МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 12 «НАЛОГИ НА ПРИБЫЛЬ»

Порядок учета налогов на прибыль регулируется международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (далее - МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»). Главный вопрос учета налогов на прибыль в том, как следует учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчете о финансовом положении предприятия;

б) операций и других событий текущего периода, признаваемых в финансовой отчетности организации.

Термины и определения

В целях изложения подходов к учету налогов на прибыль рассмотрим несколько определений, приведенных в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Бухгалтерская прибыль - прибыль или убыток за период до вычета расхода по налогу на прибыль.

Бухгалтерская прибыль - это прибыль, рассчитанная по МСФО, и ее величина, как правило, отличается от налогооблагаемой прибыли.

Обратите внимание! Из бухгалтерской прибыли вычитается величина расхода по налогу на прибыль, а не сам налог, подлежащий уплате.

Расход по налогу на прибыль (доход по налогу на прибыль) - агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога.

Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - прибыль (убыток) за период, определяемая в соответствии с правилами налоговых органов, в отношении которой уплачиваются (возмещаются) налоги на прибыль. От налогооблагаемой прибыли уплачивается текущий налог.

Таким образом, из приведенных определений видно, что бухгалтерская прибыль и расход по налогу на прибыль - величины, рассчитанные и представленные в отчетности по МСФО, в то время как налогооблагаемая прибыль и текущий налог определяются по национальному налоговому законодательству.

Ниже рассмотрим представление в финансовой отчетности по МСФО налогов на прибыль.

Отложенный налог (активы и (или) обязательства)

Новым с позиций национального законодательства является понятие отложенного налога. Как было указано выше, отложенный налог (в определенной части) включается в расход по налогу на прибыль. В связи с чем возникает отложенный налог? Балансовая стоимость активов и обязательств, признанная по МСФО и исчисленная в соответствии с налоговым законодательством, может не совпадать, т.е. при составлении финансовой отчетности формирует разницу. Если эта разница временна, она ведет к формированию отложенного налога.

Временные разницы - разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой. При этом балансовая стоимость актива или обязательства определяется по требованиям соответствующих МСФО (например, определение балансовой стоимости основного средства по исторической, либо переоцененной стоимости), а налоговая база актива или обязательства - сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.

Пример 1 1. Первоначальная стоимость основного средства и по МСФО, и по требованиям налогового законодательства составила 1 000 млн.руб. Однако нормы амортизации, применяемые предприятием, различны: • в целях учета по МСФО - 25 %; • в целях налогообложения - 20 %. Очевидно, что на каждую отчетную дату стоимость актива в отчетности по МСФО и по налоговому учету будет различаться: через 1 год начисления амортизации балансовая стоимость актива составит 750 млн.руб. (1 000 - 250), а налоговая база - 800 млн.руб. (1 000 - 200). Кроме того, амортизация, начисляемая по разным нормам, также по-разному будет влиять на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Вместе с тем названная разница носит временный характер - до полного возмещения стоимости основного средства. 2. Согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» предприятие сформировало резерв на погашение претензий по судебному иску в сумме 62 млн.руб. (балансовая стоимость обязательства). По налоговому законодательству расходы будут приняты в целях налогообложения при их понесении по кассовому методу (налоговая база - ноль). Данная временная разница будет влиять на формирование отложенного налога: расходы повлияют и на бухгалтерскую, и на налогооблагаемую прибыль, но в разных периодах. 3. Предприятие признало проценты к получению по методу начисления, и их балансовая стоимость (актив) составляет 10 млн.руб. Соответствующий процентный доход будет облагаться налогом на основе кассового метода. Налоговая база процентов к получению равняется нулю.

Различают 2 вида временных разниц (на схеме): налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы - временные разницы, которые приведут к образованию налогооблагаемых сумм при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Вычитаемые временные разницы - временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Отложенные налоговые обязательства - суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы - суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

• вычитаемых временных разниц;

• перенесенных неиспользованных налоговых убытков;

• перенесенных неиспользованных налоговых кредитов.

Таким образом, к образованию отложенного налога (в активах или обязательствах) приводят временные разницы.

Порядок расчета временных разниц

Рассмотрим механизм расчета временных разниц.

Во-первых, в формировании временных разниц участвуют только активы и обязательства, т.е. ни доходы, ни расходы, ни капитал не участвуют в расчете отложенного налога. Однако отложенный налог может признаваться в статье капитала (как непосредственно в капитале, так и через прочий совокупный доход), что будет рассмотрено далее. Во-вторых, при расчете временных разниц балансовая стоимость актива или обязательства сравнивается с его налоговой базой, т.е. из первой величины вычитается вторая.

Алгоритм расчета временных разниц можно представить следующим образом.

1. На каждую отчетную дату идентифицируем все активы и обязательства, которые ведут к формированию отложенного налога.

2. Определяем их налоговую базу на конец отчетного периода.

3. Рассчитываем временные разницы - из балансовой стоимости актива или обязательства вычитаем его налоговую базу. При этом активы принимаем в расчет как положительные величины, обязательства - как отрицательные.

4. Суммируем временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые) для определения характера отложенного налога (актив или обязательство), за исключением тех случаев, когда налоги уплачиваются в разных юрисдикциях.

5. Положительная величина означает, что временная разница налогооблагаемая, отрицательная - что временная разница вычитаемая.

Пример 2 По состоянию на 31 декабря 2010 г. следующие активы и обязательства формируют временные разницы:   (тыс.руб.) Показатель Балансовая стоимость Налоговая база Временные разницы Основные средства 3 000 000 2 500 000 500 000 Нематериальные активы 1 700 000 0 1 700 000 Дебиторская задолженность 600 000 870 000 (270 000) Запасы 1 300 000 1 740 000 (440 000) Резерв на гарантийный ремонт (500 000) 0 (500 000) Финансовое обязательство (700 000) (800 000) 100 000 Итого временные разницы на 31 декабря 2010 г. 1 090 000   Далее оцениваем отложенные налоговые активы и обязательства, используя при этом ставки, которые на основе по существу действующего на конец отчетного периода налогового законодательства ожидаются к применению при реализации отложенного налогового актива или урегулировании отложенного налогового обязательства. В нашем примере сложилась налогооблагаемая временная разница, которая приводит к формированию отложенного налогового обязательства в сумме 261 600 руб. (1 090 000 х 24 %).

Стандарт МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» требует, чтобы отложенное налоговое обязательство признавалась в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из а) первоначального признания гудвилла или б) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая не является объединением бизнеса и на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

В отношении отложенного налогового актива действуют такие же требования, но с существенной оговоркой: его нужно признать в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу.

Отложенный налоговый актив должен признаваться также в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов в той мере, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые кредиты. Однако наличие неиспользованных налоговых убытков - веский аргумент в пользу того, что будущей налогооблагаемой прибыли может и не быть.

Признание прибыли в финансовой отчетности

Далее рассмотрим, каким образом налоги на прибыль признаются в финансовой отчетности.

Примечание. Наименования статей и счетов учета могут отличаться от названий, выбранных предприятием.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» начисление текущего и отложенного налога за отчетный год должно признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в состав прибыли или убытка за период, за исключением той его части, которая возникает из а) операции или события, которые признаются непосредственно в составе капитала (в этом случае отложенный налог также признается в капитале) или б) объединения бизнеса (тогда отложенный налог корректирует величину гудвилла).

Рассмотрим такие события, которые признаются в капитале и, следовательно, при образовании временных разниц требуют признания отложенного налога также в капитале. Примеры операций:

• переоценка основных средств. Так как результат переоценки признается в составе прочей совокупной прибыли, то и отложенный налог признается там же, корректируя величину прочего совокупного дохода за период;

• изменение справедливой стоимости финансовых активов, учитываемое через капитал (по классификации МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» это финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи). Результат изменения справедливой стоимости признается в прочем совокупном доходе, отложенный налог признается там же;

• первоначальное признание долевого компонента сложного финансового инструмента осуществляется непосредственно в капитале, и отложенный налог должен признаваться непосредственно в капитале.

Другими словами, при начислении отложенного налога за год нужно составить бухгалтерские записи.

Прокомментируем все изложенное и приведем выдержки из финансовой отчетности по МСФО, продолжая пример уже с цифрами.

Пример 2 (продолжение) По состоянию на 31 декабря 2011 г. следующие активы и обязательства формируют временные разницы.   (тыс.руб.) Показатель Балансовая стоимость Налоговая база Временные разницы Основные средства 3 500 000 2 100 000 1 400 000 Примечание. На увеличение балансовой стоимости повлияла сумма переоценки - 1 000 000 Нематериальные активы 1 300 000 0 1 300 000 Дебиторская задолженность 300 000 500 000 (200 000) Запасы 1 520 000 1 500 000 20 000 Резерв на гарантийный ремонт (770 000) 0 (770 000) Финансовое обязательство (700 000) (800 000) 100 000 Итого временные разницы на 31 декабря 2011 г. 1 850 000   Следующая информация также имеет значение. Величина начисленного за 2011 г. текущего налога на прибыль составила 220 000 тыс.руб., задолженность перед налоговыми органами на 31 декабря 2011 г. (с учетом переплаты предыдущего года) - 200 000 тыс.руб. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2011 г. временные разницы формируют отложенное налоговое обязательство в размере 444 000 тыс.руб. (1 850 000 х 24 %). Эта величина должна найти отражение в отчете о финансовом положении. За отчетный год следует произвести доначисление по кредиту счета отложенного налогового обязательства на 182 400 тыс.руб. (444 000 - 261 600). Вопрос в том, с чем корреспондировать данный счет? Так как переоценка основных средств признается в прочем совокупном доходе, то отложенный налог, относящийся к сумме переоценки, также признается в прочем совокупном доходе. Отложенный налог по всем остальным временным разницам признается в прибыли (убытке). Запись в бухгалтерском учете будет выглядеть так:   Корреспонденция счетов Наименование счетов Сумма, тыс.руб. Дебет «Прочий совокупный доход (прирост стоимости основных средств)» 240 000 Кредит «Расходы по налогу на прибыль» 57 600 «Отложенное налоговое обязательство» 182 400   Сделаем бухгалтерские записи другим способом. Если рассчитать временные разницы за минусом суммы переоценки основных средств, получим величину 850 000 тыс.руб., следовательно, отложенный налог равен 204 000 тыс.руб. (850 000 х 24 %). За отчетный год произошло уменьшение отложенного налогового обязательства с 261 600 до 204 000 тыс.руб., и это уменьшение нужно провести через прибыль (убыток).   Корреспонденция счетов Наименование счетов Сумма, тыс.руб. Дебет «Отложенное налоговое обязательство» 57 600 Кредит «Расходы по налогу на прибыль» 57 600   Сумму отложенного налога по переоценке признаем следующим образом:   Корреспонденция счетов Наименование счетов Сумма, тыс.руб. Дебет «Прочий совокупный доход (прирост стоимости основных средств)» 240 000 Кредит «Отложенное налоговое обязательство» 240 000   Приведем выписки по счету отложенного налогового обязательства за 2011 г.:   Вариант 1            Вариант 2           Дебет Кредит   Дебет Кредит   Вх. сальдо на 2011 г. 261 600     Вх. сальдо на 2011 г. 261 600   182 400     57 600 240 000   Исх. сальдо за 2011 г. 444 000     Исх. сальдо за 2011 г. 444 000   Выдержки из финансовой отчетности.   Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года   Показатель Сумма, тыс.руб. Краткосрочные обязательства Текущий налог 200 000 Долгосрочные обязательства Отложенное налоговое обязательство 444 000   Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 31 декабря 2011 года   Показатель Сумма, тыс.руб. Прибыль до налога Х Расходы по налогу на прибыль, всего (162 400) Текущий налог (220 000) Отложенный налог 57 600 Прибыль за период Х Прочий совокупный доход (прирост стоимости переоценки основных средств) Х Отложенный налог (240 000) Итого прочий совокупный доход Х

05.04.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск