МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 18 «ВЫРУЧКА»

Сфера применения стандарта и определение выручки

Положения международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 18 «Выручка» следует применять при учете выручки, полученной от следующих операций и событий:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

Стандарт МСФО (IAS) 18 не применяется в отношении признания выручки, возникающей от:

• договоров аренды;

• дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия;

• договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

• изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия;

• изменений стоимости других краткосрочных активов;

• первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, и первоначального признания сельскохозяйственной продукции;

• добычи минеральных руд.

Под выручкой понимают валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Следует отметить, что суммы, полученные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Так же и при агентских отношениях: валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала предприятия. Суммы, собранные от имени принципала, не являются выручкой. Однако выручкой является сумма комиссионных вознаграждений.

Критерии признания выручки

Критерии, при соблюдении которых выручка от реализации товаров, предоставления услуг, а также полученные проценты (дивиденды, роялти) должны быть признаны, приведены в таблице.

Прокомментируем некоторые из названных критериев.

Одним из критериев признания выручки от реализации товаров является передача организацией-продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждения, связанных с владением товаром.

Обратите внимание! Передача собственности на товар критерием не является. Собственность может остаться за продавцом, чтобы, например, обеспечить поступление причитающейся ему суммы. В таком случае, если организация передала значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается. Однако, если организация-продавец сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается.

Критерием признания выручки также является наличие вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Этот критерий - прямая реализация принципа начисления (подробнее см. здесь). При применении данного принципа выручка признается в момент отгрузки товара (оказания услуг) при условии, что присутствует вероятность поступления экономических выгод (чаще всего - денежных средств). В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено возмещение или не устранена неопределенность. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

В отношении признания выручки от предоставления услуг действует критерий стадии завершенности. Признание выручки по стадии завершенности операции еще называется методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Аналогичным образом признается выручка по договорам подряда (МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»). Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов.

Обратите внимание! Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно. Этот процесс обычно называют увязкой доходов и расходов. Расходы, в т.ч. гарантии и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, как правило, могут быть надежно измерены при выполнении других условий, необходимых для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства (см. пример 3).

Выручка от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, дивиденды, роялти, должна признаваться следующим образом:

а) проценты признаются по методу эффективной ставки процента;

б) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

в) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Измерение выручки

Выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Как правило, сумма выручки, возникающей от операции, определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. В этом случае выручка измеряется по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

Очевидно, что в большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств. При получении денежных средств немедленно или в течение времени, когда влияние временной стоимости денег невелико, сумма полученных (подлежащих получению) денег и есть размер выручки, полученной от реализации товаров (оказания услуг, выполнения работ).

Вместе с тем возможны ситуации, когда поступление денежных средств откладывается. Примером является предоставление организацией отсрочки платежа (товарного кредита). В этих и подобных ситуациях договор фактически представляет собой операцию финансирования, следовательно, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента.

Под вмененной ставкой процента понимают ту величину из следующих, которая наиболее точно определяется:

• преобладающую ставку для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

• процентную ставку, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается впоследствии процентным доходом на протяжении срока пользования покупателем предоставленным кредитом (отсрочкой).

Еще один важный момент - измерение выручки, полученной в ходе обмена товарами (услугами). Здесь следует рассмотреть 2 ситуации:

1) если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку;

2) если товары или услуги обмениваются на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств.

Примеры признания в финансовой отчетности выручки

Признание выручки при отсрочке платежа

Как было указано выше, при отсрочке платежа (предоставлении товарного кредита) выручка признается по дисконтированной стоимости, а разница между признанной и поступившей суммой учитывается в качестве финансового дохода.

Пример 1 Организация реализовала товар на условиях отсрочки платежа. Себестоимость проданных товаров - 400 млн.руб. Отгрузка товара осуществлена 15 мая 2012 г., оплата в сумме 500 млн.руб. будет произведена 20 ноября 2012 г. При оплате товара немедленно сумма выручки составила бы 450 млн.руб. В соответствии с методом начисления выручку следует признать в учете 15 мая 2012 г., а так как денежные средства не поступили, для корреспонденции используем счет «Дебиторская задолженность».   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Дебиторская задолженность» 450 Кредит «Выручка» (450)   Одновременно с признанием выручки отражаем себестоимость проданных товаров:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Себестоимость» 400 Кредит «Запасы» 400   Далее ежемесячно начисляем процентные (финансовые) доходы, увеличивая стоимость дебиторской задолженности, но не корректируем сумму выручки.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. (примечание) Дебет «Дебиторская задолженность» 50 Кредит «Финансовые доходы» (50)   Примечание. Указана полная сумма признанных процентных доходов.

Признание выручки при продаже товаров с последующим обслуживанием

В случае реализации товаров, в отношении которых будет осуществляться последующее обслуживание, следует разделить выручку от продаж и выручку от оказания услуг по обслуживанию в будущем. При этом выручка от реализации признается немедленно (при соблюдении изложенных выше критериев), а выручка за обслуживание в момент реализации учитывается как отложенная выручка в обязательствах. По мере фактического оказания услуг величина отложенной выручки, соответствующая отчетному периоду, будет признаваться в прибыли (убытке).

Пример 2 Организация реализовала товары, в отношении которых в течение 3 лет будет осуществляться последующее обслуживание. Себестоимость проданных товаров составила 150 млн.руб. Совокупная величина выручки - 240 млн.руб. Если бы эти товары были проданы без условия последующего обслуживания, выручка по ним составила бы 200 млн.руб. Таким образом, следует разделить выручку и 200 млн.руб. признать в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, а 40 млн.руб. - в обязательствах в отчете о финансовом положении.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Денежные средства» 240 Кредит «Выручка» (200) Кредит «Отложенная выручка» (40)   Одновременно с признанием выручки отражаем себестоимость проданных товаров:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Себестоимость» 150 Кредит «Запасы» 150   Далее ежегодно по мере оказания услуг по последующему обслуживанию проданных товаров переносим часть выручки в прибыль (убыток), параллельно отражая себестоимость услуг. Для упрощения в данном примере выручку переносим равными частями.   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Отложенная выручка» 13,3 Кредит «Выручка» (13,3)   Одновременно с признанием выручки отражаем себестоимость оказанных услуг.

Признание выручки при продаже товаров с гарантией

Продажа товаров, по которым организация предоставляет гарантию, требует формирования резерва-обязательства (см. пособие «Резервы: сущность, необходимость формирования и представление в финансовой отчетности»). Однако существует прямая взаимосвязь между формированием названного резерва и признанием выручки. Выше было указано, что выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно. Под расходами в данном случае понимается не только себестоимость товаров, но также и расходы, связанные с гарантией, и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров.

В таких ситуациях возможны 2 варианта признания выручки:

1) если затраты имеют надежную оценку, то при выполнении других условий, необходимых для признания выручки, выручка признается;

2) выручка не признается, когда расходы не могут быть надежно измерены, даже при соблюдении других критериев. Любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Пример 3 Организация продает товары с гарантией, в соответствии с которой покупателям возмещаются затраты на устранение производственных дефектов в течение одного года после покупки. Выручка от реализации в течение года составила 673,4 млн.руб., а себестоимость проданных товаров - 570 млн.руб. Вариант 1. Затраты на формирование резерва по гарантийному ремонту можно надежно оценить на основе имеющейся статистики прошлых лет. Например, он составил в среднем за 2 предыдущих года 10 % - 67,34 млн.руб. Тогда одновременно признаем выручку, себестоимость продаж, а также формируем резерв по гарантиям. Запись по признанию выручки будет следующей:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Денежные средства» 673,4 Кредит «Выручка» (673,4)   По признанию себестоимости проданных товаров:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Себестоимость» 570 Кредит «Запасы» (570)   По признанию резерва-обязательства:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Расходы» 67,34 Кредит «Резерв» 67,34   Вариант 2. Затраты на формирование резерва по гарантийному ремонту невозможно надежно оценить в связи с тем, что выпуск данной продукции начался в течение года и руководство не располагает другими источниками информации о возможных затратах на гарантийный ремонт. Тогда полученные от реализации денежные средства признаем в качестве обязательств, себестоимость продаж не признаем, резерв по гарантиям не формируем. Запись по признанию полученных денежных средств:   Корреспонденция счетов Наименование счета Сумма, млн.руб. Дебет «Денежные средства» 673,4 Кредит «Обязательства» (673,4)

Важно! Запись по признанию себестоимости не производится. В этом случае товары можно классифицировать как, например, товары отгруженные и признать их на отдельном счете в балансе. По мере появления надежной оценки затрат на ремонт следует одновременно признавать выручку, себестоимость, а также расходы на ремонт.

14.08.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск