Материал помещен в архив

МОМЕНТ ФАКТИЧЕСКОЙ РЕАЛИЗАЦИИ: ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является важным элементом исчисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), позволяющим определить, в каком отчетном периоде необходимо исчислить и уплатить данный налог.

В представленном материале рассмотрим особенности определения момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь для исчисления НДС:

• иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь (далее - иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь);

• белорусскими организациями - плательщиками НДС, применяющими упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - книга доходов и расходов), в соответствии с пунктом 1 статьи 291 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания. С 29 января 2023 г. установлена форма книги учета доходов и расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, согласно приложению 1 к постановлению МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Белстата от 28.11.2022 № 35/54/75/133. Комментарий см. здесь.

Иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь

Согласно пункту 1 статьи 92 НК при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации имеют права и несут обязанности, установленные статьями 21 и 22 НК.

В соответствии с частью первой пункта 5 статьи 100 НК моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признается, за исключением случая, установленного частью второй пункта 5 статьи 100 НК, день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пример 1 Белорусская организация, производящая исчисление и уплату НДС ежемесячно, приобрела у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, товары на территории Республики Беларусь в октябре 2018 г., а их оплату осуществила в ноябре 2018 г. (последующая оплата). Соответственно исчисление НДС покупателю этих товаров следует произвести за ноябрь 2018 г., так как оплата полученных на территории Республики Беларусь товаров была осуществлена в ноябре 2018 г.

Частью второй пункта 5 статьи 100 НК определено, что моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним. Данное положение применяется и плательщиками, указанными в пункте 4 статьи 92 НК.

Пунктом 4 статьи 92 НК установлено, что положения статьи 92 НК распространяются на организации, состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь и вовлекающие в хозяйственный оборот (в том числе на основании договоров, устанавливающих оказание услуг по заключению договора на приобретение (реализацию) работ (услуг), имущественных прав) на территории Республики Беларусь работы (услуги), имущественные права, реализуемые иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Пример 2 Белорусская организация - комиссионер, производящая исчисление и уплату НДС ежемесячно, реализует на территории Республики Беларусь товары, принадлежащие иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договора комиссии. Оплата за товары была получена комиссионером от покупателя в октябре 2018 г. (предварительная оплата). Товары комиссионером были отгружены покупателю в ноябре 2018 г. Комиссионеру следует исчислить НДС за ноябрь 2018 г. независимо от того, что оплата за эти товары была получена в октябре 2018 г.

Организации, применяющие УСН

Согласно пункту 2 статьи 288 НК при применении УСН выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов, в соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК - по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав.

В статье 92¹ НК приведены особенности исчисления НДС плательщиками налога при упрощенной системе налогообложения (далее - налог при УСН).

Организации - плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов, в соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК (далее - плательщики налога при УСН) момент фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п.1 ст.92¹ НК).

Соответственно это - метод по оплате, но с оговоркой на конкретный срок, т. е. метод по оплате для целей исчисления НДС действует в течение 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

По истечении в отчетном периоде 60 дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав обороты по их реализации включаются в налоговую базу НДС данного отчетного периода и уплата налога производится в общеустановленном порядке.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст.3¹ НК).

Следовательно, исчисление вышеуказанного срока начинается со дня, следующего за днем отгрузки активов, т. е. день отгрузки не считается первым днем этого срока, а последним днем срока, т. е. днем наступления момента фактической реализации, считается 60-й день со дня отгрузки. Именно 60-й день, а не 61-й день, так как в НК оговорено, что момент фактической реализации наступает не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), передачи имущественных прав покупателю.

День отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) плательщики налога при УСН определяют в соответствии с положениями статьи 100 НК.

Также следует учитывать, что днем зачисления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств по такому договору, если условиями платежа предусмотрено право регресса, признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником).

Днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований.

Пример 3 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары 4 сентября 2018 г. Оплата за эти товары была получена в декабре 2018 г. Исчисление НДС следует произвести за ноябрь 2018 г., так как в этом месяце истекает 60 дней со дня отгрузки товаров.

Пример 4 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2018 г. Оплата за эти товары не была получена, но в ноябре 2018 г. были переданы права требования оплаты с покупателя этих товаров другой организации. Исчисление НДС следует произвести за ноябрь 2018 г.

Пример 5 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2018 г. Оплата за эти товары не была получена, но в ноябре 2018 г. был переведен долг покупателя этих товаров с правом его требования другой организации. Исчисление НДС следует произвести за ноябрь 2018 г.

Пример 6 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в конце октября 2018 г. Оплата за эти товары не была получена, но в ноябре 2018 г. был осуществлен зачет взаимных требований с покупателем этих товаров. Исчисление НДС следует произвести за ноябрь 2018 г.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признается дата получения векселя.

Пример 7 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, отгрузила товары в середине октября 2018 г. Оплата за эти товары была получена в ноябре 2018 г., но посредством получения векселя от покупателя этих товаров. Исчисление НДС следует произвести за ноябрь 2018 г.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Пример 8 Организация - плательщик налога при УСН (комитент) на условиях договора комиссии реализует товары, которые отгружены комиссионеру в октябре 2018 г. Комиссионер отгрузил товары покупателю в октябре 2018 г. Денежные средства от покупателя комиссионеру поступили также в октябре 2018 г. Денежные средства от комиссионера комитенту поступили в ноябре 2018 г. Исчисление НДС комитенту следует произвести за октябрь 2018 г.

Пример 9 Организацией - плательщиком налога при УСН (комитентом) отгружен товар комиссионеру 9 сентября 2018 г. Комиссионером товар отгружен покупателю 10 сентября 2018 г. Согласно договору комиссии денежные средства за реализованные комиссионером товары зачисляются на счет комитента. Оплата комитенту поступила 20 декабря 2018 г. Исчисление НДС комитенту следует произвести за ноябрь 2018 г., так как в этом месяце истекло 60 дней с момента отгрузки товара.

Положениями статьи 100 НК также следует руководствоваться плательщикам налога при УСН при определении момента фактической реализации в отношении:

• оборотов по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), имущественных прав;

• оборотов по обмену товарами (работами, услугами), имущественными правами;

• оборотов по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей;

• оборотов по передаче товаров при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами);

• оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь;

• разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь (далее - Национальный банк), с момента фактической реализации до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иностранной валюте;

• оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь;

• оборотов при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю.

Согласно пункту 4 статьи 100 НК при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами, при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты.

Пример 10 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 21 ноября 2018 г. безвозмездно передала свою продукцию другой организации. Исчисление НДС следует произвести за ноябрь 2018 г.

Пример 11 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 30 октября 2018 г. передала свою продукцию в порядке товарообмена другой организации. Товары по обмену были получены 21 ноября 2018 г. Исчисление НДС следует произвести за октябрь 2018 г.

Пример 12 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 21 ноября 2018 г. передала свою продукцию в порядке натуральной оплаты труда. Исчисление НДС следует произвести за ноябрь 2018 г.

Пунктом 10 Указа Президента Республики Беларусь от 25 января 2018 г. № 29 «О налогообложении» (далее - Указ № 29) определено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по официальному курсу белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленному Национальным банком на дату оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга):

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. п.10 Указа № 29 исключен Указом от 31.10.2019 № 411.

• определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях;

• не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Национальным банком, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства.

Для целей части первой пункта 10 Указа № 29 под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, указанная в абзаце первом части первой пункта 10 Указа № 29, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - дата прекращения обязательства (полностью или в соответствующей части).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по определяемым законодательством либо соглашением сторон курсу иностранной валюты или дате определения величины обязательства, отличным от курса или даты, указанных в части первой пункта 10 Указа № 29, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга) определяется в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

В случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенная в соответствии с частью третьей пункта 10 Указа № 29 в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

• увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в соответствии с частью третьей пункта 10 Указа № 29 в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и разниц, указанных в абзаце третьем части четвертой пункта 10 Указа № 29. Возникающая сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в том отчетном периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части). Уменьшение налоговой базы продавцом осуществляется на основании выставленного покупателю дополнительного электронного счета-фактуры, подписанного покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленный продавцом электронный счет-фактура был подписан покупателем электронной цифровой подписью;

• не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением официального курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Национальным банком, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Для целей частей третьей и четвертой пункта 10 Указа № 29 под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством либо соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Моментом фактической реализации в отношении суммы разницы, возникающей в соответствии с абзацем вторым части четвертой пункта 10 Указа № 29, признается день ее получения.

Для целей пункта 10 Указа № 29 в случае получения оплаты в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части.

Пример 13 Организацией - плательщиком налога при УСН, исчисляющей НДС ежемесячно, заключен договор на поставку товаров на территорию Республики Беларусь. Стоимость товаров установлена в долларах США. Согласно договору оплата осуществляется единовременным платежом в белорусских рублях по курсу доллара США, установленному сторонами договора на дату оплаты товаров. Оплата в белорусских рублях была получена в том отчетном периоде, который следует за отчетным периодом, в котором истекло 60 дней со дня отгрузки товаров. В рассматриваемом примере момент фактической реализации (60 дней со дня отгрузки товаров) предшествует дате определения величины обязательства, а значит, налоговая база НДС определяется в белорусских рублях по официальному курсу доллара США, установленному Национальным банком на момент фактической реализации товаров, т.е. на 60-й день после отгрузки товаров. В том отчетном периоде, в котором получена плата за товары в белорусских рублях, следует увеличить (уменьшить) налоговую базу НДС на сумму разницы, возникающей между суммой оплаты в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях по официальному курсу доллара США, установленному Национальным банком на момент фактической реализации (с учетом норм абз.3 ч.4 п.10 Указа № 29).

В соответствии с пунктом 9 статьи 100 НК моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

Пример 14 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 30 октября 2018 г. отгрузила нерезиденту Республики Беларусь продукцию, произведенную из его давальческого сырья. Оплату за указанную работу организация получила 21 ноября 2018 г. Исчисление НДС следует произвести за октябрь 2018 г.

Согласно пункту 14 статьи 100 НК моментом фактической реализации при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю признается день передачи предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении или ненадлежащем исполнении обеспеченного залогом обязательства.

Пример 15 Организация - плательщик налога при УСН, исчисляющая НДС ежемесячно, 16 сентября 2018 г. получила денежные средства в долг. Обязательство по их возврату обеспечивается предметом залога. Денежные средства не были возвращены в установленный договором срок, и заложенное имущество 21 ноября 2018 г. передано кредитору. Исчисление НДС залогодателем производится за ноябрь 2018 г., т. е. за тот период, в котором состоялась передача предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

07.12.2018

А.В.Недоступ, заместитель начальника управления - начальник отдела косвенного налогообложения, имущественных налогов и иных платежей управления налоговой политики главного управления налоговой политики и доходов бюджета Министерства финансов Республики Беларусь