НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ

Применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС (ст.102 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). При этом экспортеру предоставлен 180-дневный строк для того, чтобы документально подтвердить вывоз товаров.

Отсрочка отражения в налоговой декларации по НДС оборота по реализации товаров на экспорт

Для ожидания документов предоставляется отсрочка отражения оборота в налоговой декларации.

По общему правилу оборот по реализации отражается в налоговой декларации по НДС на момент фактической реализации.

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК (часть первая п.1 ст.100 НК).

Днем отгрузки товаров признаются (часть вторая п.1 ст.100 НК):

• дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

• дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя), но не позднее даты начала их транспортировки - в иных случаях.

При экспорте товаров предоставлена возможность отсрочить отражение оборота в налоговой декларации по НДС на 180 дней, если отсутствуют документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС (часть седьмая п.2 ст.102 НК).

То есть, если нет документального подтверждения вывоза товаров, то в том отчетном периоде, на который приходится день отгрузки товаров на экспорт, оборот по реализации товаров в налоговой декларации не отражается, а значит, не нужно сразу исчислять НДС, а потом корректировать его на нулевую ставку (часть восьмая п.2 ст.102 НК).

Более того, если на момент отгрузки исчислить НДС, то потом применить нулевую ставку уже будет нельзя исходя из следующих оснований. Плательщики, имеющие право на применение ставок налога на добавленную стоимость, указанных в подп.1.1 и 1.2 п.1 ст.102 НК и п.5¹ ст.327 НК (то есть ставок 0 и 10 %), могут применять ставку налога на добавленную стоимость, указанную в подп.1.3 п.1 ст.102 НК (то есть 20 %) (п.10 ст.102 НК).

Следовательно, применение на момент отгрузки ставки НДС 20 % может быть расценено налоговыми органами как отказ от ставки НДС 0 %. Таким образом, последующее применение ставки 0 % уже невозможно.

Справочно Документальное подтверждение вывоза товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) за пределы Республики Беларусь в государства, не являющиеся членами Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), производится в течение 180 дней с даты выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой. Документальное подтверждение вывоза из Республики Беларусь за пределы Российской Федерации пушно-мехового сырья производится в течение 180 дней с даты проведения торгов (часть седьмая п.2 ст.102 НК). Документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств - членов ЕАЭС производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) этих товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов). Отражение в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость оборотов по реализации товаров (работ) производится применительно к указанному сроку в порядке, определенном частями восьмой-одиннадцатой п.2 ст.102 НК (часть первая п.8 ст.102 НК). При реализации товаров на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров для отсчета срока, установленного настоящим пунктом, днем отгрузки товаров признается дата отгрузки товаров комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю (часть вторая п.8 ст.102 НК).

Возможность выбора срока применения ставки НДС в размере 0 % при поступлении документов, обосновывающих ее применение, в течение 180-дневного срока

При поступлении документов в течение 180-дневного срока есть возможность применить ставку НДС 0 % на месяц раньше.

При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение (часть девятая п.2 ст.102 НК).

При этом срок предоставления налоговой декларации по НДС - не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем или кварталом).

Таким образом, если подтверждение вывоза товаров имеется по 19-е число месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем или кварталом), то можно выбрать период отражения оборота с нулевой ставкой НДС.

Пример 1 Отчетным периодом по НДС является календарный месяц. Товар отгружен на экспорт в июне 2015 г. Подтверждение вывоза имеется по состоянию на 18 июля 2015 г. Оборот со ставкой 0 % может быть отражен в налоговой декларации по НДС за январь-июнь или за январь-июль.

Следовательно, выбрав отчетный период, предшествующий получению документов, экспортер ранее применит нулевую ставку НДС и возьмет под оборот с нулевой ставкой вычеты в полном объеме.

Исчисление НДС при отсутствии документов, обосновывающих применение нулевой ставки на 181-й день

При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, в котором истек установленный срок (часть десятая п.2 ст.102 НК).

Справочно Течение срока, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (часть девятая ст.31 НК). Следовательно, первым днем срока отсрочки предоставления документов для применения ставки НДС 0 % является день, следующий за: • датой выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (датой внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой) - при вывозе товаров за пределы Республики Беларусь в государства, не являющиеся членами ЕАЭС; • датой отгрузки (передачи) товаров - в случае вывоза товаров с территории Республики Беларусь на территорию государств - членов ЕАЭС. Последним днем срока является 181-й день. В случае если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (часть шестая ст.31 НК).

Вместе с тем необходимо определять отсутствие документов не именно на 181-й день, а на дату представления в налоговый орган налоговой декларации за отчетный период, на который приходится 181-й день, а значит, 180-дневный срок на практике продлевается.

При отсутствии подтверждения экспорта в том отчетном периоде, на который приходится 181-й день, оборот по реализации товаров на экспорт облагается в том порядке, в котором облагаются экспортированные товары на территории Республики Беларусь, а значит, применяются ставки НДС 20, 10 % либо освобождение от НДС (часть десятая п.2 ст.102 НК).

Исчисленная сумма НДС относится в состав внереализационных расходов, участвующих при налогообложении прибыли.

Справочно Согласно подп.3.6 п.3 ст.129 НК в состав внереализационных расходов, участвующих при налогообложении прибыли, включаются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих: • применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % по истечении 180 календарных дней с даты: • отгрузку товаров (включая произведенные из давальческого сырья и материалов) в государства - члены ЕАЭС. Такие расходы отражаются на 181-й день с указанной даты; • оформление декларации на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой (для плательщиков, осуществляющих декларирование таможенным органам товаров в виде электронного документа, - с даты внесения в информационную систему таможенных органов сведений о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой). Такие расходы отражаются на 181-й день с указанной даты.

Обратите внимание! Если экспортер применяет упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система, УСН) с уплатой НДС, то он не включает сумму НДС в состав внереализационных расходов. Объектом налогообложения налога при упрощенной системе признается валовая выручка (п.1 ст.288 НК). Налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (часть первая п.2 ст.288 НК). В валовую выручку не включаются суммы налога на добавленную стоимость у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих и (или) применявших упрощенную систему с уплатой налога на добавленную стоимость, исчисленные ими от выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с НК, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств. С 1 января 2014 г. данное положение распространяется также на организации и индивидуальных предпринимателей, применявших общий порядок налогообложения либо иной особый режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на добавленную стоимость. Кроме того, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в подп.3.6 п.3 ст.129 НК, не уменьшают валовую выручку (абзац 3 части пятой п.2 ст.288 НК). Таким образом, если плательщик УСН с НДС исчислил НДС на 181-й день в связи с отсутствием подтверждающих экспорт документов, то указанная сумма НДС не исключается из выручки для исчисления налога при УСН.

Чтобы возместить свои расходы по уплате НДС на 181-й день при экспорте товаров в государства - члены ЕАЭС, когда получение права на применение нулевой ставки НДС зависит от добросовестности покупателя (который должен заплатить НДС при ввозе товаров и представить документ), экспортеры принимают следующие меры:

• закладывают в цену товаров НДС по фактической ставке, но покупателю предъявляют ставку НДС 0 %. Это влечет увеличение цены на сумму НДС и, как следствие, неконкурентоспособность товара из-за завышенной цены;

• берут с покупателя в виде задатка сумму денежных средств в размере 20 % от стоимости товара. При отсутствии подтверждения по уплате НДС в государствах - членах ЕАЭС покупатель письменно сообщает продавцу об оставлении в его распоряжении ранее полученной суммы задатка.

Налоговая база налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.18 ст.98 НК).

Таким образом, сумма полученного задатка признается суммой увеличения налоговой базы (суммой, иначе связанной с оплатой реализованных объектов) и в случае непоступления документов, подтверждающих нулевую ставку, облагается НДС по той ставке, по которой облагается указанный товар на территории Республики Беларусь.

Исчисление НДС по сумме задатка производится в том отчетном периоде, в котором получено уведомление о распоряжении суммой задатка в целях уплаты НДС.

Пример 2 Организация (отчетным периодом по НДС избран календарный месяц) получила предоплату за отгруженные на экспорт товары в сумме 10 000 рос. руб. и задаток на случай неуплаты НДС при ввозе в Российскую Федерацию - 2 000 рос. руб. До срока сдачи налоговой декларации за месяц, в котором истекло 180 дней с момента отгрузки товаров в Россию, не поступили документы, подтверждающие нулевую ставку НДС. Налог на добавленную стоимость по реализации товара составит: 300 х 10 000 рос. руб. х 20 / 120 = 500 тыс. руб. (где 300 руб. - курс российского рубля (условно), установленный Национальным банком Республики Беларусь на момент фактической реализации - дату отгрузки товаров). Налог на добавленную стоимость из суммы задатка исчисляется в месяце получения уведомления о распоряжении суммой задатка и составит: 305 х 2 000 рос. руб. х 20 / 120 = 101,667 тыс. руб. (где 305 руб. - курс российского рубля (условно) на дату получения уведомления). Учитывая изложенное, подлежащая уплате на 181-й день сумма НДС 500 тыс. руб. возмещена суммой задатка за минусом исчисленного от задатка НДС (305 х 2 000 рос. руб. - 101,667 = 508,333 тыс. руб.).

Справочно Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с п.18 ст.98 НК, признается день, определяемый плательщиком (за исключением банков) в соответствии с учетной политикой организации как день отражения этих сумм в бухгалтерском учете либо как день их получения (п.8 ст.100 НК). В указанной ситуации сумма задатка становится суммой, увеличивающей налоговую базу, на момент получения уведомления о распоряжении этой суммой, то есть независимо от записи в учетной политике НДС моментом фактической реализации является дата получения уведомления.

Применение нулевой ставки НДС при поступлении обосновывающих ее применение документов в течение 3 лет

При получении документов после отражения оборотов по реализации в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (но не более 3 лет со дня наступления срока уплаты налога на добавленную стоимость в связи с отсутствием документов, подтверждающих вывоз товаров, в соответствии с частью десятой п.2 ст.102 НК) обороты по реализации товаров с применением ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % отражаются (с одновременным уменьшением ранее отраженных оборотов по этим товарам) в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получены документы (часть десятая п.2 ст.102 НК).

Учитывая изложенное, экспортер имеет право на применение нулевой ставки НДС в течение 3 лет с даты наступления срока уплаты НДС по обороту по реализации товаров на экспорт, отраженному в налоговой декларации по НДС на 181-й день с фактической ставкой НДС. При этом, так же как и при поступлении документов в 180-дневный срок, у экспортера, которому документы поступили в течение 3 лет после уплаты НДС по обороту по реализации вывезенных товаров, имеется право на выбор отчетного периода, если подтверждение вывоза осуществилось до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Если документы поступили по истечении указанного срока, право на применение нулевой ставки НДС утрачивается.

Пример 3 Оборот по реализации товаров в Российскую Федерацию со ставкой НДС 20 % был отражен в налоговой декларации за январь-март 2012 г. в связи с отсутствием подтверждения вывоза. Если подтверждение: 1) получено 19 мая 2014 г., - оборот с нулевой ставкой НДС отражается в налоговой декларации либо за январь-апрель, либо за январь-май 2014 г.; 2) будет получено после 22 апреля 2015 г., - нулевая ставка НДС не применяется. При подтверждении плательщиком обоснованности применения по товарам (работам, услугам) ставки НДС в размере 0 % по истечении установленного законодательством срока (в случаях, определенных частью одиннадцатой п.2, частью первой п.8 и частью второй п.9 ст.102 НК) производится уменьшение по соответствующим строкам раздела I ранее отраженных оборотов по реализации этих товаров (работ, услуг) и одновременное их отражение в строке 6 раздела I части I налоговой декларации (расчета) по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено подтверждение (подп.14.13 п.14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42).

Обратите внимание! Поступление документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, и корректировка в связи с этим налоговой декларации по НДС не являются ошибкой или неполнотой сведений, поэтому раздел «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» данной декларации не заполняется.

Применение ставок НДС 10 и 20 % вместо ставки 0 % при реализации на экспорт товаров, облагаемых по ставке 10 %

Плательщики, имеющие право на применение ставок налога на добавленную стоимость, указанных в подп.1.1 (0 %) и 1.2 (10 %) п.1 ст.102 НК и п.5¹ ст.327 НК, могут применять ставку налога на добавленную стоимость, указанную в подп.1.3 п.1 ст.102 НК (20 %) (часть первая п.10 ст.102 НК).

При этом плательщики, имеющие право на применение ставки налога на добавленную стоимость 0 % при реализации на экспорт товаров, облагаемых по ставке НДС 10 %, могут применить ставку налога на добавленную стоимость 10 % только в случае, если местом реализации таких товаров признается территория Республики Беларусь.

Это положение на практике трактуется так: если товар на территории Республики Беларусь облагается НДС по ставке 10 %, то ставку НДС 10 % при отгрузке товара на экспорт на момент отгрузки применить нельзя. Ее возможно применить при наличии подтверждающих вывоз документов вместо ставки 0 %. Кроме того, при наличии подтверждающих документов можно применить ставку НДС 20 % вместо 0 %.

При этом местом реализации товаров признается территория Республики Беларусь, если товар находится на территории Республики Беларусь и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь. При реализации товаров плательщиком Республики Беларусь плательщику другого государства - члена ЕАЭС, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами таможенной территории ЕАЭС и завершена в другом государстве - члене ЕАЭС, местом реализации такого товара признается территория Республики Беларусь, если на ее территории товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (ст.32 НК).

Справочно Ставка НДС 10 % применяется при реализации (подп.1.2 п.1 ст.102 НК): • производимой на территории Республики Беларусь продукции растениеводства (за исключением цветоводства, выращивания декоративных растений), дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции, пчеловодства, животноводства (за исключением производства пушнины) и рыбоводства; • продовольственных товаров и товаров для детей по перечню, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 21.06.2007 № 287.

Применение ставки НДС 20 % по операциям, освобождаемым от НДС

Следует отметить, что также невозможно сразу применить по отгруженным на экспорт товарам освобождение от НДС, если по ним применяется льгота при их реализации на территории Республики Беларусь.

Плательщики имеют право применить ставку налога на добавленную стоимость, указанную в подп.1.3 п.1 ст.102 НК (20 %), по операциям, освобождаемым от налогообложения (часть вторая п.10 ст.102 НК).

Замена ставок влечет за собой изменение порядка вычета сумм «входного» НДС

Вычет сумм НДС по товарам, при реализации которых обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставке 10 %, производится в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (подп.23.2 п.23 ст.107 НК). Также вычет НДС в полном объеме осуществляется по оборотам со ставкой НДС 0 % (подп.23.1 п.23 ст.107 НК). По освобожденным от НДС оборотам «входной» налог относится на затраты в соответствии с порядком, изложенным в ст.106 НК. Суммы НДС, приходящиеся на обороты, облагаемые по ставке НДС 20 %, принимаются к вычету в пределах суммы налога, исчисленной по реализации (часть третья п.5 ст.103 НК, абзац 2 п.25 ст.107 НК).

Возможные варианты применения ставок НДС при экспорте изложены ниже в таблице.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании Законов Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

12.11.2015

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»