Материал помещен в архив

ЛИКВИДАЦИЯ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Алгоритм действий при ликвидации коммерческих организаций по решению собственника (учредителей, участников)

2. Составление промежуточного ликвидационного баланса: бухгалтерский и налоговый аспект ликвидации

3. Отражение внеоборотных активов ликвидационного баланса

4. Отражение «Запасов и затрат» и «Налогов по приобретенным ценностям» в ликвидационном балансе

5. Отражение дебиторской и кредиторской задолженности в ликвидационном балансе

6. Отражение денежных средств и финансовых вложений в ликвидационном балансе организации

7. Отражение «Капитала и резервов» в ликвидационном балансе

8. Отражение счетов 90, 91, 92, 94, 96, 97, 98, 99 в ликвидационном балансе

9. Составление окончательного ликвидационного баланса

10. Окончательные действия при ликвидации организации

Алгоритм действий при ликвидации коммерческих организаций по решению собственника (учредителей, участников)

Одним из оснований для ликвидации юридического лица является принятие решения об этом собственником имущества (учредителями, участниками) либо органом юридического лица, уполномоченного уставом либо учредительным договором. В настоящее время все большее количество коммерческих организаций, в т.ч. по причинам, обусловленным мировым финансовым и экономическим кризисом, принимают решение о ликвидации организаций в добровольном порядке в связи с сокращением масштабов финансово-хозяйственной деятельности, проблемами со сбытом продукции и т.п. либо задумываются о подобном решении.

Для одних это является попыткой списать долги и начать бизнес с нуля, для других - продуманным экономическим решением, вызванным, например, сокращением числа юридических лиц в группе связанных компаний в целях сокращения издержек по их содержанию. Но какова бы ни была причина принятия решения о ликвидации, все проходят примерно одинаковый по предпринимаемый шагам, однако зачастую разный по времени путь, и каждая из организаций сталкивается на данном пути с определенными проблемами, вызванными в т.ч. отсутствием соответствующих норм в белорусском законодательстве, которое позволяет решить возникающие вопросы.

Настоящий материал является попыткой обобщить и систематизировать вопросы, появляющиеся в процессе ликвидации коммерческих организаций, основанной на практическом опыте участия в ликвидации.

Так, в соответствии со ст.57 Гражданского кодекса РБ от 07.12.1998 № 218-З (далее - ГК РБ) ликвидация юридического лица влечет прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, если иное не установлено законодательными актами.

Статьей 52 ГК РБ определено, что учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами либо учредительными документами юридического лица.

Таким образом, с одной стороны, ликвидация организации влечет отсутствие возможности предъявления к ней имущественных претензий после внесения записи о ее ликвидации в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. С другой стороны, сама организация лишается возможности получения непогашенных долгов, а также возможных доходов, которые были бы получены в результате продолжения ведения хозяйственной деятельности.

Кроме того, необходимо помнить, что законодательными актами, к которым в соответствии с Законом РБ от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» относятся Конституция Республики Беларусь, законы РБ, декреты и указы Президента РБ, может быть предусмотрена возможность ответственности собственника (учредителей, участников) юридического лица и после его ликвидации.

Так, например ст.389 ГК РБ предусмотрено, что обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законодательством исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и в других случаях).

Также в ряде случаев может быть предусмотрена субсидиарная ответственность их учредителей (участников) по обязательствам юридического лица, например, для общества с дополнительной ответственностью (ОДО), полного товарищества.

Помимо этого ст.52 ГК РБ установлено, что если экономическая несостоятельность (банкротство) юридического лица (а данное обстоятельство может быть установлено уже в ходе проведения ликвидации, решение по которой первоначально было принято в добровольном порядке) вызвана собственником его имущества, учредителями (участниками) или другими лицами, в т.ч. руководителем юридического лица, имеющими право давать обязательные для этого юридического лица указания либо имеющими возможность иным образом определять его действия, то на таких лиц при недостаточности имущества юридического лица возлагается субсидиарная ответственность по его обязательствам.

Основными нормативными правовыми актами, которыми следует руководствоваться при принятии решения о ликвидации и осуществлении данного процесса, являются:

- Положение о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденное Декретом Президента РБ от 16.01.2009 № 1 (далее - Положение о ликвидации и Декрет № 1);

- ГК РБ.

При этом в процессе ликвидации также возникает необходимость применения положений большого количества иных нормативных правовых актов, определяющих юридические, бухгалтерские, налоговые и иные аспекты ликвидации в связи с необходимостью разрешения конкретных проблем, возникающих в ходе ее осуществления, порой неординарных и нестандартных, в связи с чем перечислить все документы, необходимость применения которых возникнет, просто невозможно.

Алгоритм действий при ликвидации организации по решению собственника (учредителей, участников) можно условно представить в следующем виде.

1. Принятие решения о ликвидации.

2. Назначение ликвидационной комиссии (ликвидатора).

3. Уведомление регистрирующего органа о принятом решении, уведомление дебиторов и кредиторов.

4. Увольнение работников.

5. Проведение инвентаризации.

6. Принятие мер ко взысканию дебиторской задолженности и удовлетворению требований кредиторов.

7. Составление промежуточного ликвидационного баланса.

8. Составление окончательного ликвидационного баланса.

9. Расчеты с учредителями.

10. Сдача документов в архив.

11. Закрытие счетов в банках.

12. Представление документов в регистрирующий орган.

Ниже более подробно рассмотрим содержание каждого из вышеуказанных действий.

Принятие решения о ликвидации. Согласно подп.3.1 п.3 Положения о ликвидации юридическое лицо может быть ликвидировано по решению собственника имущества (учредителей, участников) либо органа юридического лица, уполномоченного уставом (учредительным договором - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), в т.ч. в связи с истечением срока, на который создано это юридическое лицо, достижением цели, ради которой оно создано, признанием хозяйственным судом государственной регистрации данного юридического лица недействительной.

Таким образом, на первоначальном этапе необходимо определить уполномоченное лицо либо орган, в компетенцию которого входит принятие решения о ликвидации организации, и документально оформить данное решение.

В соответствии с требованиями действующего законодательства Республики Беларусь к таким органам (либо лицам) относятся:

- у унитарного предприятия - собственник, которым может являться физическое либо юридическое лицо (выступающее в качестве собственника имущества либо органа, уполномоченного на управление имуществом предприятия);

- для ОДО - общее собрание участников (в соответствии с ГК РБ, ст.24, 34 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (в редакции Закона РБ от 10.01.2006 № 100; далее - Закон № 2020-XII);

- для открытого акционерного общества, закрытого акционерного общества - общее собрание акционеров (в соответствии с ГК РБ, ст.24, 89 Закона № 2020-XII).

Для юридических лиц иных организационно-правовых форм таким лицом либо органом также, как правило, является высший орган управления либо собственник имущества.

Факт принятия решения о ликвидации должен быть закреплен документально в форме соответствующего решения собственника (учредителей, участников), так как оно, во-первых, создает правовые основания для начала проведения ликвидационных процедур, а во-вторых, в дальнейшем на основании требований Декрета № 1 оно должно быть представлено в регистрирующий орган.

В данном решении помимо общих требований к его составлению (дата, место, количество и состав присутствующих и т.п.) должно быть указано:

- принятое решение о ликвидации и его обоснование;

- сведения о составе ликвидационной комиссии (ликвидатора);

- порядок и условия оплаты труда членов ликвидационной комиссии (ликвидатора);

- планируемый срок окончания ликвидации;

- порядок ликвидации, т.е. планируемый перечень мероприятий, которые следует осуществить в процессе ликвидации;

- источник финансирования расходов, связанных с осуществлением ликвидации;

- иные сведения, являющиеся необходимыми по мнению собственника (учредителей, участников), принявшего решение о ликвидации.

Назначение ликвидационной комиссии (ликвидатора). Как указывалось выше, ликвидационная комиссия (ликвидатор) назначается решением собственника (учредителей, участников) ликвидируемого юридического лица, принявшего решение о ликвидации.

Полномочия членов ликвидационной комиссии (ликвидатора) определены законодательством и подтверждаются протоколом общего собрания участников (учредителей), решением собственника, организационно-распорядительным документом органа, уполномоченного на принятие решения о ликвидации в соответствии с учредительными документами юридического лица.

На практике с членами ликвидационной комиссии (ликвидатором) могут заключаться также гражданско-правовые договоры, однако следует отметить, что данный факт не отменяет необходимости определения их состава и полномочий в решении о ликвидации.

По мнению автора, необходимость заключения гражданско-правового договора возникает в случае, если в состав ликвидационной комиссии (при назначении ликвидатором) включаются лица, не состоящие в трудовых отношениях с организацией.

При заключении гражданско-правового договора с членами ликвидационной комиссии (включая ее председателя), а также ликвидатором порядок его заключения и его условия должны соответствовать требованиям Указа Президента РБ от 06.07.2005 № 314 «О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющих работу по гражданско-правовым и трудовым договорам».

Вместе с тем в состав ликвидационной комиссии целесообразно включать работников организации (главного бухгалтера, бухгалтеров, юристов, экономистов и т.п.), которые знакомы с состоянием дел на ликвидируемой организации, спецификой его предыдущей работы и т.п.

Работники ликвидируемого юридического лица, включенные в состав ликвидационной комиссии (назначенные ликвидатором), могут продолжать осуществлять свою деятельность согласно своим должностным обязанностям с учетом специфики процесса ликвидации на основании трудовых договоров (контрактов) и получать за их осуществление заработную плату.

Также в состав ликвидационной комиссии могут входить собственник, учредители, участники ликвидируемого лица, а также привлекаться на договорных началах специалисты соответствующего профиля сторонних организаций (аудиторы, юристы, экономисты и т.п.).

Особое внимание хотелось бы обратить на статус директора ликвидируемой организации. Директор ликвидируемого юридического лица уже не может исполнять свои прямые должностные обязанности, так как согласно законодательству все полномочия по руководству и управлению организацией переходят к ликвидационной комиссии (ликвидатору), в связи с чем можно пойти двумя путями:

- прекратить с ним трудовые отношения;

- назначить его председателем ликвидационной комиссии либо ликвидатором. Следует иметь в виду, что данный вариант позволяет избежать ряда процессуальных вопросов, возникающих в том случае, если председателем ликвидационной комиссии назначается иное лицо, например, переоформления и подтверждения полномочий в банках для совершения операций по счетам, изучения специфических особенностей деятельности организации, ориентирования в сфере бизнеса организации, в т.ч. по предполагаемой рыночной стоимости активов в случае их возможной реализации и т.п.

Исходя из п.6 Положения о ликвидации, п.3 ст.58 ГК РБ, ст.25 Закона № 2020-XII с момента создания ликвидационной комиссии (назначения ликвидатора) к ней (к нему) переходят:

- полномочия по управлению делами организации;

- полномочия руководителя организации.

Ликвидационная комиссия (ликвидатор) от имени ликвидируемого юридического лица:

- выступает в суде;

- решает все вопросы по ликвидации организации в пределах полномочий, установленных законодательством.

Уведомление регистрирующего органа о принятом решении, уведомление дебиторов и кредиторов. В соответствии с п.6 Декрета № 1 собственник имущества (учредители, участники) либо орган юридического лица, уполномоченный уставом (учредительным договором - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), принявший решение о ликвидации юридического лица, назначает ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливает порядок и сроки ликвидации. Руководствуясь требованиями ст.58 ГК РБ, собственник (участники, учредители) обязан сделать это незамедлительно. На практике дата представления заявления о ликвидации в регистрирующий орган, как правило, совпадает с датой принятия (письменного оформления) решения о ликвидации либо приходится на следующий календарный день.

Согласно п.7 Положения о ликвидации при ликвидации юридического лица по решению собственника имущества (учредителей, участников) либо органа этого юридического лица, уполномоченного на то уставом (учредительным договором - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора), в регистрирующий орган представляются:

- заявление о ликвидации по форме, установленной Министерством юстиции РБ, с указанием в нем сведений о порядке и сроках ликвидации, составе ликвидационной комиссии, ее председателе или назначении ликвидатора;

- решение о ликвидации.

Форма заявления о ликвидации утверждена постановлением Минюста РБ от 27.01.2009 № 8.

Помимо вышеуказанных требований, установленных Декретом № 1, в соответствии с подп.1.9.3 п.1 ст.22 Общей части Налогового кодекса РБ организация обязана сообщить в налоговый орган по месту постановки на учет о принятом решении о ликвидации в срок не позднее 5 рабочих дней со дня принятия такого решения.

Также согласно ст.59 ГК РБ о ликвидации юридического лица должны быть письменно уведомлены все кредиторы.

При этом для более эффективного проведения процесса ликвидации и сокращения временных затрат на ее проведение к письменному уведомлению кредиторов целесообразно приложить акты сверки расчетов для подтверждения существования и размера кредиторской задолженности, имеющейся у ликвидируемого лица, для получения этой информации в полном объеме до составления промежуточного ликвидационного баланса.

Также ликвидационной комиссией (ликвидатором) в газете «Рэспублiка» размещается объявление о ликвидации юридического лица с указанием срока, в течение которого принимаются претензии кредиторов (данный срок согласно требованиям законодательства должен составлять не менее 2 месяцев).

Увольнение работников. Как следует из п.1 ст.42 Трудового кодекса РБ (далее - ТК РБ), трудовой договор, заключенный на неопределенный срок, а также срочный трудовой договор до истечения срока его действия может быть расторгнут нанимателем в случае ликвидации организации.

Согласно требованиям ст.43 ТК РБ при расторжении трудового договора в соответствии с п.1 ст.42 ТК РБ наниматель обязан не менее чем за 2 месяца до увольнения, если более продолжительные сроки не предусмотрены в коллективном договоре, соглашении, письменно предупредить работника о предстоящем увольнении. В случае предстоящего массового высвобождения работников наниматель обязан не менее чем за 2 месяца уведомить об этом органы государственной службы занятости населения с указанием профессии, специальности, квалификации и размера оплаты труда работников. Критерии массового высвобождения работников определяются Правительством РБ или уполномоченным им органом.

В настоящее время вышеуказанные критерии установлены постановлением Минтруда и соцзащиты РБ от 02.04.2009 № 47. При этом данные критерии установлены и применяются при ликвидации организации со списочной численностью работников 25 человек и более.

Наниматель вправе с согласия работника заменить предупреждение о предстоящем высвобождении выплатой компенсации в размере 2-месячного среднего заработка. При этом, если инициатива в достижении такого соглашения исходит от нанимателя после предупреждения работника о предстоящем высвобождении, компенсация выплачивается пропорционально времени, оставшемуся до окончания 2-месячного срока предупреждения.

В период срока предупреждения работник исполняет свои трудовые обязанности, подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, ему гарантируются условия и оплата труда наравне с другими работниками. До истечения срока предупреждения увольнение работника по указанным основаниям без его согласия не допускается.

В период срока предупреждения работнику предоставляется один свободный день в неделю без сохранения заработной платы (по договоренности с нанимателем - с сохранением заработной платы) для решения вопроса о самостоятельном трудоустройстве у других нанимателей.

В соответствии со ст.48 ТК РБ при прекращении трудового договора в связи с ликвидацией организации нанимателем выплачивается выходное пособие в размере не менее 3-кратного среднемесячного заработка.

Также следует обратить внимание, что дата принятия решения о ликвидации не обязательно должна совпадать с датой увольнения работников ликвидируемой организации по п.1 ст.42 ТК РБ и работники могут осуществлять свою трудовую деятельность при необходимости в них и в течение проведения ликвидационных процедур.

С работниками, необходимость в привлечении которых для ликвидации отсутствует, целесообразно прекратить трудовые отношения на начальном этапе в целях сокращения финансовых затрат на выплату им заработной платы.

При этом ликвидационная комиссия (ликвидатор) самостоятельно может решать, до какого времени у организации имеется необходимость в привлечении определенных работников для участия в осуществлении ликвидации, но дата увольнения работников в связи с ликвидацией не может быть позднее даты ликвидации самой организации (исключения из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей).

Проведение инвентаризации активов и обязательств. В силу ст.12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» при ликвидации организации обязательным является проведение инвентаризации.

Аналогичные требования закреплены и в п.4 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180).

При этом согласно п.6 Инструкции № 180 инвентаризация проводится перед составлением ликвидационного баланса, если иное не установлено законодательством. Инструкция № 180 не уточняет, перед составлением какого именно ликвидационного баланса - промежуточного либо окончательного - необходимо ее проведение.

Однако, руководствуясь целевой направленностью составления как промежуточного, так и окончательного ликвидационного баланса, целесообразность проведения инвентаризации возникает как в первом, так и во втором случае.

Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса проведение инвентаризации является обязательной для определения реального финансового положения ликвидируемого лица, достоверности учетной стоимости активов, установления объема возможной к требованию дебиторской задолженности, оценки возможностей для расчетов с кредиторами по заявленным требованиям, уточнения фактического состояния активов и обязательств ликвидируемой организации с целью определения возможностей их ликвидности.

Перед составлением окончательного ликвидационного баланса, особенно в том случае, если с даты составления промежуточного ликвидационного баланса прошло значительное количество времени, проведение инвентаризации позволяет окончательно оценить активы (их наличие, физическое состояние, рыночную стоимость и иные аспекты) в целях представления данной информации участникам и учредителям ликвидируемого лица для их справедливого распределения.

В отношении некоторых активов необходимость повторного проведения инвентаризации вызвана требованиями законодательства Республики Беларусь.

Так, например, пп.59-60 Инструкции о порядке разработки, производства, учета, хранения, реализации и уничтожения бланков первичных учетных документов, регистрируемых в Государственном реестре бланков строгой отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ, МНС РБ и Минсвязи РБ от 16.04.2002 № 61/47/7, установлено, что при ликвидации организации и прекращении деятельности индивидуального предпринимателя ликвидационной комиссией (ликвидатором) или индивидуальным предпринимателем проводится инвентаризация неиспользованных бланков, по результатам которой составляется акт списания бланков по форме согласно приложению 7 к данной Инструкции. Акт утверждается председателем ликвидационной комиссии (ликвидатором) или индивидуальным предпринимателем и не позднее следующего рабочего дня передается в инспекцию Министерства по налогам и сборам РБ (далее - инспекция МНС), которая передает сведения о бланках, указанных в акте, в электронный банк данных для исключения из него номеров и серий бланков.

Номера и серии бланков, исключенных из электронного банка данных, восстановлению не подлежат.

Подпись руководителя организации, председателя ликвидационной комиссии (ликвидатора), утвердившего акт, заверяется печатью организации.

Проведение итоговой инвентаризации неиспользованных бланков строгой отчетности возможно только перед составлением окончательного ликвидационного баланса, так как с даты составления промежуточного ликвидационного баланса ликвидируемая организация использует их для оформления отпуска товарно-материальных ценностей (ТТН-1, ТН-2), проведения кассовых операций (приходные кассовые ордера) и т.д.

Принятие мер ко взысканию задолженности и удовлетворению требований кредиторов. Согласно ст.59 ГК РБ ликвидационная комиссия (ликвидатор) должна письменно уведомить кредиторов о ликвидации юридического лица, а также принять все возможные меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности.

Пунктом 11 Положения о ликвидации установлена определенная очередность удовлетворения требований кредиторов, а именно:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо (прекращающий деятельность индивидуальный предприниматель) несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей.

Удовлетворение данных требований производится в порядке, определенном Положением о порядке внесения Белорусскому республиканскому унитарному страховому предприятию «Белгосстрах» капитализированных временных платежей при ликвидации (банкротстве с ликвидацией) или прекращении деятельности страхователей по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 10.10.2003 № 1301;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий, вознаграждений по авторским договорам, оплате труда лиц, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам;

- в третью очередь погашается задолженность по платежам в бюджет и государственные целевые внебюджетные фонды;

- в четвертую очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица (прекращающего деятельность индивидуального предпринимателя);

- в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

В соответствии со ст.60 ГК РБ требования каждой следующей очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица это имущество распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законодательными актами.

В случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.

Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными, за исключением случая, предусмотренного ст.62 ГК РБ, которой установлено, что, если после ликвидации юридического лица будет доказано, что оно в целях избежания ответственности перед своими кредиторами передало другому лицу или иным образом намеренно скрыло хотя бы часть своего имущества, кредиторы, не получившие полного удовлетворения своих требований в рамках ликвидационного производства, вправе обратить взыскание на это имущество в непогашенной части долга. Лицо, которому было передано имущество, считается недобросовестным, если оно знало или должно было знать о намерении юридического лица скрыть это имущество от кредиторов.

Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

Данный этап в процессе ликвидации, как правило, является самым долгим и трудоемким по сравнению с другими, особенно в том случае, когда имущества и денежных средств, имеющихся у ликвидируемого лица, недостаточно для удовлетворения всех требований, предъявленных кредиторами, и у ликвидируемого лица начинается череда судебных процессов.

Удовлетворение требований кредиторов может производиться путем уплаты денежных средств, взаимозачета встречных обязательств, передачей имущества и всеми иными способами, допускаемыми гражданским законодательством Республики Беларусь.

При этом в том случае, если юридическое лицо не в состоянии удовлетворить требования кредиторов, оно согласно ст.61 ГК РБ в судебном порядке может быть признано экономически несостоятельным (банкротом).

Порядок и особенности проведения процедуры признания юридического лица экономически несостоятельным (банкротом) установлены Законом РБ от 18.07.2000 № 423-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон № 423-З).

Ликвидационной комиссии (ликвидатору) следует помнить, что ст.247 Закона № 423-З установлено, что, если стоимость имущества должника - юридического лица, в отношении которого в соответствии с законодательством принято решение о ликвидации, недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, такое юридическое лицо ликвидируется в порядке, установленном Законом, с учетом особенностей, установленных главой 1 раздела XI Закона № 423-З.

При выявлении обстоятельства, предусмотренного частью первой ст.247 Закона № 423-З (недостаточности имущества для удовлетворения требований кредиторов), ликвидационная комиссия обязана подать в хозяйственный суд заявление о банкротстве юридического лица в течение одного месяца со дня выявления этого обстоятельства.

При выявлении вышеуказанного обстоятельства после принятия решения о ликвидации юридического лица и до назначения ликвидационной комиссии (назначения ликвидатора) собственник имущества юридического лица - унитарного предприятия, учредитель (участник) юридического лица или его руководитель либо иной уполномоченный орган обязаны подать в хозяйственный суд заявление о банкротстве юридического лица в течение одного месяца со дня выявления этого обстоятельства.

Заявление о банкротстве юридического лица при наличии обстоятельства, предусмотренного частью первой ст.247 Закона № 423-З, вправе подать кредитор этого должника.

Кроме того, особенностью осуществления данного этапа ликвидации (который начинается с даты принятия решения о ликвидации и продолжается до даты составления окончательного ликвидационного баланса) является обязательное проведение проверки финансово-хозяйственной деятельности организации налоговыми органами.

Так, в соответствии с п.65 Инструкции о порядке организации и проведения проверок, утвержденной постановлением МНС РБ от 29.12.2003 № 124, при принятии собственником имущества (учредителями, участниками) либо органом юридического лица, уполномоченным уставом (учредительным договором), решения о ликвидации юридического лица, инспекция МНС по месту постановки их на учет обязана провести проверку юридического лица.

Акт проверки и решение по акту проверки вручаются (направляются) одному из учредителей (участников, собственников имущества) юридического лица, а также председателю ликвидационной комиссии (ликвидатору). В сопроводительном письме на имя председателя ликвидационной комиссии (ликвидатора) заявляется требование об уплате налогов, пеней по акту проверки, а также задолженности, образовавшейся ранее и числящейся по лицевому счету.

Решение по акту проверки и требование об уплате налогов, пеней налоговый орган обязан вручить до истечения срока, установленного законодательством для заявления кредиторами требований к ликвидируемому юридическому лицу (лицу, в отношении которого вынесено решение об открытии ликвидационного производства).

Составление промежуточного ликвидационного баланса: бухгалтерский и налоговый аспект ликвидации

Промежуточный ликвидационный баланс составляется на дату истечения срока для предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемой организации, перечне предъявленных требований и результатах их рассмотрения.

Данный срок не может составлять менее 2 месяцев со дня опубликования объявления об этом в газете «Рэспублiка», но может превышать его, однако, как свидетельствует практика, белорусские субъекты хозяйствования, ликвидирующиеся в добровольном порядке, в большинстве случаев предпочитают не затягивать со сбором претензий кредиторов и не увеличивают минимально установленный законодательством срок.

Для составления промежуточного ликвидационного баланса используется бухгалтерский баланс организации, составленный на последнюю отчетную дату, предшествующую началу процедуры ликвидации.

Например, если решение о ликвидации было принято 20 июля 2009 г., объявление о ликвидации было опубликовано 25 июля 2009 г., и соответственно истечение срока для предъявления претензий кредиторов истекает 25 сентября 2009 г., в промежуточном ликвидационном балансе в качестве начальных или «входящих» показателей будут отражены показатели бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 июля 2009 г. (последняя отчетная дата, на которую имеется составленная бухгалтерская отчетность перед датой принятия решения о ликвидации организации. В соответствии с пп.3 и 4 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 (далее - постановление № 19), организация составляет бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Республики Беларусь. При этом месячная и квартальная бухгалтерские отчетности являются промежуточными. Бухгалтерская отчетность за месяц состоит из бухгалтерского баланса (форма 1)).

Промежуточный ликвидационный баланс организации представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, и отражает величину имущества ликвидируемой организации (активы), а также перечень и состав источников, обеспечивающих данные активы, отражаемые в пассиве промежуточного ликвидационного баланса.

Промежуточный бухгалтерский баланс составляется по форме бухгалтерского баланса, установленной постановлением № 19.

Поскольку одной из основных целей составления промежуточного ликвидационного баланса является получение информации о реальном имущественном положении ликвидируемой организации, перед составлением промежуточного ликвидационного баланса следует произвести «инвентаризацию» счетов бухгалтерского учета и осуществить списание учтенных на них активов и обязательств, которые уже не смогут оказывать влияния на экономические показатели деятельности организации вследствие невозможности использования активов либо отсутствия возможности исполнения обязательств.

Необходимо обратить внимание, что решение вопроса о списании активов и обязательств, учтенных на соответствующих счетах бухгалтерского учета, следует производить с учетом принятия решения об этом собственником (участниками, учредителями) ликвидируемых юридических лиц.

Несмотря на то что целью всех проводимых мероприятий в конечном итоге является ликвидация юридического лица, у организации после составления промежуточного ликвидационного баланса и завершения расчетов с дебиторами и кредиторами может появиться реальная возможность взыскания с дебиторов денежных средств в оплату за ранее отгруженную продукцию (товары, материалы, основные средства), выполненные работы (оказанные услуги), предоставленные займы, возврата денежных средств, перечисленных в качестве предварительной оплаты поставщикам и т.п., через определенное время (через один месяц, полгода и т.д.), например, в связи с резким улучшением финансового состояния дебитора, задолженность по которому ранее была признана ликвидационной комиссией (ликвидатором) нереальной ко взысканию, при этом показатель данной дебиторской задолженности может быть достаточно велик, чтобы ликвидационной комиссией (ликвидатором) был отложен срок составления окончательного ликвидационного баланса (даже в том случае, если он выходит за рамки срока ликвидации, первоначально определенного собственниками (учредителями, участниками)) и приняты меры ко взысканию дебиторской задолженности.

Более того, не стоит забывать о том, что в любое время до завершения ликвидации собственник (участники, учредители) имеет право отказаться от ликвидации и возобновить хозяйственную деятельность, в связи с чем не стоит спешить списывать все.

При проведении подготовительных процедур к составлению промежуточного ликвидационного баланса следует также обратить внимание на бухгалтерский и налоговый аспект ликвидации.

Так, п.2 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 (далее - Основные положения), определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат, произведенных в процессе производства и реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Статьей 3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (далее - Закон № 1330-XII) установлено, что затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

С 1 января 2010 г. в соответствии с п.1 ст.130 Особенной части Налогового кодекса РБ (далее - НК) затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее - затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Пунктом 4 ст.136 Особенной части НК установлено, что убытки участников (акционеров) ликвидируемых или реорганизуемых организаций, образовавшиеся в связи с такой ликвидацией или реорганизацией, при определении валовой прибыли этих участников (акционеров) не учитываются.

Таким образом, для включения расходов в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, как в 2009 г., так и в 2010 г. необходимо наличие их связи с производственным процессом, т.е. использование в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг).

Поскольку с даты принятия решения о ликвидации и уведомления об этом в регистрирующий орган проведение операций по счетам, а также совершение сделок, не связанных с ликвидацией, запрещается, деятельность по производству и реализации продукции (товаров, работ, услуг) организацией должна быть прекращена.

Соответственно все расходы, осуществляемые организацией с момента начала процедуры ликвидации, будут являться расходами, не связанными с осуществлением деятельности по производству и реализации продукции (товаров, работ, услуг), а расходами, связанными с ликвидацией.

Как в 2009 г., так и в 2010 г. возможность включения расходов, осуществляемых в период ликвидации юридического лица, в состав затрат, учитываемых при налогообложении, законодательством Республики Беларусь не предусмотрена, в связи с чем данные расходы для целей бухгалтерского учета отражаются на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы», для целей налогового учета - в составе затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Однако вышесказанное распространяется не на все осуществляемые организацией расходы.

Так, например, в 2009 г. согласно ст.2 Закона № 1330-XII ликвидируемой организацией налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена на сумму внереализационных расходов, которые в соответствии с требованиями указанной статьи могут быть включены в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.

К таким расходам, к примеру, можно отнести расходы по ликвидации объектов основных средств и нематериальных активов, их реализации, убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, невозможных (нереальных) для взыскания, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки налога на добавленную стоимость в размере ноль (0) процентов по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в Российскую Федерацию (дата истечения срока которого пришлась на период ликвидации) и т.п.

Аналогичные нормы предусмотрены и в 2010 г. ст.129 главы 14 Особенной части НК.

При этом существует ряд внереализационных расходов, которые не могут быть учтены при налогообложении в силу особенностей деятельности организации в период ликвидации, несмотря на то, что они были указаны в ст.2 Закона РБ «О налогах на доходы и прибыль» в 2009 г. и в ст.129 главы 14 Особенной части НК в 2010 г.

Например, в состав внереализационных расходов при отсутствии выручки от реализации и соответственно расходов, относящихся к выручке от реализации, не могут быть включены курсовые разницы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», при отсутствии норматива для их списания (себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг).

Наряду с этим в общеустановленном порядке при исчислении и уплате налога на прибыль ликвидируемой организацией будет учитываться выручка, поступившая от реализации продукции (товаров, работ, услуг), отгруженной до начала процедуры ликвидации, а также затраты, относящиеся к данной выручке, включая суммы уплачиваемых из нее налогов и сборов.

Не следует забывать и о том, что на протяжении всего периода ликвидации организации следует своевременно начислять и уплачивать налоги, сборы и иные обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, представлять налоговую, статистическую и иную отчетность в соответствующие государственные органы в порядке, установленном для юридических лиц, ведущих хозяйственную деятельность и не находящихся в стадии ликвидации. В случае неисполнения данных обязанностей к организации и ее должностным лицам либо членам ликвидационной комиссии (ликвидатору) могут быть применены меры административного воздействия и даже уголовного наказания, так как правоспособность юридического лица прекращается не с момента принятия решения о ликвидации, а с момента внесения записи о ликвидации юридического лица в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Еще одним аспектом, на который следует обратить внимание при составлении промежуточного ликвидационного баланса, является то, что форма бухгалтерского баланса, применяемая для составления промежуточного ликвидационного баланса, предусмотренная постановлением № 19, содержит лишь числовые показатели по соответствующим статьям и не обеспечивает получение информации о структуре активов и обязательств по состоянию на дату его составления.

Например, сам по себе бухгалтерский баланс не содержит сведений о составе объектов основных средств, материалов, товаров, готовой продукции в разрезе их наименований и стоимости и не может являться основанием для принятия решения об оценке степени их ликвидности.

Также бухгалтерский баланс содержит лишь обобщенный показатель дебиторской и кредиторской задолженности покупателей и заказчиков, поставщиков и подрядчиков, разных дебиторов и кредиторов и, как следствие, не обеспечивает получение данных, предусмотренных законодательством Республики Беларусь при составлении ликвидационного баланса, а именно о перечне предъявленных кредиторами требований и результатах их рассмотрения в разрезе каждого из них, рыночной стоимости активов, имеющихся у ликвидируемой организации, оценке возможности их ликвидности и иной необходимой для принятия соответствующих управленческий решений информации.

Данный факт делает просто необходимым составление определенных приложений к промежуточному ликвидационному балансу, которые будут обеспечивать наличие данной информации.

К таким приложениям можно отнести следующие:

- сведения о наличии и составе основных средств, их состоянии и оценки ликвидности;

- сведения о наличии и составе нематериальных активов, их состоянии и оценки ликвидности, перечень нематериальных активов;

- сведения о наличии объектов незавершенного капитального строительства, их балансовой и рыночной стоимости;

- сведения о наличии и структуре оборотных активов, их балансовой и рыночной стоимости и оценки ликвидности;

- перечень требований, заявленных кредиторами;

- структура дебиторской задолженности и оценка возможности ее взыскания;

- сведения о финансовом состоянии ликвидируемого лица и планируемых процедурах по дальнейшей ликвидации

и т.д. в формах и объемах детализации, являющихся необходимыми для получения необходимой информации по мнению ликвидационной комиссии (ликвидатора).

Поскольку промежуточный ликвидационный баланс представляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) для утверждения собственнику (участникам, учредителям) ликвидируемого юридического лица, данные приложения должны быть приложены (подшиты) к промежуточному ликвидационному балансу, представляемому ликвидационной комиссией (ликвидатором) для рассмотрения и утверждения.

Отражение внеоборотных активов ликвидационного баланса

Счет 01 «Основные средства». На данном счете перед составлением промежуточного ликвидационного баланса отражаются операции по списанию объектов основных средств, которые по результатам проведенной инвентаризации признаны непригодными к их дальнейшему использованию по причине полного физического износа, находящихся в неисправном состоянии и восстановление работоспособности которых для их использования является невозможным и т.д.

В соответствии с требованиями Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 (далее - Инструкция № 127), списание объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Также на счете 01 «Основные средства» перед составлением промежуточного ликвидационного баланса могли быть отражены хозяйственные операции по реализации основных средств, направленные на получение денежных средств для расчетов с кредиторами.

Отражение вышеуказанных операций в бухгалтерском учете ликвидируемой организации, их документальное оформление производится в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (далее - Инструкция № 118), Инструкции № 127.

Кроме того, при осуществлении списания основных средств ликвидационной комиссии (ликвидатору) следует помнить, что, во-первых, при их списании могут образовываться возвратные материалы, которые следует оприходовать на счет 10 «Материалы», а во-вторых, правомерность списания основных средств будет объектом повышенного внимания налоговых органов при обязательной перед ликвидацией проверке финансово-хозяйственной деятельности ликвидируемого лица, так как они оказывают прямое влияние на вопросы налогообложения, в частности, исчисление и уплату в бюджет подоходного налога и налога на прибыль при расчетах с учредителями, и неправомерное списание отдельных объектов основных средств может быть квалифицировано как уклонение от уплаты налогов либо как уголовно наказуемое деяние, например, хищение.

Оставшиеся в бухгалтерском учете объекты основных средств по балансовой стоимости отражаются в разделе I промежуточного ликвидационного баланса (строки 101, 102, 110).

Счет 02 «Амортизация основных средств». Отражение хозяйственных операций на данном счете может иметь место в том случае, если в бухгалтерском учете ликвидируемого лица были отражены хозяйственные операции по выбытию основных средств, рассмотренные выше.

Сумма накопленных амортизационных отчислений по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» по объектам основных средств, которые отражаются в промежуточном ликвидационном балансе, продолжает числиться в бухгалтерском учете ликвидируемой организации.

При этом необходимо помнить, что в соответствии с п.36 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6), начисление амортизации организацией прекращается с 1-го числа месяца даты принятия государственным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, заявления о ликвидации (прекращении деятельности), решения указанного государственного органа либо хозяйственного суда о ликвидации (прекращении деятельности).

Следует обратить внимание, что порядок прекращения начисления амортизации, установленный Инструкцией № 37/18/6, отличается от порядка прекращения начисления амортизации, установленного Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстата РБ, Минстройархитектуры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18, п.35 которого было установлено, что начисление амортизации ликвидируемой организацией прекращается с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация (произошло фактическое выбытие объекта или выбытие организации из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а в случае более раннего исключения организации из Государственного реестра плательщиков (иных обязанных лиц) - с даты исключения из этого реестра).

Таким образом, в месяце, в котором в регистрирующий орган было подано заявление о ликвидации, прекращается начисление амортизации по объектам основных средств, не начисляется амортизация и в последующих месяцах.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В связи с характером операций, учитываемых на данном счете в соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция № 89), сальдо и, как следствие, показатель в промежуточном ликвидационном балансе, как правило, отсутствуют, так как материальные ценности, сдаваемые в аренду, приобретаемые для передачи в лизинг, а также предметы проката, учитываемые на рассматриваемом счете, к моменту составления промежуточного ликвидационного баланса должны быть возвращены и учтены на счетах учета активов, на которых они учитывались первоначально, например, на счете 01 «Основные средства»:

Д-т 01 «Основные средства» - К-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности» - отражено включение в состав основных средств материальных ценностей после их возврата арендаторами.

Таким же образом согласно подп.11.5 п.11 и подп.12.5 п.12 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75, должны поступить и ликвидируемые организации - лизингодатели, стоимость приобретенных объектов лизинга у которых изначально учитывалась на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Сальдо по данному счету может иметь место лишь в том случае, если к дате составления промежуточного ликвидационного баланса арендаторы по каким-либо причинам не успели либо не смогли возвратить арендованные объекты, однако данный факт скорее является исключением из правила, так как ликвидируемое лицо с момента принятия решения о ликвидации в соответствии с законодательством уже не может осуществлять операции, не связанные с ликвидацией (например, продолжать сдавать имущество в аренду), и за период, прошедший с даты принятия решения о ликвидации до даты составления промежуточного ликвидационного баланса, уже должно было предпринять меры по расторжению договоров и возврату (либо реализации) материальных ценностей, учтенных на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Счет 04 «Нематериальные активы». Для целей решения вопроса о необходимости списания определенных объектов нематериальных активов, учитываемых на счете 04 «Нематериальные активы», необходимо разделить их на две группы.

В первую группу будут включены объекты нематериальных активов, которые неотделимы от ликвидируемого юридического лица и не могут быть переданы (распределены) учредителям, участникам либо переданы собственнику организации после ее ликвидации.

К таким активам, например, следует отнести специальные разрешения (лицензии) на право осуществления определенных видов деятельности, так как в соответствии с пп.31 и 33 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Декретом Президента РБ от 14.07.2003 № 17, в случае ликвидации (прекращения деятельности) лицензиата действие лицензии прекращается и лицензиат в 5-дневный срок, исчисляемый со дня, следующего за днем получения в установленном порядке уведомления о прекращении действия лицензии, обязан возвратить лицензию (ее дубликат) в соответствующий лицензирующий орган.

Также к данной группе нематериальных активов можно отнести товарные знаки и знаки обслуживания, поскольку исходя из подп.1.5 п.1 ст.26 Закона РБ от 05.02.1993 № 2181-XII «О товарных знаках и знаках обслуживания» действие регистрации товарного знака прекращается на основании ликвидации юридического лица или смерти физического лица - владельца товарного знака при непереходе прав на товарный знак к наследникам.

Вопрос о списании прав на использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающих из лицензионных и авторских договоров, следует решать с учетом условий заключенных договоров. В том случае, если согласно условиям заключенных договоров юридическое лицо вправе передать права на использование соответствующих объектов юридическим либо физическим лицам - собственникам (участникам, учредителям) аудируемого лица, то такие объекты продолжают учитываться в составе нематериальных активов. В случае же, если у ликвидируемого юридического лица такое право отсутствует, организации следует отразить выбытие указанных объектов (списание с баланса).

Аналогичный подход применяется в отношении каждого из объектов нематериальных активов, учитываемых ликвидируемой организацией на счете 04 «Нематериальные активы»: изучаются нормы законодательства, имеющиеся у организации документы и только потом принимается решение о том, оставить либо списать с баланса определенные объекты нематериальных активов.

Во вторую группу нематериальных активов будут включены объекты нематериальных активов, имущественные права на использование которых могут быть переданы собственнику (учредителям, участникам), в т.ч. и при наличии необходимости их переоформления.

В качестве примера данных объектов можно привести право пользования земельным участком, числящееся на балансе унитарного предприятия, которое остается за собственником, либо имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, которые в соответствии с условиями заключенных договоров могут быть переданы собственнику (учредителям, участникам).

Списание данных объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете не осуществляется в том случае, если до даты его составления права на них собственнику (учредителям, участникам) еще не переданы.

При составлении промежуточного ликвидационного баланса они учитываются в разделе I (строки 111, 112, 120) этого баланса.

Хозяйственные операции по выбытию нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете ликвидируемой организации в соответствии с требованиями Инструкции № 118, Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 128.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Как и в ситуации с амортизацией основных средств, бухгалтерские записи по данному счету осуществляются в том случае, если ликвидируемая организация отразила в бухгалтерском учете выбытие определенных объектов нематериальных активов.

Амортизационные отчисления, относящиеся к объектам нематериальных активов, которые продолжают учитываться на счете 04 «Нематериальные активы», продолжают учитываться по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В соответствии с п.36 Инструкции № 37/18/6 начисление амортизации по объектам нематериальных активов прекращается с месяца, в котором в регистрирующий орган представлено заявление о ликвидации.

Счет 07 «Оборудование к установке». Для целей составления ликвидационного баланса необходимость списания активов, учтенных на данном счете, у ликвидируемой организации отсутствует. Технологическое, энергетическое и производственное оборудование (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, а также оборудование, приобретенное в целях выполнения программ по техническому перевооружению до передачи его в монтаж, учитываемое в соответствии с Инструкцией № 89 на счете 07 «Оборудование к установке», отражается в строке 150 промежуточного ликвидационного баланса.

При этом следует помнить, что в случае наличия хозяйственных операций по реализации активов, учтенных на счете 07 «Оборудование к установке», их списания по результатам проведенной инвентаризации, данные операции уже должны были быть отражены в регистрах бухгалтерского учета аудируемого лица.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса ликвидируемой организации следует определить виды и структуру расходов, учитываемых на данном счете, с целью принятия решения о том, какие из учтенных расходов необходимо списать, а какие из них должны продолжать учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», например, в связи с возможностью реализации объектов незавершенного строительства на данном счете могут учитываться расходы на разработку проектно-сметной документации, расходы на приобретение объектов нематериальных активов и т.п.

Решение о необходимости списания определенных расходов, учитываемых ликвидируемой организацией на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», следует принимать с учетом результатов проведенной инвентаризации, которая в т.ч. предоставляет ликвидационной комиссии (ликвидатору), например, сведения о фактическом физическом состоянии объектов незавершенного строительства, их ликвидности и т.п., а также требований нормативных правовых актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций, отражаемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в частности:

- затраты, произведенные (начисленные) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемые в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы, при составлении ликвидационного баланса исходя из требований п.17 Инструкции № 118 продолжают учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (будут списаны при составлении окончательного ликвидационного баланса);

- расходы по разработке проектно-сметной документации, учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», могут быть либо списаны на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы», либо продолжать учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с учетом оценки ликвидационной комиссии (ликвидатора) о возможности ее реализации;

- расходы по строительству объектов основных средств продолжают учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», так как даже в случае оценки данных активов как имеющих нулевую вероятность возможности реализации они представляют собой реальное имущество, которое после окончания ликвидации организации будет передано собственникам (участникам, учредителям).

Отражение «Запасов и затрат» и «Налогов по приобретенным ценностям» в ликвидационном балансе

Счет 10 «Материалы». С даты принятия решения о ликвидации до даты составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете ликвидируемой организацией отражаются хозяйственные операции, связанные с реализацией активов в целях расчета с кредиторами, списание либо постановка на учет материалов по результатам проведенной инвентаризации, поступление материалов, оставшихся после списания объектов основных средств, и т.п.

На дату составления промежуточного ликвидационного баланса активы, учитываемые на счете 10 «Материалы» в полном объеме по балансовой стоимости, отражаются в строке 211 промежуточного ликвидационного баланса, и каких-либо корректирующих и дополнительных записей, вызванных его составлением, на счете 10 «Материалы» не производится.

Счет 11 «Животные на выращивании и откорме». Отражение хозяйственных операций по данному счету для целей составления промежуточного ликвидационного баланса аналогично отражению хозяйственных операций на счете 10 «Материалы».

Счет 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». В том случае, если ликвидируемое юридическое лицо в период осуществления хозяйственной деятельности в соответствии с предусмотренной законодательством возможностью формировало резерв под снижение стоимости материальных ценностей, сформированный резерв на дату составления промежуточного ликвидационного баланса должен быть восстановлен. Согласно требованиям Инструкции № 89, данная хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т 14 - К-т 91 - отражено восстановление ранее сформированного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Как следует из Инструкции № 89, счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» может иметь дебетовое сальдо только при наличии материалов в пути. Во всех остальных случаях расходы, учтенные на данном счете, должны быть списаны на счет 10 «Материалы».

На основании того факта, что между датой принятия решения о ликвидации и датой составления промежуточного ликвидационного баланса проходит не менее 2 месяцев, на дату составления промежуточного ликвидационного баланса указанный счет не должен иметь сальдо.

В случае если по каким-то причинам на данном счете все-таки будет отражено сальдо (незнание бухгалтером требований законодательства, сбой в программном обеспечении и т.п.), перед составлением ликвидационного баланса следует установить причину его образования и списать его в зависимости от причины его наличия (например, в случае недосписания расходов и оприходования материалов в дебет счета 10 «Материалы», в случае учета на данном счете расходов, учитываемых в соответствии с законодательством на иных счетах, необходимо сторнировать расходы, учитываемые на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», и отнести их на счета, на которых они должны учитываться в соответствии с законодательством, при неустановлении причины образования сальдо - на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» и т.п.).

Счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует. Расходы, учитываемые на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», в общеустановленном порядке списываются по направлениям списания производственных запасов (продажи, использования внутри организации и т.п.).

Счет 18 «Налог на добавленную стоимость». В соответствии с подп.3.3 п.3 Положения о некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397, у плательщиков, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности), вычет сумм налога производится в полном объеме.

В отношении 2010 г. следует отметить, что в Особенной части НК (подп.23.3 п.23 ст.107) закреплена аналогичная норма, согласно которой вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме у плательщиков, находящихся в процессе ликвидации (прекращения деятельности), а также в связи с прекращением предпринимательской деятельности, не связанной с ликвидацией субъекта, в соответствии с законодательством.

Данное положение означает, что ликвидируемая организация имеет право на вычет НДС, внесенного в книгу покупок, независимо от показателя НДС, исчисленного по реализации объектов с момента представления в регистрирующий орган заявления о ликвидации, и в случае превышения налоговых вычетов над суммой НДС, исчисленного по реализации объектов, будет вправе возвратить налог из бюджета.

При этом следует иметь в виду, что вычету подлежат только суммы НДС, отраженные в книге покупок, и организация, применяющая метод определения выручки «по оплате», сможет принять к вычету НДС только при условии факта оплаты полученных товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов поставщикам данных объектов.

В том случае, если задолженность кредиторам - поставщикам вышеуказанных объектов не будет погашена, суммы НДС, отраженные на счете 18 «Налог на добавленную стоимость», будут списаны на финансовые результаты деятельности ликвидируемой организации перед составлением окончательного ликвидационного баланса либо принятием решения о списании кредиторской задолженности по обоснованным причинам до его составления.

Кроме того, у ликвидируемой организации может возникнуть необходимость корректировки сумм налоговых вычетов, отраженных на счете 18 «Налог на добавленную стоимость», при сверке задолженности с кредиторами, предъявившими соответствующие суммы налога на добавленную стоимость. Данные операции также должны найти свое отражение в бухгалтерском учете до составления промежуточного ликвидационного баланса.

В конечном итоге сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная поставщиками товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, отраженная на счете 18 «Налог на добавленную стоимость», отражается в строке 220 промежуточного ликвидационного баланса.

Счет 20 «Основное производство»; счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; счет 23 «Вспомогательное производство»; счет 25 «Общепроизводственные расходы»; счет 26 «Общехозяйственные расходы»; счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В связи с тем что деятельность по выпуску продукции, оказанию услуг либо выполнению работ, расходы по осуществлению которой отражаются на вышеуказанных счетах учета расходов, ликвидируемой организацией должна быть прекращена, а некоторые из счетов вообще не должны иметь сальдо по причине необходимости их ежемесячного закрытия, на дату составления промежуточного ликвидационного баланса какие-либо расходы, учтенные на данных счетах, у ликвидируемой организации должны отсутствовать.

Как указывалось выше, если по каким-то причинам на данных счетах у ликвидируемой организации будет отражено сальдо, следует установить причину его образования и списать его в соответствии с требованиями законодательства.

Отсутствие сальдо по счетам учета расходов на дату составления ликвидационного баланса является стандартным вариантом, однако и здесь есть свои исключения.

Например, на балансе ликвидируемого юридического лица на дату составления промежуточного ликвидационного баланса могут находиться объекты социальной сферы (детские сады, жилые дома и т.п.), окончательное решение о передаче на баланс иным организациям которых будет принято позднее, и на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» у ликвидируемого лица в месяце составления ликвидационного баланса могут быть учтены определенные расходы.

На дату составления промежуточного ликвидационного баланса, даже если она не совпадает с последним календарным днем месяца, указанные расходы в целях формирования финансового результата деятельности организации на дату составления промежуточного ликвидационного баланса должны быть списаны на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» с их последующим закрытием на счет 99 «Прибыли и убытки».

Наряду с этим следует обратить внимание на наличие показателя незавершенного производства, который также может составлять сальдо по определенным счетам учета затрат по состоянию на дату составления промежуточного ликвидационного баланса. Необходимо отметить, что по результатам проведенной инвентаризации активов и обязательств, в ходе осуществления которой должна была быть проведена и инвентаризация незавершенного производства, числящиеся в составе незавершенного производства затраты должны быть списаны следующим образом:

Д-т 10 - К-т 20, 21 - в части сырья и материалов, числящихся в составе незавершенного производства (в промышленной организации), стоимость которых может быть определена с учетом иных расходов, списанных на счет 20 и числящихся в составе незавершенного производства;

Д-т 92 - К-т 20, 21 - в части иных расходов, по которым не представляется возможным отразить оприходование материальных активов (имущества) в целях его дальнейшей реализации, передачи собственнику (участникам, учредителям) по завершении ликвидации.

Таким образом, в промежуточном ликвидационном балансе может быть отражен показатель по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве и полуфабрикаты» в случаях, которые были рассмотрены выше.

Счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». Инструкцией № 89 предусмотрено, что по состоянию на конец месяца счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

Если по каким-либо причинам на дату составления промежуточного ликвидационного баланса у ликвидируемой организации в составе сальдо по данному счету отражены какие-либо расходы, необходимо установить причину их образования и осуществить их списание.

Счет 41 «Товары». С даты принятия решения о ликвидации до даты составления промежуточного ликвидационного баланса на счете 41 «Товары» ликвидируемой организацией отражаются хозяйственные операции, связанные с реализацией товаров, учитываемых на данном счете в целях расчета с кредиторами, списание либо постановка на учет товаров по результатам проведенной инвентаризации, поступление товаров, расчеты за которые с поставщиками были осуществлены до принятия решения о ликвидации и т.п.

На дату составления промежуточного ликвидационного баланса активы, учитываемые на счете 41 «Товары» в полном объеме по балансовой стоимости, отражаются в строке 215 промежуточного ликвидационного баланса, и каких-либо корректирующих и дополнительных записей, вызванных его составлением, на счете 41 «Товары» не производится.

Счет 42 «Торговая надбавка». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует, так как суммы, отраженные на нем, в балансе не отражаются.

Счет 43 «Готовая продукция». С даты принятия решения о ликвидации до даты составления промежуточного ликвидационного баланса на счете 43 «Готовая продукция» ликвидируемой организацией отражаются хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции, учитываемой на указанном счете в целях расчета с кредиторами, списание либо постановка на учет готовой продукции по результатам проведенной инвентаризации и т.п.

На дату составления промежуточного ликвидационного баланса активы, учитываемые на счете 43 «Готовая продукция» в полном объеме по балансовой стоимости, отражаются в строке 215 промежуточного ликвидационного баланса, и каких-либо корректирующих и дополнительных записей, вызванных его составлением, на счете 43 «Готовая продукция» не производится.

Счет 44 «Расходы на реализацию». В соответствии с требованиями Основных положений, ст.3 Закона РБ от 22.12.1991 № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль», п.4 ст.136 Особенной части НК в период осуществления ликвидационных процедур расходы по осуществлению предпринимательской деятельности у ликвидируемого юридического лица отсутствуют, так как отсутствует сам факт ее осуществления, в связи с чем не должно быть и расходов, учитываемых на счете 44 «Расходы на реализацию».

Аналогичный порядок учета затрат действует и в 2010 г. Так, в соответствии с п.4 ст.136 Особенной части НК убытки участников (акционеров) ликвидируемых или реорганизуемых организаций, образовавшиеся в связи с такой ликвидацией или реорганизацией, при определении валовой прибыли этих участников (акционеров) не учитываются.

Расходы на реализацию продукции в промышленных организациях либо расходы, связанные с реализацией товаров в торговых организациях, которые находятся в стадии ликвидации, для целей бухгалтерского учета отражаются на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» как расходы, связанные с ликвидацией, для целей налогообложения - включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

При этом, как будет указано ниже, доход от реализации продукции и товаров, себестоимость реализованной продукции и товаров, а также исчисленные налоги отражаются на счете 91 «Операционные доходы и расходы».

В случае наличия сальдо по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» ликвидационной комиссии (ликвидатору) следует установить его структуру и обоснованность учитываемых на нем расходов.

Поскольку исходя из требований Инструкции № 89 все расходы, связанные с реализацией товаров, продукции, работ, услуг (за исключением транспортных расходов и процентов по кредитам и займам), ежемесячно относятся на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, то по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» у ликвидируемой организации независимо от осуществляемого вида деятельности сальдо и, как следствие, показатель в промежуточном ликвидационном балансе должны отсутствовать.

Указанное положение касается и торговых организаций, так как целесообразность учета транспортных расходов и процентов по кредитам и займам, относящихся к осуществляемому организацией виду деятельности «торговля», необходимость распределения которых на реализованные товары предусмотрена требованиями бухгалтерского и налогового законодательства, отсутствует. Такие расходы уже будут являться расходами, связанными с ликвидацией, а не с осуществляемым видом деятельности, и возможность уменьшения на сумму данных расходов налогооблагаемой прибыли у ликвидируемого лица будет отсутствовать, в связи с чем будет отсутствовать и целесообразность их отражения в составе сальдо на счете 44 «Расходы на реализацию».

На основании вышеизложенного при наличии на дату составления промежуточного ликвидационного баланса сальдо по счету 44 «Расходы на реализацию» учтенные на данном счете расходы подлежат списанию на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Счет 45 «Товары отгруженные». Корректировка показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета на счете 45 «Товары отгруженные», для целей составления промежуточного ликвидационного баланса не производится.

В случае поступления до даты составления промежуточного ликвидационного баланса выручки за ранее отгруженную продукцию, часть расходов, учитываемых на счете 45 «Товары отгруженные», на дату составления ликвидационного баланса должна быть списана в качестве себестоимости их реализации в целях формирования финансового результата на дату его составления.

При этом до даты составления ликвидационного баланса по данному счету также отражаются хозяйственные операции, связанные с корректировкой показателя себестоимости отгруженных товаров на основании актов сверок с покупателями, принятием решения о списании дебиторской задолженности покупателей и иных аналогичных случаях.

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Отражение хозяйственных операций по данному счету для целей составления промежуточного ликвидационного баланса аналогично отражению хозяйственных операций на счетах 20, 21, 23, 25, 26, 29, порядок формирования показателей по которым для целей составления промежуточного ликвидационного баланса был рассмотрен выше.

Отражение дебиторской и кредиторской задолженности в ликвидационном балансе

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На данном счете перед составлением промежуточного ликвидационного баланса отражается информация о дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей при расчетах с поставщиками и подрядчиками.

Как было отмечено ранее, одной из целей составления промежуточного ликвидационного баланса является обобщение сведений о перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Также сведения ликвидационного баланса используются для получения информации о наличии дебиторской задолженности, являющейся одним из источников для погашения требований кредиторов.

В связи с вышеизложенным в промежуточном ликвидационном балансе в порядке, установленном требованиями Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением № 19 (далее - Инструкция № 19), отражаются данные о дебиторской и кредиторской задолженности.

Следует обратить внимание, что отдельными специалистами высказываются мнения о том, что в промежуточном ликвидационном балансе нет необходимости разделять кредиторскую и дебиторскую задолженность на краткосрочную и долгосрочную и она вся отражается в составе краткосрочных обязательств, так как все обязательства в связи с ликвидацией организации должны быть прекращены и, как следствие, списаны.

Аналогичные нормы закреплены в нормативных правовых актах, регулирующих порядок составления ликвидационного баланса, в некоторых из стран СНГ.

Вместе с тем, по мнению автора, при составлении промежуточного ликвидационного баланса следует учитывать как практическую составляющую его применения, так и нормы действующего законодательства Республики Беларусь.

Так, в соответствии с п.19 Инструкции № 19 баланс составляется на основании данных регистров бухгалтерского учета по аналитическим счетам на конец отчетного периода. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться раздельно в зависимости от срока обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

При ликвидации организации в конечном итоге все обязательства действительно подлежат списанию, однако не следует забывать о том, что в настоящее время законодательством Республики Беларусь не установлен предельный срок, в течение которого должно быть ликвидировано юридическое лицо.

Предполагаемый срок ликвидации указывается в решении собственника (участников, учредителей), а также в утвержденной законодательством форме заявления о ликвидации, представляемой юридическим лицом в регистрирующий орган. В данном заявлении, а также в решении собственника (участников, учредителей), принявшего решение о ликвидации, может быть указан предполагаемый срок ликвидации и более одного года (на практике отдельные субъекты хозяйствования могут находиться в стадии ликвидации и по несколько лет).

На основании вышеуказанного деление в промежуточном ликвидационном балансе кредиторской и дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную следует осуществлять с учетом планируемого срока ликвидации, установленного в решении собственника (учредителей, участников), и в том случае, если на дату составления промежуточного ликвидационного баланса он превышает один год, задолженность может быть разграничена на краткосрочную и долгосрочную.

Также следует иметь в виду, что в промежуточном ликвидационном балансе указывается лишь общий показатель кредиторской либо дебиторской задолженности, и так как в соответствии с законодательством в промежуточном ликвидационном балансе должен быть указан перечень кредиторов и результаты рассмотрения их требований, то данный факт делает необходимым составление определенных приложений к промежуточному ликвидационному балансу, содержащих данные сведения (порядок их составления будет рассмотрен ниже).

До составления ликвидационного баланса ликвидационной комиссией (ликвидатором) с учетом результатов проведенной инвентаризации обязательств и результатов подтверждения наличия и размера дебиторской и кредиторской задолженности контрагентами может быть принято решение о списании задолженности по ряду контрагентов, а также отражение в бухгалтерском учете и промежуточном ликвидационном балансе ранее неучтенной задолженности, предъявленной кредиторами и признанной ликвидируемой организацией.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Порядок действий, совершаемых ликвидируемым юридическим лицом в целях составления промежуточного ликвидационного баланса по данным счетам, аналогичен порядку действий, указанных при рассмотрении счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (т.е. с даты принятия решения о ликвидации до даты составления промежуточного ликвидационного баланса по данным счетам может проводиться списание задолженности, восстановление ранее неучтенной и признанной задолженности, ее деление на краткосрочную и долгосрочную и т.п.).

Помимо вышеуказанных аспектов, следует обратить внимание, что перед составлением промежуточного ликвидационного баланса на дату, отличающуюся от даты составления бухгалтерской отчетности, например, в середине месяца, счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» должны быть по возможности закрыты в части отражения выручки от реализации, полученных операционных и внереализационных доходов и расходов (более подробно этот момент рассмотрен при описании счетов 90, 91, 92).

Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». В том случае, если согласно требованиям законодательства ликвидируемым юридическим лицом в свое время был создан резерв по сомнительным долгам, начисленный в соответствии с Инструкцией № 89 по дебету счета 91 и кредиту счета 63, организации следует произвести восстановление данного резерва следующим образом:

Д-т 63 - К-т 91 - отражено восстановление резерва по сомнительным долгам.

В промежуточном ликвидационном балансе соответствующий показатель, отражающий величину начисленного резерва, будет отсутствовать.

Счет 75 «Расчеты с учредителями». В связи с характером хозяйственных операций, учитываемых на счете 75 «Расчеты с учредителями» (задолженность учредителям по вкладам в уставный фонд, по начисленным дивидендам и т.п.), какие-либо дополнительные операции, необходимость которых вызвана составлением ликвидационного баланса, по данному счету, как правило, не отражаются.

Более того, в ряде случаев списание сальдо по данному счету может быть расценено как нарушение требований законодательства.

Так, например, на дату составления промежуточного ликвидационного баланса не может быть списана задолженность учредителей по вкладам в уставный фонд, поскольку ее списание напрямую влияет на порядок определения размера дебиторской задолженности, определения размера имущества и денежных средств на дату составления окончательного ликвидационного баланса, остающихся после завершения ликвидации и подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям), а также на порядок налогообложения операций по возврату имущества, оставшегося после ликвидации.

Счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». В связи с тем, что ликвидация юридического лица подразумевает и ликвидацию всех его филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс, до даты составления промежуточного ликвидационного баланса ликвидационной комиссией (ликвидатором) все активы и обязательства вышеуказанных подразделений должны быть отражены на счетах учета активов и обязательств в качестве возвращенных, и показатель по данному счету для целей составления промежуточного ликвидационного баланса не должен иметь места.

Данное положение касается и активов, которые, например, физически не могут быть территориально перемещены (объекты недвижимого имущества и т.п.). Их местонахождение и иные необходимые сведения указываются в приложениях, составляемых к промежуточному ликвидационному балансу.

Отражение денежных средств и финансовых вложений в ликвидационном балансе организации

Счет 50 «Касса». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует.

Счет 51 «Расчетный счет». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует.

Счет 52 «Валютный счет». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует.

Кроме того, при составлении промежуточного ликвидационного баланса и формирования финансового результата деятельности ликвидируемой организации на дату его составления у юридического лица отсутствуют правовые основания проведения переоценки денежных средств в иностранной валюте, находящейся на валютных счетах в банках, которая в соответствии с Декретом Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» осуществляется на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Однако при этом согласно п.6 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199, датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считается последний календарный день в отчетном периоде.

Таким образом, возможность проведения переоценки на дату составления ликвидационного баланса исходя из требований действующего законодательства не предусмотрена (если она не совпадает с последним календарным днем месяца), что, несомненно, является нелогичным и приводит к некоторому искажению конечного финансового результата деятельности ликвидируемого юридического лица на дату составления промежуточного ликвидационного баланса.

Счет 55 «Специальные счета». Отражение хозяйственных операций по данному счету для целей составления промежуточного ликвидационного баланса аналогично отражению хозяйственных операций на счете 52 «Валютные счета».

Счет 57 «Переводы в пути». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует.

Счет 58 «Финансовые вложения». Как в случае с нематериальными активами, перед составлением ликвидационного баланса активы, учитываемые на счете 58 «Финансовые вложения», следует разделить на две группы:

- в первую группу войдут те финансовые вложения, возможность возврата которых отсутствует (по причинам неплатежеспособности должников, ограничения срока окончания ликвидации, незначительности сумм, ограничений, установленных законодательством, и иным причинам).

Данные финансовые вложения следует списать перед составлением промежуточного ликвидационного баланса на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

К таким финансовым вложениям, например, могут быть отнесены вложения ликвидируемого лица в ценные бумаги, по которым в силу ограничения по срокам завершения ликвидации отсутствует возможность их погашения (реализации), займы, предоставленные иным юридическим лицам при наличии достоверных сведений о неплатежеспособности должников, и иные финансовые вложения подобного характера;

- во вторую группу войдут активы, которые могут быть возвращены ликвидационной комиссией (ликвидатором) с целью дальнейшего удовлетворения требований кредиторов либо передачи собственникам (учредителям, участникам) после завершения ликвидации либо реализованы (возвращены) в период ликвидации.

К данным финансовым вложениям могут быть отнесены денежные и товарные займы, предоставленные иным организациям, вложения в государственные краткосрочные облигации, государственные долгосрочные облигации при наличии возможности ожидания срока их погашения, вложения в уставные фонды иных организаций и простые товарищества (при наличии возможности выхода из состава участников и их возврата) и иные аналогичные активы.

Данные финансовые вложения отражаются в строке 270 «Финансовые вложения» промежуточного ликвидационного баланса.

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги». В том случае, если в соответствии с требованиями законодательства ликвидируемым лицом в свое время был создан резерв под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги, начисленный согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, по дебету счета 91 и кредиту счета 59, организации следует произвести восстановление данного резерва:

Д-т 59 - К-т 91 - отражено восстановление резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги.

В промежуточном ликвидационном балансе соответствующий показатель, отражающий величину начисленного резерва, будет отсутствовать.

Отражение «Капитала и резервов» в ликвидационном балансе

Счет 80 «Уставный фонд». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует.

Счет 81 «Собственные акции (доли)». Поскольку в соответствии с Инструкцией № 89, счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам, а после принятия решения о ликвидации хозяйственные операции по их реализации либо передаче совершены быть не могут. Перед составлением промежуточного ликвидационного баланса показатель по данному счету подлежит списанию на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» и в промежуточном ликвидационном балансе отражаться не должен.

Счет 82 «Резервный фонд». Отражение хозяйственных операций на данном счете может иметь место в том случае, если до даты составления промежуточного ликвидационного баланса организацией принято решение о частичном либо полном погашении убытков за счет средств резервного фонда в соответствии с требованиями Инструкции № 89 и Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19.

В иных случаях для целей составления промежуточного ликвидационного баланса какие-либо специальные хозяйственные операции, вызванные его составлением, на данном счете не отражаются.

Счет 83 «Добавочный фонд». Отражение хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса по данному счету может иметь место в случаях, аналогичных случаям использования резервного фонда, т.е. для частичного либо полного покрытия убытков за счет средств добавочного фонда.

При этом необходимо помнить, что в настоящее время подп.1.6 п.1 Указа Президента РБ от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» установлен запрет на использование фонда переоценки, в т.ч. отражаемого на счете 83 «Добавочный фонд» на покрытие убытков от результатов хозяйственной деятельности организации.

Однако на счете 83 «Добавочный фонд» у ликвидируемой организации могут быть учтены и иные источники, в отношении которых законодательством Республики Беларусь таких ограничений не установлено, например, фонд в основных средствах, образующийся при получении объектов основных средств в пределах одного собственника и т.п.

В иных случаях для целей составления промежуточного ликвидационного баланса какие-либо специальные хозяйственные операции, вызванные его составлением, на данном счете не отражаются.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует.

Счет 86 «Целевое финансирование». Особенностью учета средств целевого финансирования, учитываемых на данном счете, является необходимость использования данных средств по целевому использованию, и, как следствие, юридическое лицо несет ответственность за правильность использования этих средств в соответствии с законодательством и условиями их получения.

Таким образом, если до даты составления промежуточного ликвидационного баланса ликвидируемым лицом не приняты меры по возврату данных средств организациям либо физическим лицам, предоставившим их, они будут отражены в промежуточном ликвидационном балансе и списаны лишь перед составлением окончательного ликвидационного баланса после принятия решения о их возврате либо невозврате.

Указанное положение касается практически всех видов средств целевого финансирования, отражаемых на данном счете, включая средства, высвободившиеся в результате предоставления налоговых льгот, средств, полученных из внебюджетных фондов для финансирования капитальных и иных вложений, средств дольщиков, полученных для осуществления строительства объектов недвижимости и т.п.

Отражение счетов 90, 91, 92, 94, 96, 97, 98, 99 в ликвидационном балансе

Счет 90 «Реализация». К моменту составления ликвидационного баланса данный счет в общем случае сальдо не имеет, поэтому необходимость отражения хозяйственных операций на нем отсутствует.

В том случае, если в месяце, в котором осуществляется составление промежуточного ликвидационного баланса, у ликвидируемой организации на данном счете отражалась выручка, затраты и налоги из выручки, относящиеся к реализуемой в процессе ликвидации продукции либо товарам, этот счет следует закрыть.

При этом стоит обратить внимание, что закрытие указанного счета осуществляется не на последнюю календарную дату месяца, в котором составляется промежуточный ликвидационный баланс, а непосредственно на дату составления промежуточного ликвидационного баланса, т.е. счет 90 должен быть закрыт (определен финансовый результат), например 2-го, 3-го, 15-го, 21-го числа.

Закрытие счета 90 «Реализация» необходимо для определения финансовых результатов деятельности организации на дату составления промежуточного ликвидационного баланса.

В случае если в данном месяце после даты составления промежуточного ликвидационного баланса на этом счете отражались еще какие-либо хозяйственные операции, на последнюю календарную дату месяца следует провести повторное закрытие счета.

Хотелось бы обратить внимание, что для отражения доходов и расходов, связанных с реализацией продукции и товаров в процессе ликвидации с целью получения средств для удовлетворения требований кредиторов, следует использовать счет 91 «Операционные доходы и расходы».

Так, согласно Инструкции № 19, счет 90 «Реализация» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, а также для определения финансового результата по ним.

Вместе с тем с даты принятия решения о ликвидации организация уже не осуществляет каких-либо видов экономической деятельности, так как в соответствии с требованиями законодательства ей разрешено осуществлять исключительно хозяйственные операции, связанные с ликвидацией.

Таким образом, реализация ранее произведенной продукции и приобретенных товаров будет являться не видом деятельности, осуществление которого направлено на получение дохода, а операциями, связанным с реализацией принадлежащих организации активов в целях выполнения ликвидационных мероприятий, отражаемых в соответствии с Инструкцией № 89 на счете 91 «Операционные доходы и расходы».

Исключение составляют лишь операции отгрузки товаров и продукции, которые произошли до даты принятия решения о ликвидации, в данном случае выручка от их реализации и затраты, относящиеся к выручке от реализации, отражаются в бухгалтерском учете на счете 90 «Реализация».

Следует отметить, что для целей составления промежуточного ликвидационного баланса (а также для целей налогообложения) порядок отражения выручки в регистрах бухгалтерского учета ликвидируемого лица принципиального значения не имеет, так как в промежуточном ликвидационном балансе отражается только конечный финансовый результат (прибыль или убыток), а он, как известно, отражается на счетах 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Счет 91 «Операционные доходы и расходы». На дату составления промежуточного ликвидационного баланса ликвидируемой организации следует произвести закрытие счета 91 «Операционные доходы и расходы», что необходимо для определения финансовых результатов деятельности организации на дату составления промежуточного ликвидационного баланса.

В дальнейшем в случае, если в данном месяце после даты составления промежуточного ликвидационного баланса на этом счете отражались еще какие-либо хозяйственные операции, на последнюю календарную дату месяца следует провести повторное закрытие счета.

Счет 92 «Внереализационные доходы и расходы». Отражение хозяйственных операций по данному счету для целей составления промежуточного ликвидационного баланса аналогично отражению хозяйственных операций на счете 91 «Операционные доходы и расходы».

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Необходимость списания недостач и потерь от порчи материальных ценностей, отраженных в составе сальдо по рассматриваемому счету на дату составления промежуточного ликвидационного баланса, зависит от оценки ликвидационной комиссией (ликвидатором) перспектив взыскания недостач с виновных лиц.

В том случае, если данные перспективы будут оценены как реальные, то в промежуточном ликвидационном балансе по строке 280 «Прочие оборотные активы» будет отражен соответствующий показатель.

Если перспективы взыскания сумм недостач и потерь от порчи материальных ценностей, по мнению ликвидационной комиссии (ликвидатора), в процессе осуществления ликвидации отсутствуют, показатель по этому счету в части размера данных недостач и потерь следует списать на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервы, отраженные ликвидируемым лицом на дату составления промежуточного ликвидационного баланса на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», в соответствии с применяемой учетной политикой или специальными нормативными правовыми актами подлежат списанию на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Счет 97 «Расходы будущих периодов», счет 98 «Доходы будущих периодов». Доходы и расходы будущих периодов, отраженные на счетах 97 и 98, перед составлением промежуточного ликвидационного баланса, как правило, подлежат списанию.

Данное обстоятельство вызвано тем, что они уже в своем большинстве не могут являться источником удовлетворения требований кредиторов вследствие их реализации, а также не оказывают влияния на порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и иным налогам и сборам, уплачиваемым из прибыли, вследствие того, что организация уже прекратила осуществление предпринимательской деятельности, и, например, расходы будущих периодов так или иначе могут быть списаны лишь на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» для целей бухгалтерского учета, для целей налогового учета - включены в состав внереализационных расходов, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

Необходимость списания расходов и доходов будущих периодов именно на этапе составления промежуточного, а не окончательного ликвидационного баланса вызвана необходимостью формирования достоверного финансового результата на дату его составления и оценки реального финансового и имущественного состояния ликвидируемой организации.

В данном правиле есть свои исключения, и спешить со списанием всех расходов и доходов будущих периодов не стоит, в частности, особое внимание следует обратить на порядок списания курсовых разниц, учитываемых по рассматриваемым счетам.

Как известно, Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199, устанавливает норматив для списания курсовых разниц (например, курсовые разницы по переоценке кредиторской задолженности списываются в размере не более 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)).

Несмотря на то что с даты принятия решения о ликвидации организация уже не осуществляет предпринимательской деятельности, даже в период ликвидации на счете 90 «Реализация» у нее может быть отражена выручка (например, в случае применения метода определения выручки «по оплате» по отгрузкам, совершенным до начала процедуры ликвидации, денежные средства за которую поступили в период ликвидации), что соответственно подразумевает списание себестоимости отгруженных товаров, продукции, работ, услуг, относящихся к данной выручке, и наличие показателя для списания курсовых разниц, учтенных на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Также нецелесообразно списывать курсовые разницы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», относящиеся к переоценке кредиторской задолженности, связанной с приобретением основных средств и нематериальных активов.

Во-первых, такие курсовые разницы будут влиять на показатель стоимости основных средств на дату составления окончательного ликвидационного баланса (либо списания задолженности по поставщикам основных средств и нематериальных активов при ее погашении либо отсутствии возможности удовлетворения).

Во-вторых, даже после составления промежуточного ликвидационного баланса ликвидируемое лицо до даты списания задолженности перед поставщиками основных средств и нематериальных активов обязано производить переоценку данной задолженности и отражать возникающие при этом курсовые разницы.

В том случае, если на счете 97 «Расходы будущих периодов» учитываются расходы по приобретению активов, которые могут быть переданы собственнику (участникам, учредителям) ликвидируемого юридического лица, например, приобретенное программное обеспечение и т.п., данные расходы также не подлежат списанию при составлении промежуточного ликвидационного баланса.

Счет 99 «Прибыли и убытки». Необходимость отражения дополнительных хозяйственных операций для целей составления промежуточного ликвидационного баланса на данном счете у ликвидируемой организации отсутствует.

Проведение реформации бухгалтерского баланса на дату составления промежуточного ликвидационного баланса, по мнению автора, может не осуществляться, так как показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в любом случае отражается в промежуточном ликвидационном балансе.

При этом в случае, если ликвидационной комиссией (ликвидатором) будет принято решение о проведении реформации бухгалтерского баланса, в промежуточном ликвидационном балансе будет отражен конечный финансовый результат по строке 450 «Нераспределенная (неиспользованная) прибыль (непокрытый убыток)». В том случае, если реформации бухгалтерского баланса не будет, данный показатель будет разнесен по двум строкам баланса - 450 и 440 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода», что в ряде случаев является даже более удобным и информативным для пользователей промежуточного ликвидационного баланса.

В дальнейшем у ликвидируемой организации так или иначе все равно возникнет необходимость проведения реформации баланса (на дату составления годовой бухгалтерской отчетности, дату составления окончательного ликвидационного баланса), так как ликвидируемой организацией в процессе ликвидации осуществляются хозяйственные операции, влияющие на формирование показателей бухгалтерской отчетности (отражение выручки от реализации, реализация материалов, основных средств, расходы по приобретению материалов, работ, услуг и т.д.).

Составление окончательного ликвидационного баланса

После завершения всех предусмотренных законодательством процедур по ликвидации организации ликвидационной комиссии (ликвидатору) необходимо составить ликвидационный баланс, который в соответствии с п.12 Положения о ликвидации вместе с рядом иных документов ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана представить в регистрирующий орган для внесения последним записи в Едином государственном регистре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об исключении из него ликвидируемого субъекта хозяйствования.

До настоящего времени в Республике Беларусь не выработано единого подхода к порядку составления ликвидационного баланса в части показателей, которые он должен содержать.

Так, рядом специалистов высказываются мнения о том, что конечные показатели в ликвидационном балансе должны отсутствовать, т.е. по строкам актива и пассива ликвидационного баланса какие-либо стоимостные показатели не отражаются и ликвидационный баланс является «нулевым».

Другими специалистами при составлении ликвидационного баланса рекомендуется указывать в активе ликвидационного баланса по соответствующим строкам данные о фактическом имуществе (основных средствах, материалах, товарах, готовой продукции и т.п.), а также денежных средствах, подлежащих распределению между собственниками (учредителями, участниками) ликвидируемой организации после завершения всех расчетов с дебиторами и кредиторами и совершения всех иных необходимых действий в рамках проведения процедуры ликвидации. Такие рекомендации основываются на том, что ликвидационный баланс предназначен для собственников (участников, учредителей) и соответственно должен содержать данные о том, на что они смогут претендовать после завершения расчетов с дебиторами и кредиторами, т.е. ликвидационный баланс формируется до начала расчетов с собственниками (участниками, учредителями) ликвидируемой организации.

Можно приводить доводы в поддержку как первой, так и второй позиции, так же как и искать их недостатки. При этом хотелось бы отметить подходы соседних государств на территории СНГ к составлению ликвидационного баланса и его наполняемости.

Например, пп.62, 63 и 64 Положения о порядке составления и согласования промежуточного ликвидационного и ликвидационного балансов ликвидируемой организации, утвержденного приказом Министра экономики Приднестровской Молдавской Республики от 24.11.2003 № 346, установлено, что актив ликвидационного баланса организации на начало отчетного периода представляет собой актив промежуточного ликвидационного баланса организации, т.е. реальное имущество ликвидируемой организации или конкурсную массу.

После реализации имущества ликвидируемой организации или конкурсной массы итог актива ликвидационного баланса на конец отчетного периода будет равен нулю.

Пассив ликвидационного баланса на начало отчетного периода представляет собой сведения о собственном капитале организации (нераспределенных прибылях (убытках) отчетного периода, уставном капитале, фондах потребления и накопления), долгосрочных и краткосрочных обязательствах.

Пассив на конец отчетного периода представлен убытками организации, сформировавшимися как до, так и после начала ликвидационной процедуры (конкурсного производства), а также неудовлетворенными требованиями кредиторов, оставшимися после полного распределения имущества ликвидируемой организации или конкурсной массы.

Итог пассива ликвидационного баланса на конец отчетного периода (на момент ликвидации организации), как и актив баланса, должен быть равен нулю.

Ликвидационный баланс на конец отчетного периода в рассматриваемом варианте имеет примерно следующий вид.

Если же у организации Приднестровской Молдавской Республики имелись активы, подлежащие распределению между учредителями и распределенные между ними, то актив и пассив ликвидационного баланса не будет содержать каких-либо показателей.

Пунктом 4.1 Положения о порядке составления и представления ликвидационного баланса и ликвидационного баланса ликвидируемой кредитной организации и их согласования территориальным учреждением Банка России, утвержденного ЦБ РФ от 16.01.2007 № 301-П, установлено, что при добровольной ликвидации в ликвидационном балансе отражаются сведения об имуществе (активах) организации, оставшемся после завершения расчетов с кредиторами (для иных коммерческих организаций Российской Федерации как и в Республике Беларусь порядок составления ликвидационного баланса не определен).

Иными словами, в активе ликвидационного баланса будут отражены показатели стоимости соответствующего имущества (основных средств, материалов и т.п.), а также денежных средств, оставшихся после завершения расчетов с кредиторами и подлежащими распределению между собственниками (участниками, учредителями) ликвидируемой организации.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что до принятия соответствующего нормативного правового акта, определяющего порядок составления ликвидационного баланса в Республике Беларусь, и первый и второй вариант составления ликвидационного баланса, предлагаемые отечественными специалистами в области бухгалтерского учета, не будут противоречить требованиям законодательства РБ в силу самого отсутствия таких требований. Более того, как свидетельствует практика, регистрирующие органы РБ в разных областях также не имеют единой позиции по данному вопросу и принимают от ликвидируемых организаций и «обнуленные» ликвидационные балансы, и ликвидационные балансы, содержащие определенные показатели по ряду строк актива и пассива баланса, т.е. имеющие валюту баланса, отличную от «нулевой».

На практике, по мнению автора, при составлении ликвидационного баланса необходимо руководствоваться следующим.

В случае отсутствия у ликвидируемой организации имущества, необходимого для погашения в полном объеме предъявленных кредиторами требований, актив баланса не будет иметь каких-либо показателей, поскольку все имущество и денежные средства уже будут переданы (взысканы) в счет погашения кредиторской задолженности, пассив ликвидационного баланса будет содержать определенные показатели, однако валюта ликвидационного баланса будет равна нулю.

При наличии у ликвидируемой организации активов и денежных средств, подлежащих распределению между собственниками (учредителями, участниками) после завершения ликвидации, ликвидационный баланс будет иметь валюту, отличную от нулевой, т.е. в активе будут отражены сведения об основных средствах, нематериальных активах, материалах, товарах, готовой продукции, денежных средствах, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям), а в пассиве ликвидационного баланса будут отражены сведения об источниках, которыми обеспечены активы, отраженные в ликвидационном балансе.

Такой вывод основан на том, что при составлении ликвидационного баланса в данном случае прежде всего следует исходить из его практической и целевой направленности, т.е. наличия возможности у собственника (учредителей, участников) ликвидируемой организации получить сведения о стоимости и составе фактически имеющегося имущества и денежных средств, оставшегося после завершения проведения ликвидационных процедур, которые подлежат передаче собственнику либо распределению между учредителями (участниками), т.е. сведения о финансовом положении ликвидируемой организации на момент завершения ликвидационных процедур.

Ликвидационный баланс, имеющий нулевые показатели, вышеуказанных данных не содержит и никакой информативной нагрузки не несет, однако при этом подлежит утверждению собственником (участниками, учредителями) ликвидируемой организации, который на основании ликвидационного баланса, составленного в данном виде, не видит реального финансового состояния организации и, как следствие, результата ликвидации (тем не менее ради справедливости следует отметить, что необходимые данные могут содержаться в приложениях, составляемых к ликвидационному балансу, отчете ликвидационной комиссии (ликвидатора), составляемом после завершения всех мероприятий по ликвидации).

Вместе с тем, как следует из практики, в ряде случаев ликвидационная комиссия (ликвидатор) не имеет возможности сделать «нулевой» ликвидационный баланс даже не в силу каких-либо технических трудностей, а в силу того, что на дату его составления она может не обладать всей необходимой информаций, которая требуется для отражения всех хозяйственных операций в бухгалтерском учете ликвидируемого лица, на основании которых и формируются показатели окончательного ликвидационного баланса.

Так, в соответствии с требованиями законодательства ликвидационный баланс представляется собственнику (учредителям, участникам) для его утверждения. Также ликвидационная комиссия (ликвидатор) обеспечивает представление собственнику (учредителям, участникам) сведений о размере и составе имущества и денежных средств, причитающихся к выдаче последним. Однако не следует забывать, что участники (учредители), например, хозяйственного общества с учетом положений учредительных документов имеют право принять решение о распределении прибыли между ними не пропорционально внесенным долям (вкладам), а в иных размерах и долях.

В том случае, если участниками хозяйственного общества будут являться одновременно и юридические и физические лица порядок распределения имущества и денежных средств ликвидируемого лица будет напрямую влиять на порядок их налогообложения и суммы уплачиваемых налогов либо на необходимость их уплаты вообще (данный порядок рассмотрим ниже).

Указанный факт влияет на порядок отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с бюджетом, что в свою очередь можно сделать только после утверждения ликвидационного баланса участниками (учредителями).

Необходимо отметить, что выплата денежных средств либо передача имущества при ликвидации организации фактически может происходить после утверждения ликвидационного баланса. При этом нельзя забывать, что курс доллара США, к которому привязан порядок определения налоговой базы по налогу на доходы и подоходному налогу, изменяется, а значит, изменится и размер налоговых обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете организации.

В соответствии со ст.8 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции от 26.12.2007) организация непрерывно ведет бухгалтерский учет с момента ее создания до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РБ.

Следовательно, ликвидационный баланс - это не баланс, составленный после отражения в бухгалтерском учете ликвидируемого лица последней хозяйственной операции, а баланс, составленный на дату, приходящуюся на дату завершения ликвидационных процедур до даты распределения имущества между участниками (учредителями) ликвидируемого лица либо передачи его собственнику имущества.

В противном случае у ликвидационной комиссии (ликвидатора) для составления «нулевого» ликвидационного баланса возникнет необходимость его повторного составления.

Ниже будет рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с составлением ликвидационного баланса, а также приведены примеры ликвидационных балансов, составленных в случае наличия у организации имущества и денежных средств, подлежащих передаче (распределению) между собственниками (учредителями, участниками), а также при их отсутствии.

Перед составлением ликвидационного баланса организации следует провести окончательную «инвентаризацию» остатков (сальдо) по счетам бухучета с целью правильного определения показателей, подлежащих отражению в окончательном ликвидационном балансе и списанию сальдо по тем счетам, которые в ликвидационном балансе не отражаются.

Так, например, в активе ликвидационного баланса не могут быть отражены показатели по строке 216 «Товары отгруженные» (сальдо по счету 45 «Товары отгруженные» в бухучете), поскольку до завершения ликвидационных процедур организацией должны быть приняты меры по возврату ранее отгруженных товаров, взысканию задолженности за них с покупателей и отражению ее в составе выручки от реализации либо списанию стоимости отгруженных товаров на финансовые результаты деятельности организации (на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы»).

Также, например, в активе ликвидационного баланса не отражаются показатели по строкам 214 «Расходы на реализацию», 218 «Расходы будущих периодов», 220 «Налоги по приобретенным ценностям», 240 «Дебиторская задолженность» и ряду иных счетов, по которым ликвидационной комиссией (ликвидатором) должно было быть принято решение о списании активов и обязательств, учитываемых на данных счетах.

В заключение отметим, что в активе ликвидационного баланса содержатся показатели, отражающие стоимость имущества и денежных средств, подлежащих фактической передаче (распределению) между собственниками (участниками, учредителями) аудируемого лица, т.е. собственнику не может быть передана дебиторская задолженность, а также активы, которые неотделимы от ликвидируемой организации.

Соответствующие показатели могут быть отражены по следующим строкам актива ликвидационного баланса:

- по строкам 101, 102, 110 - в части объектов основных средств, не реализованных в процессе проведения ликвидации и подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям);

- по строкам 111, 112, 120 - в части объектов нематериальных активов (за исключением объектов нематериальных активов (например, лицензии, товарные знаки), действие которых прекращается с даты ликвидации организации в силу ограничений, установленных законодательством), подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям);

- по строкам 140, 141, 150 - в части объектов незавершенного капитального строительства, прочих внеоборотных активов, которые в соответствии с законодательством могут быть переданы собственнику (участникам, учредителям) после завершения ликвидации организации;

- по строкам 211, 212, 215, 219 - в части оборотных активов, подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям);

- по строке 260 - в части денежных средств, имеющихся у организации на расчетных, валютных и специальных счетах, подлежащих передаче собственнику (участникам, учредителям) после завершения ликвидации.

Если по каким-то причинам до составления ликвидационного баланса в бухучете ликвидируемой организации остается дебетовое сальдо по счетам (субсчетам), на основании показателей которых формируются иные показатели актива ликвидационного баланса, ликвидационной комиссии (ликвидатору) следует принять меры по списанию с бухучета данных остатков в порядке, рассмотренном при составлении промежуточного ликвидационного баланса.

В исключительных случаях в активе окончательного ликвидационного баланса может быть также отражен показатель по строке 218 «Расходы будущих периодов», если на счете 97 «Расходы будущих периодов» учитываются расходы по приобретению активов, которые могут быть переданы собственнику (участникам, учредителям) ликвидируемого юридического лица, например, приобретенное программное обеспечение и т.п., однако следует признать, что на практике это крайне редко встречающийся вариант. Во-первых, по причине того, что с учетом срока осуществления данных расходов и срока осуществления ликвидационных процедур эти расходы досписываются в течение срока ликвидации (ежемесячно равными частями, но вместо затратных счетов - на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы»). Во-вторых, поскольку приобретаемое программное обеспечение содержалось на материальных носителях (CD-дисках, Flash-картах и т.п.), некоторые из ликвидируемых лиц переводят их в состав оборотных активов (Д-т 10 - К-т 97), тем более если учесть, что Инструкцией № 89, предусмотрена соответствующая корреспонденция счетов.

В отношении пассива ликвидационного баланса отметим следующее.

В ликвидационном балансе в любом случае будут отсутствовать какие-либо показатели по разделу IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».

До даты составления окончательного ликвидационного баланса все обязательства в части погашения кредиторской задолженности должны быть исполнены, а при отсутствии имущества и денежных средств, которые могут быть переданы в счет погашения требований кредиторов, оставшаяся кредиторская задолженность будет списана на финансовый результат деятельности организации.

В связи с этим, если на дату составления окончательного ликвидационного баланса у ликвидируемого лица в бухучете отражены неисполненные обязательства по счетам 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 76 и т.д. (кредиторская задолженность), то организации следует произвести списание показателей кредиторской задолженности по данным обязательствам на финансовые результаты деятельности организации.

Таким образом, в окончательном ликвидационном балансе показатели будут отражены исключительно в разделе III «Капитал и резервы».

Как было указано выше (при описании составления промежуточного ликвидационного баланса), ликвидационная комиссия (ликвидатор) на дату составления промежуточного ликвидационного баланса уже должна принять меры по списанию в регистрах бухучета сальдо по следующим счетам:

- 81 «Собственные доли (акции)», на основании которого формируется показатель бухгалтерской отчетности по строке 411 «Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (учредителей)»;

- 86 «Целевое финансирование», на основании которого формируется показатель отчетности по строке 460 «Целевое финансирование» (и даже если по каким-то причинам в промежуточном ликвидационном балансе был отражен данный показатель к моменту составления окончательного ликвидационного баланса, ликвидационная комиссия (ликвидатор) должна принять меры по возврату средств целевого финансирования источнику их получения либо списать их в случае их невостребованности);

- 98 «Доходы будущих периодов», на основании которого формируется показатель отчетности по строке 470 «Доходы будущих периодов».

Следовательно, непосредственно перед составлением окончательного ликвидационного баланса незакрытыми (имеющими сальдо) могут остаться следующие счета бухучета, обеспечивающие формирование соответствующих показателей раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса:

- 80 «Уставный фонд» (строка 410);

- 82 «Резервный фонд» (строка 420);

- 83 «Добавочный фонд» (строка 430);

- 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 450);

- 99 «Прибыли и убытки» (строка 440).

После списания показателей по счетам бухучета, на основании которых формируются показатели окончательного ликвидационного баланса, которые в нем должны отсутствовать (например, счета 18, 45, 60, 62 в части актива, счета 60, 62, 66, 67, 68, 76 в части пассива, рассмотренные выше), организации следует провести реформацию баланса (закрыть счета 90, 91, 92 на счет 99 и списать показатель по счету 99 на счет 84) и определить итоговый финансовый результат.

После реформации баланса на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может образоваться как дебетовое сальдо (получен убыток), так и кредитовое сальдо, отражающее сумму наработанной прибыли.

Согласно Инструкции № 89 направление чистой прибыли на выплату доходов учредителям (участникам) организации отражается записью:

Д-т 84 - К-т 75 - отражено начисление доходов, причитающихся к выплате учредителям (участникам) при ликвидации организации.

Данная запись в бухучете составляется после утверждения ликвидационного баланса с учетом решения учредителей (участников) о распределении оставшихся активов.

На основании вышеизложенного ликвидируемой организации следует консолидировать все источники на счете 84. В бухучете указанные хозяйственные операции отражаются следующим образом:

Д-т 80 - К-т 84 - отражено списание уставного фонда;

Д-т 82 - К-т 84 - отражено списание резервного фонда;

Д-т 83 - К-т 84 - отражено списание добавочного фонда.

Закрытие счета 86 «Целевое финансирование», в т.ч. в качестве источника погашения убытков, уже не рассматривается, так как в свое время было произведено списание сальдо по данному счету на финансовый результат (Д-т 86 - К-т 84 либо Д-т 86 - К-т 92, Д-т 92 - К-т 99, Д-т 99 - К-т 84 в зависимости от варианта их списания, выбранного организацией).

Также необходимо отметить, что нормативными правовыми актами порядок отражения в бухучете вышеуказанных операций не определен. Однако Инструкцией № 89 установлено, что в случае возникновения в процессе хозяйственной деятельности операций, корреспонденция счетов по которым не предусмотрена данной Инструкцией, организация может составлять соответствующую корреспонденцию счетов исходя из содержания хозяйственной операции.

Необходимость закрытия счетов 82, 83, 80 именно в вышеуказанном порядке вызвана экономическим содержанием данной хозяйственной операции.

Отдельно остановимся на порядке закрытия счета 83 «Добавочный фонд» в связи с тем, что Указом Президента РБ от 20.10.2006 № 622 (в редакции от 27.02.2009, с изменениями от 21.04.2009), Инструкцией о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 (в редакции от 11.12.2008), предусмотрены ограничения по его использованию в части фонда переоценки активов на покрытие убытков, полученных от хозяйственной деятельности.

В связи с данным ограничением у ликвидируемой организации могут быть следующие варианты использования фонда переоценки:

- во-первых, законодательством установлены ограничения только при направлении фонда переоценки на покрытие убытков и не установлено ограничений на списание средств добавочного фонда на счет 84 в случае консолидации наработанной прибыли;

- во-вторых, если организацией получен убыток, отраженный на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то данный убыток по своей величине в типовом случае равен сумме средств добавочного фонда в части фонда переоценки, отраженного на счете 83 «Добавочный фонд», при этом имущество и денежные средства, подлежащие распределению между учредителями (участниками) либо передаче собственнику отсутствуют, валюты актива и пассива баланса равны нулю. В данном случае отсутствует необходимость списания показателей по счету 83 «Добавочный фонд» в части фонда переоценки активов на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», и данный показатель может быть отражен в окончательном ликвидационном балансе.

На основании вышесказанного необходимо уточнить, что данный порядок закрытия счетов перед составлением окончательного ликвидационного баланса является типовым и может не учитывать специфические особенности конкретных хозяйственных операций и нюансов, возникающих при ликвидации юридических лиц, в связи с чем ликвидационной комиссии (ликвидатору) при возникновении ситуаций, отличающихся от вышеуказанного порядка, следует разрешать их индивидуально с учетом их содержания и требований законодательства.

Следует иметь в виду, что к окончательному ликвидационному балансу, как и к промежуточному ликвидационному балансу, могут быть составлены приложения, являющиеся детальной расшифровкой его показателей, в объеме, по мнению ликвидационной комиссии (ликвидатора), достаточном для получения собственниками (учредителями, участниками) ликвидируемого лица информации о наличии и составе имущества и денежных средств, подлежащих передаче (распределению) между собственниками (учредителями, участниками) организации, поскольку законодательством РБ в настоящее время перечень и структура подобных приложений не предусмотрены.

В качестве примера таких приложений можно привести следующие:

- перечень основных средств, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям) ликвидируемого лица;

- перечень оборотных активов, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям) ликвидируемого лица;

- сведения о размере денежных средств, подлежащих передаче собственникам (участникам, учредителям) ликвидируемого лица;

- сведения о размере и структуре дебиторской задолженности (данное приложение содержит показатели дебиторской задолженности, имевшиеся по состоянию на дату составления промежуточного ликвидационного баланса, и результаты получения данной задолженности (взыскания с дебиторов, списания на финансовые результаты деятельности организации, реструктуризации и т.п.));

- сведения о размере и структуре кредиторской задолженности (данное приложение содержит показатели кредиторской задолженности, имевшиеся по состоянию на дату составления промежуточного ликвидационного баланса, и результаты удовлетворения требований кредиторов, в т.ч. требований кредиторов, предъявленных после истечения срока для предъявления претензий, установленных законодательством);

- сведения о предполагаемом разделении имущества между участниками (учредителями) ликвидируемого лица;

- отчет ликвидационной комиссии (ликвидатора) о проделанной работе и ее результатах.

Отчет ликвидационной комиссии (ликвидатора) о проделанной работе и ее результатах составляется в произвольной форме. В нем указываются (могут быть указаны) следующие сведения:

- основания для осуществления начала проведения ликвидации;

- сведения о проведенных мероприятиях по осуществлению ликвидации;

- результаты рассмотрения требований кредиторов, в т.ч. наличие претензий кредиторов, предъявленных по истечении срока для предъявления претензий;

- результаты рассмотрения судебных споров с кредиторами;

- сведения о невзысканной дебиторской задолженности и обоснование ее списания;

- сведения о сумме налогов, причитающихся к удержанию при распределении имущества;

- предложения по срокам окончания проведения ликвидационных процедур;

- иные сведения с учетом особенностей ликвидации организации.

В зависимости от конкретных нюансов процесса ликвидации юридического лица ликвидационная комиссия (ликвидатор) может составлять приложения к ликвидационному балансу в иной форме либо в ином объеме (большем либо меньшем рекомендуемого).

Например, в качестве приложения ликвидационной комиссией (ликвидатором) в случае ликвидации хозяйственных обществ, имеющих нескольких участников, могут быть составлены приложения, содержащие сведения о разделении между ними имущества, подлежащего выдаче в разрезе объектов, суммах налогов, причитающихся к удержанию, и т.п.

При отсутствии имущества и денежных средств, подлежащих распределению, ликвидационный баланс на отчетную дату в активе не будет иметь показателей, в пассиве - показатели будут, однако итог пассива будет равен нулю.

Окончательные действия при ликвидации организации

Расчеты с учредителями. При расчетах с учредителями ликвидационной комиссии (ликвидатору) следует определить, на кого в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь возложена обязанность по исчислению (удержанию) налогов и их уплате в бюджет.

В том случае, если собственником (учредителями, участниками) выступают юридические лица (либо наряду с физическими лицами входят в данный состав) в 2009 г. необходимо было руководствоваться требованиями Закона № 1330-XII, в 2010 г. - требованиями Особенной части НК.

В соответствии со ст.2 Закона № 1330-XII доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации включаются в состав внереализационных доходов.

Согласно подп.3.2 п.3 ст.128 главы 14 Особенной части НК в состав внереализационных доходов включаются доходы участника (акционера) организации в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, а также доходы, полученные от организации ее участником (акционером) при выходе (исключении) участника из состава участников организации, при отчуждении участником (акционером) доли в уставном фонде (паев, акций) организации в размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд, определенную без учета сумм, указанных в подп.2.2 п.2 ст.35 НК. При этом размер доходов участника (акционера) и сумма его взноса (вклада) или расходы на приобретение доли в уставном фонде (паев, акций) организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ соответственно на день получения доходов и на день фактического внесения взноса (вклада).

Таким образом, при перечислении денежных средств либо при передаче имущества участникам (учредителям), являющимся юридическими лицами, у ликвидируемого лица не возникает обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль, так как его исчисление производится у получающей их стороны (участников и учредителей).

Напомним, что согласно подп.2.2 п.2 ст.35 Общей части НК не признаются дивидендами (и как следствие, не подлежат налогообложению) выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров).

В том случае, если собственником (участниками, учредителями) являются физические лица, в 2009 г. необходимо было руководствоваться требованиями Закона РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц», в 2010 г. - требованиями главы 16 Особенной части НК.

В данном случае у ликвидируемого лица возникает обязанность по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога.

В соответствии с подп.2.25 п.2 ст.153 главы 16 Особенной части НК не признаются объектом обложения подоходным налогом с физических лиц доходы, полученные участником (акционером) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника из состава участников организации, отчуждении участником (акционером) доли (пая, части доли или пая, акций) в уставном фонде организации в размере, не превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд. При этом размер выплат участнику (акционеру) и сумма его взноса (вклада) подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Нацбанком РБ соответственно на день выплат и на день внесения взноса (вклада).

На основании вышеизложенного в 2010 г., также как и в 2009 г., сумма превышения взноса участника (учредителя) в уставный фонд организации (с учетом пересчета в доллары США в порядке, установленном законодательством) подлежит налогообложению подоходным налогом при ее выплате участникам (учредителям) в натуральной либо денежной форме.

Пунктом 1 ст.173 главы 16 Особенной части НК в отношении данного вида доходов установлена налоговая ставка в размере 12 %.

Как следует из п.4 ст.175 главы 16 Особенной части НК, подоходный налог с физических лиц с доходов, образующихся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при ликвидации организации размере, превышающем сумму их взноса (вклада) в уставный фонд, исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет не позднее дня фактической выплаты физическим лицам таких доходов.

Помимо этого ликвидационной комиссии (ликвидатору) следует помнить, что у ликвидируемого юридического лица при передаче имущества собственнику (участникам, учредителю), являющемуся как юридическим, так и физическим лицом, может возникнуть налоговое обязательство по исчислению и уплате НДС в случае передачи имущества в натуральной форме (в случае выплаты (перечисления) денежных средств необходимости исчисления и уплаты НДС не возникает, так как денежные средства не являются объектом обложения НДС).

Так, подп.1.16 п.1 ст.3 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон № 1319-XII) в 2009 г. было установлено, что не признается объектом налогообложения и не подлежит налогообложению безвозмездная передача имущества организации ее учредителю (участнику, акционеру) в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) учредителя (участника, акционера) из состава учредителей (участников, акционеров) организации. При этом стоимость передаваемого имущества и размер взноса (вклада) учредителя (участника, акционера) подлежат пересчету в доллары США по курсу, установленному Нацбанком РБ соответственно на день передачи имущества и на день внесения взноса (вклада).

Исходя из вышеизложенного обороты по передаче имущества участникам (учредителям) ликвидируемой организации в том случае, если стоимость передаваемого при ликвидации имущества окажется больше суммы их взносов (вкладов) с учетом их перерасчета в доллары США в порядке, установленном Законом № 1319-XII, подлежат обложению НДС, а исчисленная сумма НДС - уплате в бюджет РБ.

В 2010 г. в соответствии со ст.31 главы 3 Общей части НК безвозмездная передача имущества организации ее учредителю (участнику, акционеру) в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации также не будет являться объектом налогообложения, так как данные обороты не будут признаваться оборотом по реализации товаров.

Сдача документов в архив. Внесение записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о ликвидации юридического лица осуществляется регистрирующим органом только после получения сведений из архива о сдаче субъектом хозяйствования на хранение документов, в т.ч. по личному составу, подтверждающих трудовой стаж и оплату труда его работников.

Поэтому в случае невыполнения требований законодательства по сдаче документов в архив юридическое лицо не сможет завершить ликвидацию.

При осуществлении данной процедуры ликвидируемое юридическое лицо вправе поступить одним из следующих способов.

1. Заключить договор с территориальным архивом для комплектования и подготовки необходимых документов в целях их последующей сдачи в архив.

В соответствии со ст.35 Закона РБ от 06.10.1994 № 3277-XII «О Национальном архивном фонде и архивах в Республике Беларусь» архивные учреждения могут выполнять платные работы, связанные с обеспечением сохранности документов на предприятиях, в учреждениях и организациях, в порядке, определяемом Советом Министров РБ.

Данный порядок установлен постановлением Совета Министров РБ от 01.12.1999 № 1869.

Как свидетельствует практика, рассматриваемый вариант является наиболее целесообразным и эффективным, особенно у организаций частной формы собственности, так как они обычно не имеют в штате специалистов, которые в соответствии с требованиями законодательства РБ могут подготовить документы для сдачи в архив. При этом тарифы на услуги по подготовке документов в архив являются небольшими, а подготовка документов специалистами учреждения, которое будет их в дальнейшем принимать, гарантирует их 100-процентную сдачу с первой попытки.

2. Привлечь к осуществлению подготовки для сдачи документов в архив организацию (индивидуального предпринимателя), специализирующуюся на оказании данного вида услуг.

Такой способ также избавляет ликвидируемую организацию от процесса самостоятельной подготовки для сдачи документов в архив и дает возможность для предъявления претензий организации (индивидуальному предпринимателю), оказавшей данные услуги, в случае отказа территориальным архивом в принятии документов по причине несоответствия их подготовки для сдачи требованиям законодательства.

3. Осуществить подготовку для сдачи документов в архив самостоятельно.

При этом организации либо необходимо иметь в распоряжении специалиста, обладающего соответствующими знаниями, либо быть готовым к изучению всех требований законодательства, предъявляемых к комплектованию и подготовке документов для их сдачи в архив.

Например, следует знать, в какой из архивов нужно сдавать документы (является ли организация источником комплектования государственного архива соответствующей зоны обслуживания, в т.ч. необходимо ли сдавать документы в архив или, например, передавать в архив вышестоящей организации), перечень документов, подлежащих сдаче и не подлежащих сдаче в архив, порядок составления описей, номенклатур дел и т.п.

При рассматриваемом варианте у организации отсутствует необходимость оплаты услуг сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей, т.е. с финансовой точки зрения это наиболее предпочтительный вариант.

Закрытие счетов в банках. Договор банковского счета действует до его закрытия, если иное не определено законодательством и (или) договором банковского счета. В случае прекращения договора банковского счета по основаниям, предусмотренным законодательством и (или) договором банковского счета, банковский счет подлежит закрытию.

Согласно требованиям законодательства банковский счет подлежит закрытию, в частности, при ликвидации организации.

Для закрытия банковского счета (счетов) председателю ликвидационной комиссии (ликвидатору) надо обратиться с соответствующим заявлением в банк, а также представить документы, необходимые для закрытия счета.

С учетом специфики банковского законодательства, а также на основании того, что договором на обслуживание банковских счетов и внутренними локальными нормативными актами соответствующих банков могут быть предусмотрены особенности закрытия счетов в части перечня представляемых документов, ликвидационной комиссии (ликвидатору) следует уточнить конкретный порядок закрытия банковских счетов в тех банках, в которых они открыты.

Представление документов в регистрирующий орган. В соответствии с п.12 Положения о ликвидации ликвидационная комиссия (ликвидатор) для завершения процедуры ликвидации и внесения регистрирующим органом записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о ликвидации юридического лица должна представить в регистрирующий орган следующие документы:

1) печати и штампы организации либо заявление собственника имущества (учредителей, участников) об их неизготовлении или сведения о публикации объявлений об их утрате;

2) ликвидационный баланс, подписанный членами ликвидационной комиссии (ликвидатором) и утвержденный собственником имущества (учредителями, участниками) либо органом коммерческой организации, уполномоченным на то уставом (учредительным договором - для коммерческой организации, действующей только на основании учредительного договора);

3) подлинник свидетельства о государственной регистрации юридического лица или заявление о его утрате с приложением сведений о публикации объявления об утрате;

4) копию публикации в газете «Рэспублiка» о ликвидации.

После получения вышеуказанных документов регистрирующий орган не позднее рабочего дня, следующего за днем представления данных документов, запрашивает у соответствующего территориального архива сведения о сдаче субъектом хозяйствования на хранение документов, в т.ч. по личному составу, подтверждающих трудовой стаж и оплату труда его работников.

Архив представляет сведения о сдаче субъектом хозяйствования на хранение документов, в т.ч. по личному составу, в течение 3 рабочих дней со дня получения запроса регистрирующего органа.

После этого регистрирующий орган вносит запись в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об исключении из него субъекта хозяйствования.

При этом необходимо обратить внимание, что факт представления указанных выше документов и наличия сведений из архива о сдаче субъектом хозяйствования документов на хранение еще не является основанием и гарантией внесения записи о ликвидации юридического лица в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Помимо этого, у регистрирующего органа должны иметься сведения об отсутствии у субъекта хозяйствования непогашенной задолженности, обязательств, не прекращенных перед таможенными органами, что подтверждается справками, представленными данными органами.

В случае наличия задолженности, например, по уплате налогов, сборов, пошлин, обязанность по осуществлению контроля за взысканием которых лежит на налоговых органах, наличия задолженности по таможенным платежам, платежам в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты РБ (далее - ФСЗН), по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний запись о ликвидации юридического лица в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей не вносится.

Эта запись вносится регистрирующим органом только в случае представления субъектом хозяйствования документов, подтверждающих погашение такой задолженности и прекращение обязательств перед таможенными органами.

Например, пп.7 и 8 Инструкции о порядке постановки на учет и снятия с учета плательщиков обязательных страховых взносов, утвержденной постановлением Правления ФСЗН от 10.03.2009 № 4 (далее - Инструкция), орган ФСЗН в течение 30 рабочих дней со дня получения уведомления регистрирующего органа о начале процедуры ликвидации юридического лица (прекращения деятельности индивидуального предпринимателя) представляет ему справку о расчетах с бюджетом ФСЗН согласно приложению 6 к Инструкции.

При погашении задолженности по платежам в ФСЗН плательщику, не исключенному из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в связи с наличием у него непогашенной задолженности, орган ФСЗН в течение 2 рабочих дней со дня подачи плательщиком заявления выдает справку, указанную в части первой п.7 Инструкции.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели подлежат снятию с учета в органах ФСЗН с даты внесения регистрирующим органом записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об исключении их из данного регистра.

Из указанного правила установлено исключение, когда запись об исключении юридического лица из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по причине его ликвидации может быть сделана без наличия справок об отсутствии задолженности перед бюджетом и таможенными органами. В частности, п.15 Положения о ликвидации предусмотрено, что регистрирующий орган вносит запись в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об исключении из него юридического лица в том случае, если соответствующими органами, организациями (инспекцией Министерства по налогам и сборам РБ, ФСЗН, таможенными органами и т.д.) не представлены в соответствии с законодательством справки о наличии задолженности перед бюджетом, в т.ч. по платежам, взимаемым таможенными органами, ФСЗН, по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, информация о наличии обязательств, не прекращенных перед таможенными органами, и со дня направления регистрирующим органом уведомления о начале процедуры ликвидации юридического лица (прекращения деятельности индивидуального предпринимателя) прошло не менее 35 рабочих дней.

Тем не менее на практике вероятность возникновения подобной ситуации исключается, поскольку даже при наличии халатности должностных лиц соответствующих органов и организаций такие справки, датированные необходимой датой, все равно могут быть представлены в регистрирующий орган, и субъект хозяйствования не сможет проконтролировать своевременность их представления в силу отсутствия у него необходимой информации.

До даты представления данных документов юридические лица, находящиеся в стадии ликвидации, должны продолжать выполнять требования законодательства по составлению налоговой, статистической и иной отчетности и ее представлению в соответствующие органы и организации, осуществлять уплату налогов и сборов в случае наличия объектов налогообложения, исполнять иные обязанности, возложенные на действующих юридических лиц.

После представления всех предусмотренных законодательством документов и сведений регистрирующий орган в течение 3 рабочих дней со дня внесения записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей представляет в Министерство юстиции РБ сведения для включения их в данный регистр и сообщает о ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования в налоговые органы, органы ФСЗН, государственной статистики, обособленные подразделения Белорусского республиканского унитарного страхового предприятия «Белгосстрах».

Министерство юстиции РБ вносит запись об исключении субъектов хозяйствования из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с указанием даты внесения соответствующей записи регистрирующим органом.

Юридическое лицо считается ликвидированным с даты внесения регистрирующим органом записи в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей об исключении его из этого регистра и обязано прекратить свою деятельность.

29.01.2010 г.

Виктор Статкевич, аудитор

От редакции: С 1 января 2010 г. Указ Президента РБ от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента РБ от 09.03.2010 № 143 утратил силу.

В постановление Минфина РБ от 27.12.2007 № 199 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 17 июля 2000 г. № 78» на основании постановлений Минфина РБ от 26.02.2010 № 17 (с 25 марта 2010 г.) и от 06.06.2011 № 37 (с 16 июня 2011 г.) внесены изменения и дополнения.

С 6 августа 2010 г. в Инструкцию о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденную постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75, на основании постановления Минфина РБ от 02.07.2010 № 84 внесены дополнение и изменения.

С 27 ноября 2010 г. постановление Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минтруда и соцзащиты РБ от 30.10.2008 № 210/161/151 «Об утверждении Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» на основании постановления Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минтруда и соцзащиты РБ от 20.10.2010 № 145/114/149 утратило силу.

В Гражданский кодекс РБ от 07.12.1998 № 218-З на основании законов РБ от 28.12.2009 № 96-З (с 15 февраля 2010 г.), от 28.12.2009 № 97-З (с 15 июля 2010 г.), от 16.07.2010 № 172-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 15.07.2010 № 167-З (с 3 февраля 2011 г.), от 03.07.2011 № 285-З (с 23 июля 2011 г.) и от 09.07.2012 № 388-З (с 18 января 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.), от 10.01.2011 № 241-З (с 31 января 2011 г.), от 13.12.2011 № 325-З (с 1 января 2012 г.), от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 04.01.2012 № 337-З (с 19 марта 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

В постановление Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 «Об утверждении Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» на основании постановлений Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 30.09.2010 № 141/106/28 (с 1 января 2011 г.), от 30.09.2011 № 162/101/45 и от 22.12.2012 № 117/80/37 (с 1 февраля 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2011 г. Декрет Президента РБ от 14.07.2003 № 17 «О лицензировании отдельных видов деятельности» на основании Указа Президента РБ от 01.09.2010 № 450 утратил силу.

В Указ Президента РБ от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» на основании указов Президента РБ от 30.09.2010 № 512 (с 1 января 2011 г.) и от 21.10.2011 № 476 (c 1 января 2012 г.) внесены дополнения и изменения.

В постановление Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 «Об утверждении Инструкции по инвентаризации активов и обязательств и признании утратившими силу нормативного правового акта Министерства финансов Республики Беларусь» на основании постановлений Минфина РБ от 18.03.2010 № 29 (с 23 апреля 2010 г.) и от 22.04.2010 № 50 (с 20 мая 2010 г.) внесены изменения.

С 14 июля 2010 г. постановление МНС РБ от 29.12.2003 № 124 «Об утверждении Инструкции о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами» на основании постановления МНС РБ от 23.06.2010 № 51 утратило силу.

В Декрет Президента РБ от 16.01.2009 № 1 «О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования» на основании декретов Президента РБ от 01.03.2010 № 3 (с 4 мая 2010 г.), от 27.06.2011 № 5 (с 1 сентября 2011 г.) и от 24.01.2013 № 2 (с 1 мая 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

С 3 февраля 2011 г. в Закон РБ от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» на основании Закона РБ от 15.07.2010 № 168-З внесены изменения и дополнения.

В постановление Минюста РБ от 27.01.2009 № 8 «О некоторых мерах по реализации Декрета Президента Республики Беларусь от 16 января 2009 г. № 1» на основании постановлений Минюста РБ от 11.08.2011 № 185 (с 1 сентября 2011 г.) и от 05.04.2013 № 49 (с 1 мая 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

С 18 декабря 2011 г. Закон РБ от 06.10.1994 № 3277-XII «О Национальном архивном фонде и архивах в Республике Беларусь» на основании Закона РБ от 25.11.2011 № 323-З утратил силу.

С 1 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» на основании постановления Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 утратило силу.

С 26 января 2012 г. постановление Минфина РБ от 14.02.2008 № 19 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь» на основании постановления Минфина РБ от 31.10.2011 № 111 утратило силу.

С 6 июня 2012 г. в постановление Совета Министров РБ от 01.12.1999 № 1869 «Об утверждении Положения о порядке оказания учреждениями Государственной архивной службы Республики Беларусь платных услуг юридическим и физическим лицам по использованию архивных документов и выполнения юридическим лицам платных работ по обеспечению сохранности документов» на основании постановления Совета Министров РБ от 28.05.2012 № 487 внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2013 г. постановление Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 «О бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов» на основании постановления Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 утратило силу.

С 1 января 2013 г. постановления Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 «Об утверждении Инструкции об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами» и от 20.12.2001 № 128 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов» на основании постановления Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 утратили силу.

С 25 января 2013 г. Закон РБ от 18.07.2000 № 423-З «Об экономической несостоятельности (банкротстве)» на основании Закона РБ от 13.07.2012 № 415-З утратил силу.