Материал помещен в архив

МЕТОДИКА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ФАКТИЧЕСКОГО ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ АВИАПЕРЕВОЗОК НА УСЛОВИЯХ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА

Введение

С развитием рыночных отношений в экономическую жизнь Республики Беларусь вошли такие новые понятия, как управленческий учет и анализ. Эти понятия тесно связаны с рынком, конкуренцией, эффективным управлением организацией. Управленческий учет является отдельным видом системного бухгалтерского учета и призван обеспечить информацией менеджмент организации и помочь ей в принятии обоснованных управленческих решений.

Ведение управленческого учета не является обязательным для организации и не подчиняется каким бы то ни было нормативно-правовым документам. В отличие от финансового бухгалтерского учета, который охватывает организацию в целом, рассматривая ее как единый хозяйственный комплекс, в управленческом учете информация агрегируется на уровне отдельных частей организации, видов и сфер деятельности, сегментов рынка, отдельных заказов и продуктов. В управленческом учете уделяется внимание мельчайшим деталям и самым незначительным факторам (особенно это касается расходов), поэтому управленческому учету можно дать определение аналитического учета в отличие от финансового учета, который является синтетическим.

По мнению российских экономистов Н.А.Адамова и В.Е.Чернышова, в управленческом учете на первый план выходят управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники.

Вопросы, связанные с внедрением и совершенствованием управленческого учета, получили широкое развитие в научных трудах зарубежных и отечественных специалистов (К.Друри (примечание 1), Р.Энтони (примечание 2), Дж.Риса (примечание 3), Дж.Фостера (примечание 4), Ч.Хорнгрена (примечание 5), М.А.Вахрушиной (примечание 6), В.Ф.Палия (примечание 7) и др.). Тем не менее как в отечественной, так и зарубежной практике мало внимания уделяется изучению реального опыта внедрения управленческого учета в организациях конкретных отраслей. В частности, это касается воздушного транспорта, где проблема внедрения и совершенствования управленческого учета в авиакомпаниях до сих пор не привлекла широкого внимания исследователей.

Необходимость внедрения и совершенствования управленческого учета в авиационной отрасли обусловлена, во-первых, возникновением новой системы отношений, связанных с лизингом воздушных судов (далее - ВС) авиакомпаний РБ, что требует новых подходов при подготовке и анализе информации для оценки эффективности конкретных лизинговых сделок; во-вторых, отсутствием методических разработок в указанной области; в-третьих, спецификой авиационной отрасли.

Перспективное развитие авиакомпаний РБ невозможно без обновления собственного парка ВС, экономичных в топливном отношении. Начиная с 90-х гг. XX столетия в мировой авиации стала широко применяться практика лизинга ВС, когда заинтересованные авиаперевозчики вместо покупки ВС у его производителя или бывших его владельцев используют новые или использовавшиеся ранее ВС на основе соглашения о лизинге. Жесткая конкуренция со стороны иностранных авиаперевозчиков, физический и моральный износ собственного авиапарка, введение Европейским союзом ограничительных мер на полеты белорусских авиаперевозчиков обусловили необходимость приобретения ВС западного производства на условиях лизинга. Первую лизинговую сделку заключила авиакомпания «Белавиа» в 2003 г., взяв в оперативный лизинг ВС Boeing 737/500. Затем авиакомпания «Белавиа» постоянно пополняла свой авиапарк ВС западного производства. В 2011 г. авиакомпания располагает 13 ВС западного производства. Все они эксплуатируются на условиях лизинга.

Существующая практика лизинга воздушных судов

В существующей практике лизинг ВС подразделяется на финансовый и оперативный. Авиакомпании используют финансовый лизинг с целью избегания капитальных расходов и задолженности, возникающих при покупке ВС у изготовителя, или для снижения налоговых и прочих расходов (не уплачивается налог на собственность, уменьшаются другие расходы, связанные с содержанием ВС). Срок финансового лизинга может совпадать со сроком службы ВС (20-25 лет), хотя если в финансовый лизинг приобретается ВС, уже бывшее в эксплуатации, то его срок может быть значительно меньше. Финансовый лизинг представляет собой долгосрочную сделку, а это означает переход всех рисков его эксплуатации, в т.ч. неизбежного устаревания ВС, на лизингополучателя. Лизингополучатель уплачивает лизинговые платежи из полученных доходов от эксплуатации предмета лизинга и по окончании срока действия лизингового контракта может стать собственником ВС, если это предусмотрено в договоре (так называемый опцион). Стоимость предмета лизинга указывается авиакомпанией-лизингополучателем в балансовом отчете в составе внеоборотных активов.

В настоящее время применяемая система финансового бухгалтерского учета и отчетности в авиакомпаниях РБ не предполагает четкого и однозначного выделения той группы хозяйственных операций, которые обусловлены ходом осуществления лизинговых контрактов ВС. В результате этого в бухгалтерской отчетности отражается лишь общее финансовое положение и общие финансовые результаты деятельности авиакомпании без возможности объективной оценки того эффекта, который оказывает на эти показатели реальный ход осуществления лизинговой сделки. В связи с этим автором предлагается рассматривать лизинговую сделку в качестве самостоятельного объекта управленческого учета и генерировать новые информационные массивы данных путем вычленения из общего фактического информационного массива учетно-аналитических данных той его части, которая касается хода конкретной лизинговой сделки. Такой подход позволит оценивать как эффективность самой лизинговой сделки, так и ее влияние на финансовые результаты и финансовое положение авиакомпании в целом.

Лизинговая сделка как объект управленческого учета

Рассматривая лизинговую сделку в качестве объекта управленческого учета и анализа, следует сформировать четкое представление о системе взаимосвязей, в рамках которых авиакомпания осуществляет свою деятельность после заключения лизингового контракта. Как свидетельствует исследование, осуществление лизинговых контрактов естественным образом предполагает следующую систему взаимоотношений авиакомпании с иными субъектами хозяйствования (см. схему 1).

Условные обозначения:

- стрелка 1 - доходы от авиаперевозок, осуществляемых на условиях лизинга, поступают авиакомпании от клиентов;

- стрелка 2, 3 - авиакомпания уплачивает лизингодателю лизинговые платежи; лизингодатель компенсирует авиакомпании расходы по ремонту предмета лизинга, если это предусмотрено договором;

- стрелка 4, 5 - кредиторы предоставляют авиакомпании заемные средства; авиакомпания выплачивает кредиторам суммы кредитов и причитающиеся по ним проценты;

- стрелка 6 - авиакомпания уплачивает поставщикам и подрядчикам на территории РБ и за ее пределами денежные средства за топливо, аэропортовое и аэронавигационное обслуживание, техническое обслуживание и ремонт, бронирование авиабилетов в глобальных системах резервирования, за аудиторские, консультационные, информационные услуги и т.д.;

- стрелка 7 - авиакомпания уплачивает страховым организациям страховые взносы за страхование «КАСКО» предмета лизинга и гражданской ответственности владельцев ВС, а также взносы за страхование экипажа и гражданской ответственности перевозчика перед пассажирами;

- стрелка 8 - авиакомпания уплачивает наемным работникам заработную плату;

- стрелка 9 - авиакомпания уплачивает комиссионные отчисления агентам за продажу авиабилетов авиакомпании;

- стрелка 10, 11 - авиакомпания уплачивает государству налоги и сборы в бюджет, производит отчисления в бюджетные и внебюджетные фонды в соответствии с действующим законодательством (например, отчисления в инновационный фонд, образуемый Министерством транспорта и коммуникаций РБ); авиакомпания получает денежные средства в виде целевого финансирования или льготных займов из государственного бюджета, бюджетных и внебюджетных фондов на финансирование мероприятий в соответствии с Государственной программой развития гражданской авиации РБ.

На основе схемы 1 можно обеспечить прозрачность всех финансовых потоков авиакомпании, которые будут складываться в ходе ее взаимодействия с лизингодателем, клиентами, органами государственного управления, поставщиками и подрядчиками, наемными работниками, страховыми организациями, банками, агентами и т.д.

Лизинговая сделка в авиационной отрасли - это особый феномен, включающий в себя сложный комплекс специфических бизнес-процессов. Лизинговая сделка состоит из следующих основных компонентов, без которых ее реализация в принципе невозможна:

- подготовительная работа, связанная с ведением переговорного процесса, юридическим заключением лизингового контракта, первоначальным обучением экипажа, подготовкой ВС к эксплуатации;

- эксплуатация ВС, которая подразумевает как техническое осуществление авиаперевозок, так и исполнение определенных обязательств по поддержанию летной годности ВС, уплате лизинговых, страховых и других платежей;

- заключительная работа по завершению лизинговой сделки, которая также сопряжена с дополнительными затратами.

Отмеченные выше организационно-технические и финансово-экономические особенности лизинга как объекта учета и анализа предполагают рассмотрение лизинговой сделки как упорядоченного определенным образом набора бизнес-процессов, отражающих возникновение и погашение обязательств, формирование и распределение доходов, образование расходов и формирование конечного финансового результата, отражающегося на величине собственного капитала авиакомпании.

Методика управленческого учета фактического осуществления авиаперевозок на условиях финансового лизинга

В основу предлагаемой методики автором положено ключевое бухгалтерское уравнение, позволяющее увязать в единую систему 5 групп основных финансово-экономических показателей деятельности авиакомпании (см. формулу 1):

Описываемый ниже алгоритм имеет в своей основе:

- используемые в авиаперевозках классификационные признаки доходов и расходов;

- валютное исчисление экономических показателей, поскольку большинство доходов и расходов авиакомпания получает и производит в валюте;

- принцип двойной записи;

- установление взаимосвязей между 5 группами основных финансово-экономических показателей деятельности авиакомпании, которые агрегируются на уровне баланса и отчета о прибылях и убытках.

Придерживаясь такого подхода, можно отразить всю совокупность тех бизнес-процессов, которые составляют основу практического осуществления лизинговой сделки в хронологической последовательности. Для этого автором разработан следующий алгоритм реализации на практике методики управленческого учета фактического осуществления авиаперевозок на условиях финансового лизинга, который состоит из следующих шагов (см. схему 2).

Приведенный алгоритм является универсальным и применяется как для методики управленческого учета фактического осуществления авиаперевозок на условиях финансового, так и оперативного лизинга. Однако различие между указанными методиками обусловлено разным набором бизнес-процессов, составляющих сделки финансового и оперативного лизинга, а также различиями в порядке расчета отдельных бизнес-процессов.

Выделение этапов хода лизинговой сделки, включающих в себя определенную совокупность бизнес-процессов. Предлагается выделять следующие 3 этапа хода лизинговой сделки:

- заключение договора лизинга и подготовка ВС к эксплуатации;

- эксплуатация ВС;

- окончание договора лизинга ВС.

Под бизнес-процессом понимаются любые факты хозяйственной жизни, которые вызывают изменения во взаимоотношениях авиакомпании с ее контрагентами и (или) под влиянием которых происходят изменения в системе основных финансово-экономических показателей деятельности авиакомпании (активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах).

Этапы сделки финансового лизинга и относящиеся к ним бизнес-процессы представлены на схеме 3.

Определение стоимостной оценки бизнес-процессов. Каждый бизнес-процесс лизинговой сделки состоит из совокупности хозяйственных операций, которые имеют стоимостную оценку. Информация для расчетов берется из документов аналитического и регистров синтетического финансового бухгалтерского учета, а также оперативно-технических документов и внутренней отчетности авиакомпании.

Составление сводного аналитического отчета по хронологии осуществления лизинговой сделки в разрезе бизнес-процессов и 5 групп показателей основного бухгалтерского уравнения. Вся совокупность расчетов и порядок их фактического отражения в разрезе бизнес-процессов и групп показателей основного бухгалтерского уравнения обобщаются в сводном аналитическом отчете, описывающем лизинговую сделку, следующего вида (далее - Отчет) (см. таблицу).

 В таблице представлены данные с момента заключения лизинговой сделки за один отчетный период на этапах «Заключение договора лизинга и подготовка воздушного судна к эксплуатации» и «Эксплуатация воздушного судна» (данные условные).

Отчет представляет собой специальный журнал хозяйственных операций, в котором последние сгруппированы в разрезе этапов и бизнес-процессов лизинговой сделки, а также 5 групп экономических показателей: активов (графы 5, 6), обязательств (графы 7, 8), собственного капитала (графы 9, 10), расходов (графы 11, 12) и доходов (графы 13, 14).

В графе 1 Отчета содержатся названия этапов, бизнес-процессов и хозяйственных операций. В графе 2 указываются виды хозяйственной операции: начисление, оплата, списание на финансовый результат или зачет предоплаты. Вид хозяйственной операции «начисление» чаще всего затрагивает счета активов и обязательств; «оплата» - счета денежных средств (активов) и обязательств, а также активов и собственного капитала; «списание на финансовый результат» - счета расходов и активов, а также доходов и обязательств; «зачет предоплаты» - счета активов и обязательств. Такие названия видов хозяйственных операций предназначены для более быстрого понимания сути хозяйственной операции, особенно менеджерами авиакомпании без знания бухгалтерского учета.

В графах 3 и 4 указываются коды счетов бухгалтерского учета, на которых отражается хозяйственная операция. Для наглядности некоторые однотипные хозяйственные операции могут объединяться. В этом случае коды счетов указываются через запятую. Суммы хозяйственных операций на основании принципа двойной записи разносятся в соответствующие графы Отчета, благодаря чему обеспечивается взаимосвязь между всеми группами показателей основного бухгалтерского уравнения, которые агрегируются на уровне баланса и отчета о прибылях и убытках.

Такое построение Отчета позволяет отслеживать, как каждая хозяйственная операция влияет на активы, обязательства, капитал, доходы и расходы и в конечном итоге на баланс и отчет о прибылях и убытках авиакомпании.

Финансовый результат по лизинговой сделке за отчетный период определяется путем сопоставления доходов и расходов в бизнес-процессе «Формирование финансового результата» (см. п.40 таблицы).

До начала первого этапа лизинговой сделки начальные остатки по всем группам экономических показателей в Отчете равны нулю. По итогам каждого отчетного периода рассчитываются дебетовые и кредитовые обороты, а также чистое изменение активов, обязательств, капитала, доходов и расходов авиакомпании, обусловленные всей совокупностью хозяйственных операций лизинговой сделки. Если для финансирования лизинговой сделки не привлекается целевое финансирование, то сумма финансового результата по лизинговой сделке идентична сумме оборотов, а также величине изменения собственного капитала за отчетный период. На конец отчетного периода также определяются остатки, причем по доходам и расходам они всегда равны нулю. Остатки на конец отчетного периода показывают состояние активов, обязательств и капитала авиакомпании, обусловленных лизинговой сделкой, нарастающим итогом за весь срок лизинговой сделки.

Отчет, отражающий всю совокупность хозяйственных операций по лизинговой сделке в разрезе бизнес-процессов и 5 групп показателей основного бухгалтерского уравнения, предлагается составлять за более короткие промежутки времени, например, месяц или квартал.

Отчет является основным источником информации для составления аналитической суботчетности по лизинговой сделке (суббаланса, суботчета о прибылях и убытках и суботчета о движении денежных средств) и управленческого анализа.

Расчет влияния отдельных бизнес-процессов на величину активов, обязательств, капитала, доходов и расходов авиакомпании

На основании данных вышеприведенной таблицы может быть составлена аналитическая таблица, отражающая чистое влияние отдельных бизнес-процессов лизинговой сделки на величину активов, обязательств, капитала, доходов и расходов авиакомпании за отчетный период. Для этого по каждому бизнес-процессу сначала определяются дебетовые и кредитовые обороты по каждой группе финансово-экономических показателей основного бухгалтерского уравнения, а затем производится сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов, в результате чего определяется чистое влияние бизнес-процесса на величину активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Заключение

1. Рассмотрение лизинговой сделки в качестве самостоятельного объекта управленческого учета и анализа позволит менеджменту авиакомпании получать информацию в необходимых аналитических разрезах и на ее основе вырабатывать оптимальные управленческие решения, касающиеся как уже существующих, так и будущих лизинговых проектов.

2. Разработанная автором методика управленческого учета фактического осуществления авиаперевозок на условиях финансового лизинга позволяет сделать прозрачными стоимостные потоки авиакомпании, обеспечить единую методологию увязки между показателями активов, обязательств, капитала, доходов и расходов авиакомпании и на этой основе получить достоверную информацию об эффективности лизинговых операций за каждый отчетный период и в целом за весь срок лизингового контракта. Накопление таких аналитических данных полезно не только с точки зрения анализа факторов, оказывающих влияние на эффективность уже заключенных лизинговых контрактов, но и на стадии переговоров, касающихся заключения новых контрактов.

Примечание 1. Колин Друри квалифицирован как член Королевского института бухгалтеров по управленческому учету в 1967 г. и является членом Института дипломированных бухгалтеров с 1969 г. Позже он получил академическую квалификацию (степень бакалавра в 1973 г. и степень магистра в 1975 г.).

Удостоен звания профессора в 1988 г.

Его книги используются в качестве основных курсов в ведущих университетах по всей Европе, Южной Африке, Юго-Восточной Азии и Австралии и были переведены на русский, польский, голландский и итальянский языки.

Он также опубликовал около 100 статей в профессиональных и научных журналах.

Колин Друри приглашался в качестве докладчика в ведущие бизнес-школы Европы и Дальнего Востока, а также был приглашенным профессором в университете г.Порто в Португалии в 2001-2003 гг.

Он также выступал в качестве советника по управлению стоимостью в крупнейших международных консалтинговых фирмах и служил в нескольких комитетах Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету.

Примечание 2. Роберт Энтони (Robert N. Anthony) (1916-2006) - профессор Гарвардского университета.

Профессор Энтони написал и принимал непосредственное участие в написании 27 книг по бухгалтерскому и управленческому учету. В 1973-1974 гг. был президентом Американской ассоциации бухгалтеров.

Примечание 3. Джеймс Рис (James S. Reece) - профессор Мичиганского университета, профессор Accounting and Operations Management Goff Smith, содиректор Tauber Manufacturing Institute.

Примечание 4. Джордж Фостер (George Foster) - профессор менеджмента Стэндфордского университета. Окончил с медалью Сиднейский университет и имеет степень доктора философии Стэндфордского университета. Джордж Фостер почетный доктор университета Гента, (Бельгия) и университета Вааса (Финляндия). Он получил премию, как выдающийся педагог Американской ассоциации бухгалтеров.

Является автором монографии «Анализ финансовой отчетности», опубликованной Prentice Hall. Фостер также выступает соавтором 2 монографий, опубликованных Американской ассоциацией бухгалтеров по вопросам безопасности многолетних прогнозов доходов и рынка капитала, а также о микроструктуре рынка капитала.

Примечание 5. Чарльз Хорнгрен (Charles T. Horngren) - почетный профессор бухгалтерского учета Стэндфордского университета. Выпускник университета Маркетт, он получил степень магистра в Гарвардском университете и степень доктора Чикагского университета. Он также является почетным доктором Университета Маркетт и Университета Де Пола.

Дипломированный бухгалтер Чарльз Хорнгрен в течение 6 лет входил в состав Совета по принципам бухгалтерского учета, в течение 5 лет - в Консультативный совет по стандартам финансового учета, в течение 5 лет - в Совет Американского института дипломированных общественных бухгалтеров.

Член Американской ассоциации бухгалтеров Чарльз Хорнгрен также занимал пост ее президента и директора по исследованиям. Он получил премию как выдающийся педагог по бухгалтерскому учету в 1973 г.

В 1985 г. Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров вручил ему свою первую премию, как выдающемуся педагогу. 5 лет спустя он был избран в Счетной Зал славы.

Примечание 6. Вахрушина Мария Арамовна - доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института. Специалист в области бухгалтерского управленческого учета, автор более 35 научных работ.

Примечание 7. Палий Виталий Федорович - создатель и руководитель акционерного общества «Союзаудит» и общества с ограниченной ответственностью «Палий и сыновья», член Экспертного совета Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности. Доктор экономических наук, заслуженный экономист Российской Федерации, профессор, действительный член Международной академии информатизации, Международной академии менеджмента, Академии экономических наук и предпринимательской деятельности. Выпускник Одесского кредитно-экономического института. Начал работу в 1947 г.

В 50-е гг. - главный бухгалтер завода, отраслевого управления Черноморского Совнархоза. С 1966 г. - на научно-преподавательской работе, заведующий кафедрой и проректор по научной работе Одесского института народного хозяйства, заведующий кафедрой Московского государственного индустриального университета, в 90-е гг. - профессор экономического факультета Московского государственного университета им.М.В.Ломоносова.

Опубликовал около 300 научных статей и докладов, более 50 монографий и учебников, в т.ч. «Финансовый учет», «Управленческий учет», «Международные стандарты финансовой отчетности».

15.08.2011 г.

Маргарита Макей, экономист республиканского унитарного предприятия «Национальная авиакомпания «Белавиа»