МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 21 «ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ»

Положения международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее - стандарт) применяются:

• для учета операций и остатков по операциям, номинированных в иностранных валютах;

• при переводе финансовой отчетности, составленной в функциональной валюте, в валюту представления;

• для перевода финансовых результатов и финансового положения иностранного подразделения отчитывающейся организации, включенных в финансовую отчетность последними.

Термины и определения

Функциональная валюта - валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.

Иностранная валюта - любая валюта, отличная от функциональной валюты организации.

Валюта представления отчетности - валюта, в которой представляется финансовая отчетность.

Иностранное подразделение - организация, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией, либо подразделение отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающейся организации.

Чистые инвестиции в иностранное подразделение - доля участия отчитывающейся организации в чистых активах иностранного подразделения.

Сложным моментом при использовании рассматриваемого стандарта может оказаться определение функциональной валюты, в связи с чем стандарт дает детальные разъяснения этого вопроса. В определении функциональной валюты, приведенном выше, указано, что это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. В свою очередь, основной экономической средой для организации будет, как правило, та среда, в которой она генерирует и расходует значительную часть своих денежных средств. Таким образом, при определении своей функциональной валюты организация должна учитывать валюту, которая больше других влияет на цены товаров и услуг и (или) валюту страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют продажные цены на товары и услуги, а также валюту, которая в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг организации.

Кроме того, для подтверждения идентификации функциональной валюты организация также может использовать валюту средств, поступающих от деятельности по финансированию (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов), и валюту, в которой хранятся денежные средства от операционной деятельности.

Если указанные выше показатели не позволяют сделать однозначный вывод и выбор функциональной валюты не очевиден, руководство организации на основании собственного суждения определяет функциональную валюту, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств.

Обратите внимание! Если функциональная валюта - валюта гиперинфляционной экономики, финансовая отчетность организации трансформируется в соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике». Организация не может избежать перерасчета в соответствии с МСФО (IAS) 29, приняв в качестве функциональной валюты какую-либо валюту, отличающуюся от функциональной валюты, определенной в соответствии с данным стандартом (например, функциональную валюту материнской организации).

Учет операций и остатков по операциям, номинированных в иностранных валютах

В целях реализации положений стандарта, касающихся учета операций в иностранных валютах, все статьи баланса классифицируются в 2 группы - монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные).

Монетарные статьи

Под монетарными статьями понимают единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц. Основная характеристика монетарной статьи - право получить или обязательство предоставить фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Соответственно монетарными статьями являются денежные средства (наличные, а также на счетах в банке), предоставленные (полученные) кредиты и займы, дебиторская и кредиторская задолженности (при условии расчетов по ним денежными средствами), резервы, подлежащие погашению денежными средствами, и другие активы и обязательства, подлежащие получению или выплате в виде денежных средств.

Немонетарные статьи

Существенная характеристика немонетарной статьи - отсутствие права получить или обязательства предоставить фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примеры немонетарных статей: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например, предоплата по аренде), нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

В положениях стандарта, обсуждающих монетарные и немонетарные статьи, не упоминаются статьи капитала, доходы и расходы организации. Исходя из определения капитала как доли, остающейся в активах организации после вычета всех ее обязательств, и отсутствия у организации обязанности иметь эту долю в виде денежных средств, статьи капитала следует отнести к немонетарным активам. Доходы и расходы, формирующие прибыль или убыток (а последние повлияют на изменение капитала), также будут немонетарными статьями. Однако дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства, а также начисленные, но не полученные (не выплаченные) доходы (расходы) будут монетарными статьями, так как расчет по ним будет осуществлен денежными средствами.

Учет операций в иностранных валютах

Рассмотрим положения стандарта для учета операций в иностранных валютах. При этом под такими операциями понимают операции, выраженные в иностранной валюте или предполагающие расчет в иностранной валюте, в т.ч. операции, которые организация осуществляет при:

1) приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;

2) займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;

3) ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.

Подходы, рекомендованные стандартом в отношении учета операций в иностранной валюте, приведены на схеме.

Возникающие при этом курсовые разницы признаются следующим образом:

• курсовые разницы по монетарным статьям - в прибыли или убытке;

• курсовые разницы по немонетарным статьям (если такие статьи оценены в иностранной валюте):

- в прибыли или убытке, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка;

- в прочем совокупном доходе, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода.

Пример Организация приобретает у поставщика-нерезидента станок для собственного производства стоимостью 5 000 евро. Оплата произведена 14 января 2013 г., станок получен 23 января 2013 г. и готов к эксплуатации 11 февраля 2013 г. Официальный курс евро составил: • на 14 января 2013 г. - 11 490 руб.; • на 23 января 2013 г. - 11 540 руб.; • на 11 февраля 2013 г. - 11 580 руб. В бухгалтерском учете следуют записи:   Содержание операции Дата Дебет Кредит Сумма, евро Сумма, руб. Произведена оплата поставщику за станок 14.01.2013 60 52 5 000 57 450 000 Отражена переоценка дебиторской задолженности (5 000 х (11 540 - 11 490)) 23.01.2013 60 91 - 250 000 Получен станок 23.01.2013 08 60 5 000 57 700 000 Сформирована первоначальная стоимость станка 11.02.2013 01 08   57 700 000   Вложения в долгосрочные активы - монетарная статья, и она подлежит переоценке по мере изменения валютного курса. Так как к моменту получения станка и погашения требования к поставщику курс изменился, следует провести переоценку эквивалента стоимости требования в белорусских рублях. 23 января 2013 г. полученное основное средство формирует дебетовую часть проводки по неденежной статье, которая может быть признана только в белорусских рублях с применением текущего обменного курса евро по состоянию на дату операции. Таким образом, стоимость станка начиная с 23 января 2013 г., зафиксирована в белорусских рублях. В момент перевода оборудования в категорию основных средств 11 февраля 2013 г. его стоимость более не зависит от валютного курса и составляет 57,7 млн.руб. Полученная сумма переоценки должна быть отнесена на доходы, формирующие прибыль. Далее возможны 2 варианта учета основного средства: 1) основное средство оценивается по исторической стоимости. Тогда валютная составляющая в определении его стоимости больше не применяется; 2) основное средство оценивается по справедливой стоимости. Тогда, если справедливая стоимость актива определяется в иностранной валюте, при проведении переоценки оборудование будет оценено по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости. Возникшие при этом курсовые разницы следует признать в составе прочего совокупного дохода, как и результат переоценки самого основного средства.

Перевод финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту представления

Финансовая отчетность организаций, осуществляющих свою деятельность в Республике Беларусь, представляется в белорусских рублях, что обусловлено требованием национального законодательства. Однако в некоторых случаях возникает необходимость перевести финансовую отчетность в валюту представления, отличную от функциональной валюты, т.е. в иностранную валюту. Например, если в состав группы входят организации с разными функциональными валютами, результаты работы и финансовое положение каждой из них показывается в единой валюте, чтобы можно было представить консолидированную финансовую отчетность.

Порядок перевода финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту представления зависит от того, является ли функциональная валюта валютой гиперинфляционной экономики.

Если функциональная валюта - это валюта экономики, не являющейся гиперинфляционной, то перевод выполняется с использованием следующих процедур:

1) активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (т.е. включая сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на дату составления данного отчета о финансовом положении;

2) доходы и расходы для каждого отчета о прибыли или убытке и прочего совокупного дохода или отдельного отчета о прибыли и убытке (т.е. включая сравнительные данные) переводятся по обменным курсам валют на даты соответствующих операций. На практике перевода статей доходов и затрат часто используется обменный курс валют, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций: например, средний курс за период. Однако если обменный курс валют существенно колеблется, применять средний курс за период нецелесообразно;

3) все возникающие в результате перевода курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода и далее - в капитале. Такая разница обычно именуется трансляционной разницей или трансляционным резервом.

Следует отметить, что стандарт не определяет, каким образом должны пересчитываться статьи капитала. На практике применяется следующий подход.

Таким образом, трансляционная разница, упомянутая выше, - результат:

1) пересчета доходов и расходов по обменным курсам на дату осуществления этих операций или по среднему курсу, а активов и обязательств - по курсу закрытия. Такие курсовые разницы возникают как в отношении статей доходов и затрат, признаваемых в отчете о прибыли и убытках, так и в отношении статей, которые признаются в составе капитала;

2) перевода входящей суммы чистых активов по курсу закрытия, который отличается от предыдущего курса закрытия.

Если функциональная валюта - это валюта экономики, являющейся гиперинфляционной, то перевод выполняется с использованием следующих процедур:

а) все суммы (т.е. активы, обязательства, статьи капитала, доходы и расходы, в т.ч. сравнительные данные) переводятся по курсу закрытия на последнюю отчетную дату;

б) если суммы переводятся в валюту, которая не является валютой гиперинфляционной экономики, в качестве сравнительной информации используются данные, представленные как данные за текущий год в соответствующей финансовой отчетности за прошлый год (т.е. без корректировки на последующие изменения уровня цен или обменных курсов валют).

Справочно Прежде чем применить описанные процедуры перевода, организация должна трансформировать свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29. Это требование не относится к сравнительным данным, упомянутым выше в п.б). Если экономика перестает быть гиперинфляционной и организация более не трансформирует свою финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, для перевода в валюту представления она должна использовать в качестве исторической стоимости суммы, трансформированные до уровня цен, существовавшего на момент, когда организация перестала трансформировать свою финансовую отчетность.

Перевод данных о деятельности иностранного подразделения

Прежде чем обсуждать порядок перевода финансовых показателей иностранного подразделения, рассмотрим еще раз понятие чистой инвестиции в зарубежную деятельность. Как было указано выше, чистые инвестиции в иностранное подразделение - доля участия отчитывающейся организации в чистых активах иностранного подразделения (дочерней, ассоциированной или совместной организации).

На практике, кроме собственно инвестиций в иностранное подразделение, организация может иметь монетарный актив к получению от иностранного подразделения или монетарное обязательство к выплате иностранному подразделению. Если в отношении данной статьи в обозримом будущем погашение не планируется (например, по долгосрочным займам), то эта монетарная статья, по сути, является частью чистых инвестиций организации в иностранное подразделение.

Курсовая разница, возникающая по монетарной статье, которая составляет часть чистой инвестиции отчитывающейся организации в иностранное подразделение, признается следующим образом:

• в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации или в отдельной финансовой отчетности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая);

• в составе прочего совокупного дохода в консолидированной финансовой отчетности. После выбытия чистой инвестиции указанная курсовая разница реклассифицируется из состава капитала в состав прибыли или убытка.

Перевод финансовых результатов и финансового положения иностранного подразделения в валюту представления осуществляется таким же образом, что и перевод финансовой отчетности из функциональной валюты в валюту представления. Однако в дополнение к изложенным подходам совершаются следующие действия:

• так как при консолидации внутригрупповые остатки исключаются, монетарный актив или обязательство (краткосрочное или долгосрочное) нельзя устранить, не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой отчетности. В результате в консолидированной финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница будет и далее признаваться в прибыли или убытке или, если курсовая разница касается монетарной статьи, являющейся частью чистой инвестиции в иностранное подразделение, в прочем совокупном доходе;

• деловая репутация, возникающая при приобретении иностранного подразделения, а также какие-либо корректировки справедливой стоимости в отношении балансовой стоимости активов и обязательств, возникающих в результате приобретения такого иностранного подразделения, рассматриваются как активы и обязательства иностранного подразделения. Следовательно, они должны быть выражены в функциональной валюте иностранного подразделения и переведены по курсу закрытия.

13.08.2013

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск