Материал помещен в архив

МЕТОДИКА АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Цель и задачи

В современных условиях повышения требований к достоверности информации о состоянии и использовании активов организации важным является решение следующих вопросов, связанных с основными средствами:

классификация;

эффективность использования;

обоснованность консервации;

осуществление действенного контроля за техническим состоянием объектов основных средств;

реальная оценка в балансе;

воспроизводство;

арендные и залоговые операции, осуществляемые с основными средствами;

сохранность объектов основных средств и др.

Цель аудита основных средств - установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению основных средств действующим нормативным актам. Другими словами, это выражение мнения о достоверности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о состоянии объектов основных средств.

Задачи аудита основных средств:

1. Оценка сохранности и наличия основных средств. Проверка документального оформления и учета основных средств.

2. Проверка своевременности зачисления объектов в состав основных средств и правильность формирования первоначальной стоимости поименованных активов.

3. Проверка документального оформления и отражения в учете операций по перемещению объектов основных средств.

4. Контроль законности организации аналитического и синтетического учета объектов основных средств в бухгалтерии и у материально ответственных лиц.

5. Своевременности начисления, включения в издержки производства и использования амортизационных отчислений.

6. Инспектирование операций по ремонту основных средств, подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с ремонтом основных средств.

7. Отражение результатов проведенной переоценки основных средств.

8. Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации.

9. Анализ эффективности использования основных средств.

Для достижения целей аудита и решения поставленных задач аудитор должен:

оценить систему внутреннего контроля проверяемой организации;

определить методы проверки;

разработать программу аудиторских процедур для проверки операций с основными средствами.

Внутренний контроль

Одним из существенных факторов, влияющих на сбор достоверных и достаточных аудиторских доказательств, является оценка состояния внутреннего контроля в организации. Далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля. Это заведомо снижает их результативность и может привести к увеличению затрат времени. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в письменной информации (отчете) клиенту и в аналитической части аудиторского заключения. Для оценки состояния внутреннего контроля может применяться тестирование. Используют два комплекса тестов:

1) тесты для оценки контрольной среды, которые позволяют получить ответы на вопросы об организации и функционировании внутреннего контроля;

2) тесты для отдельных средств контроля, которые позволяют сформулировать выводы относительно эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Рекомендуемые тесты для проверки системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля представлены в таблице 1.

При получении максимального количества положительных ответов подтверждается эффективность и надежность действующей системы внутреннего контроля. Приемы тестирования могут быть положены в основу разработки системы корпоративного и внутрихозяйственного контроля. Для проверки конкретного объекта аудита применяют детальные тесты.

Проведение аудиторских процедур для проверки операций с основными средствами

При проведении детального тестирования аудитор должен выявить наличие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением объектов основных средств; подробно изучить порядок документального оформления фактов хозяйственной деятельности, связанных с объектами основных средств, утвержденные графики и схемы документооборота; рассмотреть применяемые формы учета; проверить наличие аналитических регистров бухгалтерского и налогового учета.

Аудиторские процедуры при проведении аудита операций с основными средствами представлены в таблице 2.

Порядок проведения аудита основных средств

Первоначальное действие аудитора при проведении аудиторской проверки основных средств - это ознакомление с учетной политикой организации в части, регламентирующей организацию учета основных средств в проверяемом учетном периоде. Если в учетной политике произошли изменения по сравнению с предшествующим периодом, следует изучить причины этих изменений и оценить их целесообразность. Кроме того, надлежит выяснить, пользуется ли организация правом ускоренного начисления амортизации основных средств, а также какие способы начисления амортизации применяются, какой порядок организации учета затрат на ремонт основных средств принят - с использованием или без использования механизма резервирования средств на ремонт объектов.

Далее необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета основных средств путем сверки остатков на синтетических счетах 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» в Главной книге и балансе с описями инвентарных карточек по учету основных средств и инвентарными описями основных средств по местам их хранения и эксплуатации на определенные даты. При обнаружении расхождений - проанализировать причины отклонений. Результатом этой процедуры является сличительная ведомость, которая служит доказательством нарушений.

Сохранность основных средств в значительной степени зависит от организации их учета. В связи с этим проверка своевременности и правильности заполнения инвентарных карточек, правильности ведения инвентарных списков основных средств по местам их нахождения и эксплуатации является важным этапом контрольной работы. Необходимо отметить, что проверка сохранности основных средств по местам хранения и эксплуатации и закрепления их за материально ответственными лицами не является обязательной процедурой при проведении аудита. В данном случае учитывается тот факт, что организация, в первую очередь, сама заинтересована в обеспечении сохранности своих активов.

Правильность закрепления объектов за материально ответственными лицами проверяется, как правило, по местам их нахождения и эксплуатации на основании инвентарных списков, где указаны ответственный работник и перечень объектов, которые за ним закреплены. Стоимость основных средств по местам их хранения и эксплуатации целесообразно также сверить с общим их количеством на дату проверки.

Важным способом контроля наличия и сохранности основных средств является проведение инвентаризации. Аудитору следует оценить качество проводимых предприятием инвентаризаций, которое определяется соблюдением установленного порядка и сроков проведения, правильности оформления, подведения итогов и принятия решений по выявленным недостачам и излишкам. Надлежит просмотреть инвентаризационные описи и сличительные ведомости, и в случае обнаружения расхождений между фактическими данными и данными учета проверить правильность отражения выявленных излишков и недостач на счетах бухгалтерского учета.

Аудитор должен убедиться в наличии в организации приказов (распоряжений) о создании постоянно действующей комиссии по списанию основных средств, о лицах, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации, а также выяснить, заключены ли с ними договоры о полной материальной ответственности.

Обо всех выявленных в ходе проверки недостачах аудитору необходимо проинформировать руководство проверяемой организации, а также учесть обнаруженные недостачи при формировании аудиторского заключения.

Анализ наличия основных средств осуществляется по отчетности (формы № 1 и № 5) за достаточно длительный срок с целью выявления устойчивых тенденций и возможных нетипичных ситуаций, сложившихся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств можно интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, особенностей финансовой и учетной политики организации.

Хозяйственные операции, связанные с приобретением и созданием основных активов, относятся к циклу приобретения. В ходе проведения аудита может применяться метод направленного тестирования. Такое тестирование предполагает, что если аудитор проверяет дебет одного счета на предмет завышения, то одновременно проверяется (тестируется) кредит корреспондирующего счета на предмет завышения. Такой подход позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.

В цикле приобретения легче получить аудиторские доказательства в отношении обязательств. Кроме того, такие доказательства можно считать более убедительными, так как они основываются на свидетельствах третьих лиц: кредиторов, дебиторов и других контрагентов. При аудите операций поступления основных средств следует установить соответствие данных операций определенным утверждениям.

Для достижения целей, которые ставит перед собой аудит, необходимо определиться, в достоверности каких именно утверждений аудиторам нужно убедиться. Эти утверждения - часть критериев, которыми пользуется руководство для отображения бухгалтерской информации в финансовой отчетности.

Для подтверждения соответствия утверждению «права и обязательства» аудитору следует установить, что приобретенные объекты принадлежат субъекту хозяйствования на законных основаниях, задолженность поставщикам возникла в результате законных сделок, записи на счетах подтверждены соответствующими документами.

Соответствие утверждению «полнота» может быть подтверждено путем проверки следующих моментов:

- совпадения сальдо и оборотов по синтетическим счетам, сальдо и оборотам по аналитическим счетам и полного их переноса из учетных регистров в главную книгу и бухгалтерскую отчетность, т.е. соблюдение принципа непротиворечивости информации;

- установление того, что обязательства, отраженные на счетах учета расчетов, отражают полный объем реальной задолженности субъекта хозяйствования перед поставщиками;

- полноты отражения в отчетности фактически поступивших объектов основных средств;

- полноты отражения в учете и отчетности отклонений в состоянии и стоимости основных средств, выявленных при инвентаризации.

Утверждение «точность» при аудите учета поступления основных средств подтверждается путем инспекции документов, отражающих принятие к учету основных средств в том отчетном периоде, в котором они фактически поступили (своевременность и правильность оформления актов приемки-передачи, накладных).

Признаки соответствия утверждению «оценка»:

- правильность определения первоначальной стоимости объектов основных средств, а также расходов, связанных с доставкой, монтажом, наладкой, постановкой на учет и т.д.;

- правильность исчисления и отражения НДС при осуществлении капитальных вложений подрядным и хозяйственным способами.

Соответствием утверждениям «существование» и «возникновение» являются следующие признаки:

- счета поставщиков и подрядчиков, акцептованы в установленном порядке;

- отражение в бухгалтерском учете реально поступивших в течение аудируемого периода основных средств;

- подтверждение соответствующими первичными документами (актами ввода в эксплуатацию, актами установки) фактов передачи в эксплуатацию основных средств;

- фактическое наличие основных средств, подтвержденное проведенной в установленном порядке инвентаризацией.

Для проверки соответствия операций по поступлению и постановке на учет объектов основных средств утверждению «представление и раскрытие» следует осуществить следующие процедуры:

- установить правильность классификации по видам поставщиков и способам расчетов включенной в бухгалтерскую отчетность задолженности за приобретенные (созданные) основные средства;

- установить правильность классификации и включение в зависимости от срока полезного использования объектов, включенных в состав основных средств;

- проверить правильность обособленного учета и списания затрат капитального характера и текущих издержек (учитывая, что затраты на создание, реконструкцию и модернизацию основных средств являются капитальными вложениями, а на их ремонт списываются на издержки текущей деятельности).

Операции по внутреннему перемещению основных средств являются с точки зрения последствий возможных нарушений наименее рискованными, поскольку не связанны напрямую с формированием издержек предприятия и его финансовых результатов. Данный тип операций является, в первую очередь, объектом внутреннего контроля, поскольку связан с обеспечением сохранности объектов.

Порядок проведения финансового и экономического анализа основных средств

В процессе аудита основных средств сочетаются элементы финансового и экономического анализа, проводится горизонтальный и вертикальный анализ основных средств. Результаты анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла организации, особенностей ее учетной политики. При этом однозначных рекомендаций по оптимальной величине удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественные и зарубежные аналитики не предлагают. Повышенная доля основных средств в валюте баланса может быть результатом значительных инвестиций в основные средства за счет приобретения дорогостоящего оборудования и транспортных средств. Основными показателями, характеризующими эффективность использования основных средств, являются:

фондорентабельность - отношение прибыли от основной деятельности к среднегодовой стоимости основных средств;

фондоотдача основных производственных фондов - отношение стоимости произведенной продукции к среднегодовой стоимости основных производственных фондов;

фондоотдача активной части основных производственных фондов - отношение стоимости произведенной продукции к среднегодовой стоимости активной части основных фондов.

В таблице 3 представлен детальный тест проверки операций с основными средствами.

15.07.2009 г.

Виктория Акулич, экономист