Материал помещен в архив

НАЧИСЛЯЕТЕ ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ - НЕ ЗАБУДЬТЕ УДЕРЖАТЬ НАЛОГ НА ДОХОДЫ

В настоящее время сложно найти организацию, которая не выплачивала бы тот или иной доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство. При этом белорусские организации, выплачивающие доход иностранной организации, обязаны удержать и перечислить в бюджет налог на доходы.

Налог на доходы иностранных организаций - под пристальным контролем

Вопросы удержания налога находятся под пристальным вниманием налоговых и других контролирующих органов при проведении проверок субъектов хозяйствования.

Проверка проводится на предмет соблюдения требований законодательства РБ, в частности:

• Налогового кодекса РБ (далее - НК);

• Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее - Инструкция № 82, постановление № 82).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. постановление № 82 в связи с принятием постановления МНС РБ от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» утратило силу. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42;

• международных договоров РБ об избежании двойного налогообложения.

При начислении и выплате доходов иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в РБ через постоянное представительство, следует помнить, что (ст.5 НК):

• Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им налогового законодательства;

• если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права;

• если НК и (или) иными законодательными актами предусмотрены более льготные условия налогообложения, чем те, которые установлены международным договором РБ, за исключением международных договоров РБ, регулирующих взаимные поездки граждан, и международных договоров РБ, формирующих договорно-правовую базу Таможенного союза, то применяются положения НК и (или) иных законодательных актов.

Вопросы, проверяемые контролирующими органами

Плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, признаются иностранные организации, не осуществляющие деятельность в РБ через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в РБ (ст.145 НК).

Налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство. Указанные юридические лица признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст.23 НК (п.3 ст.150 НК).

Организация - резидент РБ как налоговый агент обязана:

• исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины) в порядке, установленном НК;

• по каждому плательщику вести учет начисленных и выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин) и выдавать плательщикам по их обращениям справки о доходах, исчисленных и удержанных налогах по форме, утверждаемой Министерством по налогам и сборам РБ;

• представлять в налоговые органы документы и сведения, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин);

• обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин);

• выполнять другие обязанности, установленные НК и другими актами налогового законодательства.

Налоговыми и другими контролирующими органами при проверках в первую очередь проверяется:

• выполнение в полном объеме в установленный срок обязанности налогового агента по удержанию и (или) перечислению суммы налога;

• правильность определения налоговой базы налога на доходы;

• ведение учета начисленных и выплаченных плательщику доходов;

• соблюдение норм международных договоров при применении пониженных ставок налогов;

• сроки представления в налоговый орган налоговых деклараций и уплаты налога на доходы.

Объекты обложения налогом на доходы

Объектами обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, признаются доходы, полученные плательщиком от источников в РБ, в т.ч. дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК (п.1 ст.146 НК).

Объекты обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, приведены в ст.146 НК. При этом в названной статье поименованы как доходы, подлежащие обложению налогом, так и освобождаемые от него. Кроме того, приведены особенности признания отдельных видов доходов.

Обратите внимание! Перечень облагаемых доходов, поименованных в ст.146 НК, является закрытым.

Налоговая база налога на доходы

Налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат (подп.1.1 п.1 ст.147 НК). При этом ст.147 НК для различных видов доходов определены затраты, на которые плательщик вправе уменьшить налоговую базу для исчисления налога на доходы.

Так, к примеру, при начислении иностранной организации доходов в виде роялти (подп.1.3 п.1 ст.146 НК) затраты признаются в сумме:

• возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода;

• затрат по его страхованию;

• выплат банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества.

Если условия договора об использовании имущества, а также таможенные декларации с инвойсами, товарно-транспортные накладные или другие документы не позволяют выделить в составе причитающегося иностранной организации дохода сумму возмещения стоимости объекта используемого имущества, налоговая база налога на доходы определяется исходя из начисленной суммы дохода за вычетом документально подтвержденных затрат по выплате банку, правительству иностранного государства, Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества, а также по страхованию имущества. При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих сумму затрат иностранной организации по возмещению стоимости объекта аренды (найма, лизинга) имущества по каждому факту начисления платежа, налог исчисляется в соответствии с положениями подп.1.1.1 п.1 ст.147 НК.

Правильно применяйте ставки налога на доходы

Ставки налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, установлены ст.146 НК.

Не ошибайтесь с датой возникновения обязательств

Обратите внимание! Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство, - это приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п.1 ст.148 НК).

При этом днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п.2 ст.148 НК):

• дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;

• дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов в виде дивидендов, доходов от долговых обязательств, роялти, операций по реализации (погашению) ценных бумаг (кроме акций), реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров;

• дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Пример 1 28 августа 2013 г. у иностранной организации приобретено здание, находящееся на территории РБ. Дата начисления дохода иностранной организации от отчуждения недвижимого имущества - 28 августа 2013 г.

Пример 2 По договору об использовании товарного знака иностранной организации белорусская организация ежемесячно обязана выплачивать доход в виде роялти. Днем начисления дохода иностранной организации будет дата начисления роялти.

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организацией, не имеющей открытого в РБ представительства, другой иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (п.3 ст.148 НК):

• дата совершения хозяйственной операции на территории РБ, с которой связано получение дохода, признаваемого объектом обложения налогом на доходы;

• дата выплаты дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета).

Пример 3 Белорусская организация заключила договор о проведении обучения сотрудников с нерезидентом. По условиям договора белорусская организация должна произвести предварительную оплату услуг по обучению. Дата перечисления предварительного платежа будет являться днем начисления дохода иностранной организации.

Пример 4 Белорусская организация заключила договор о проведении обучения сотрудников с нерезидентом. По условиям договора белорусская организация должна произвести оплату услуг по обучению после подписания акта оказанных услуг. Дата подписания акта об оказании услуг будет являться днем начисления дохода иностранной организации.

В случае выплаты, списания со счетов юридических лиц или индивидуальных предпринимателей денежных средств, причитающихся иностранной организации в виде доходов, признаваемых объектом обложения налогом на доходы, на основании судебного постановления, днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается дата отражения в бухгалтерском учете фактического исполнения решения суда, если ранее доход (платеж) не был отражен в установленном порядке в бухгалтерском учете (п.4 ст.148 НК).

Пример 5 Судом признано, что белорусская организация нарушила условия договора с иностранной организацией и обязана уплатить штраф за это нарушение и пеню за несвоевременную оплату. Со счета организации 9 сентября 2013 г. судом списаны денежные средства. 9 сентября - день начисления дохода иностранной организации в виде штрафа и пени.

Налоговый период и исчисление налога на доходы

Налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п.1 ст.150 НК).

Сумма налога на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п.2 ст.150 НК).

Как отмечалось выше, налог на доходы исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет юридическими лицами, начисляющими и (или) выплачивающими доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство.

Указанные лица должны представить в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.150 НК).

Форма декларации по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство, приведена в приложении 18 к постановлению № 82. Этим же постановлением утверждена Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, главой 12 которой установлен порядок заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство.

Обратите внимание! Декларацию представляют отдельно по каждому плательщику - иностранной организации. При начислении (выплате) иностранной организации доходов одного вида либо доходов различных видов неоднократно в течение месяца в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы нерезидента каждый платеж иностранной организации необходимо указывать отдельной строкой (п.59 вышеназванной Инструкции).

Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пример 6 В сентябре 2013 г. иностранной организации начислена арендная плата в сумме 2 000 долл. США за пользование арендованным зданием, находящимся на территории РБ и принадлежащим этой иностранной организации. При этом иностранная организация представила документы, подтверждающие ее затраты, связанные со сдачей здания в аренду (в соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.147 НК), в сумме 200 долл. США. Сумма налога на доходы по ставке 15 % составит 270 долл. США ((2 000 - 200) х 15 %). Декларацию по налогу на доходы следует представить не позднее 20 октября 2013 г. и уплатить налог не позднее 22 октября 2013 г.

Отражение в бухгалтерском учете налога на доходы

Обратите внимание! Если иностранное юридическое лицо несет документально подтвержденные расходы, то это влияет лишь на налогооблагаемую базу, но в бухгалтерском учете налогового агента эти затраты не отражаются.

Удержание налога на доходы при начислении дохода иностранному юридическому лицу в бухгалтерском учете налогового агента отражается следующими записями (использованы данные примера 6):

Если налог на доходы удерживается из предварительного платежа, перечисляемого иностранной организации, то его удержание отражается следующим образом:

Обратите внимание! Налоговый агент не вправе уплачивать налог на доходы иностранных юридических лиц за счет собственных средств. Уплата налога, сбора (пошлины) представителем плательщика от имени представляемого им плательщика, если иное не установлено налоговым или таможенным законодательством, производится только за счет средств этого плательщика (п.4 ст.146 НК).

Но на практике не исключены случаи, когда налоговым агентом может быть допущена ошибка и не удержан налог на доходы при выплате дохода. При этом иностранная организация в дальнейшем может и отказаться от его уплаты.

Что в такой ситуации необходимо сделать белорусской организации?

Во-первых, исчислить и уплатить в бюджет налог на доходы за счет чистой прибыли своей организации, а во-вторых, обратиться в арбитражный суд для возмещения нерезидентом налога, уплаченного за счет средств белорусской организации.

При этом в бухгалтерском учете на основании п.13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102, и Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50, необходимо сделать записи:

Устранение двойного налогообложения

Для устранения двойного налогообложения доходов в Беларуси применяется определенный порядок, установленный ст.151 НК и Инструкцией № 82.

Для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, представляет по форме и в порядке, установленным Инструкцией № 82, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым есть международный договор РБ по вопросам налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Национальным законодательством предусмотрено 2 возможных способа получения льгот, установленных в международном договоре: подтверждение можно представить в налоговый орган РБ до либо после уплаты налога.

Представление подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента является основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога на доходы по пониженным ставкам.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.

Пример 7 Белорусская организация начислила проценты за пользование займом организации - резиденту Республики Польша в сумме 500 долл. США. Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 18.11.1992 (далее - Соглашение) (ратифицировано постановлением Верховного Совета РБ от 10.06.1993 № 2363-XII) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и уплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве. Вместе с тем такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но, если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 % валовой суммы процентов (пп.1, 2 ст.11 Соглашения). Таким образом, обложение в РБ налогом на доходы процентов, причитающихся польскому заимодавцу, предусмотрено как национальным законодательством, так и нормами Соглашения. Налогообложение таких процентов следует производить по ставке налога на доходы в размере 10 % независимо от представления либо непредставления заимодавцем - резидентом Республики Польша подтверждения постоянного местонахождения. Исчисленная сумма налога составит 50 долл. США (500 х 10 %).

Справочно В Соглашении термин «проценты» обозначает доход в т.ч. от долговых требований любого вида, а также любой иной доход, рассматриваемый как проценты в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, в котором возникает такой доход.

Ответственность налоговых агентов

Ответственность налоговых агентов за административные правонарушения против порядка налогообложения установлена главой 13 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП).

Так, в частности, установлена ответственность за:

• отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов (ст.13.5 КоАП);

• невыполнение или выполнение не в полном объеме обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога, сбора (пошлины) (ст.13.7 КоАП);

• нарушение срока представления налоговой декларации (расчета) (ст.13.4 КоАП);

• непредставление документов и иных сведений для осуществления налогового контроля либо представление недостоверных сведений (ст.13.8 КоАП).

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

10.10.2013

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»