощенную систему с уплатой НДС, должны вести бухгалтерский учет на общих основаниях. Отражение курсовых разниц у них производится согласно Декрету № 15 на дату совершения хозяйственной операции и на последнюю дату отчетного месяца. Если отчетным периодом для исчисления НДС и налога при УСН принят квартал, то в бухгалтерском учете отражение курсовых разниц все равно производится на дату совершения хозяйственной операции и на последнее число отчетного месяца, а в налоговую базу курсовые разницы включаются по итогам квартала.

30.07.2010 г.

Валентина Прохожая, экономист

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 30.12.2011 № 330-З, от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З внесены изменения и дополнения.