Материал помещен в архив. Актуальный материал по теме см. здесь

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ И ПРИОБРЕТЕНИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

Оборот по реализации имущественных прав - объект налогообложения НДС

Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь, далее - НК). При этом понятие «имущественные права» включает как нематериальные активы, так и имущественные права, не относящиеся к данным активам.

Справочно В качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания: • активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации; • активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование; • организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам; • активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев; • организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения; • первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25, далее - Инструкция № 25).

Кроме того, в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету имущественные права на результаты научно-технической деятельности (далее - НТД) при выполнении следующих условий признания (п.5 Инструкции № 25):

• организацией предполагается завершить создание нематериального актива;

• организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам;

• документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования;

• организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам.

По таким же признакам принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива созданный в организации веб-сайт.

При невыполнении любого из указанных условий признания произведенные организацией затраты являются расходами.

К нематериальным активам относятся имущественные права (п.7 Инструкции № 25):

1) в отношении объектов интеллектуальной собственности:

- объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудиовизуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права;

- объектов смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав;

- объектов права промышленной собственности, включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности;

- иных объектов интеллектуальной собственности;

2) вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством;

3) в отношении иных объектов.

К нематериальным активам не относятся (п.8 Инструкции № 25):

• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;

• затраты, связанные с созданием организации;

• затраты на маркетинговые исследования;

• имущественные права на результаты НТД при невыполнении условий признания, указанных выше;

• товарные знаки и знаки обслуживания, за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса;

• названия публикуемых изданий;

• клиентская база, созданная организацией;

• экземпляры произведений, содержащихся на любых носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, приобретаемые и используемые в деятельности организации;

• иные объекты и затраты в соответствии с законодательством.

Таким образом, например, при передаче (приобретении) имущественных прав на товарный знак, будут применяться положения главы 12 НК «Налог на добавленную стоимость», касающиеся имущественных прав, но не будут применяться положения, касающиеся только нематериальных активов.

Обороты по реализации имущественных прав, не признаваемые объектом обложения НДС

Объектом обложения НДС не признаются:

• уступка права требования первоначальным кредитором, происходящая из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по таким договорам (подп.2.13 п.2 ст.93 НК);

• безвозмездная передача организациям культуры имущественных прав на объекты авторского права и смежных прав для осуществления культурной деятельности (подп.2.5.3 п.2 ст.93 НК).

Указанные обороты не облагаются НДС и не отражаются в налоговой декларации по НДС.

Налоговая база при реализации имущественных прав

В определении налоговой базы при передаче имущественных прав существует как общий подход, так и особенности определения.

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость (п.1 ст.98 НК).

При реализации имущественных прав по ценам ниже их приобретения налоговая база определяется исходя из цены реализации имущественных прав (п.3 ст.97 НК).

Таким образом, согласно общему принципу налоговой базой при реализации имущественных прав является цена их реализации независимо от того, какого она размера.

Пример Организация создала объект интеллектуальной собственности - компьютерную программу. Право на использование данной программы было передано другой организации по сублицензионному договору. Единовременный паушальный платеж согласно договору составил 30 000 тыс. руб. Налоговая база - 30 000 тыс. руб.

Особенности определения налоговой базы содержатся в п.16 ст.98 НК:

1) при уступке права требования первоначальным кредитором, происходящей из договоров, направленных на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговая база определяется как сумма превышения размера обязательств по таким договорам;

2) при уступке права требования новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора, направленного на реализацию товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение указанного требования;

3) при передаче имущественных прав плательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на объекты недвижимости, долей в праве собственности на объекты недвижимости, гаражи и места автомобильных стоянок налоговая база определяется как положительная разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (доли в праве собственности) с учетом НДС, и расходами на приобретение данных прав (долей в праве собственности) с учетом НДС;

4) при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного от должника и (или) при последующей уступке, над расходами на приобретение этого требования;

5) при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база определяется как стоимость такого права без включения в нее НДС.

Пример Организация «А» должна организации «Б» за поставленные товары 100 000 тыс. руб. Организация «Б» уступила организации «В» право требования долга за сумму 100 000 тыс. руб., а организация «В» организации «Г» - за 120 000 тыс. руб. У организации «В» налоговая база при реализации имущественных прав составит 20 000 тыс. руб.

Кроме того, п.3 ст.97 НК установлена особенность определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав: при безвозмездной передаче имущественных прав, произведенных плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких имущественных прав. При безвозмездной передаче объектов нематериальных активов налоговая база определяется исходя из их остаточной стоимости.

Остаточная стоимость принимается на дату безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством.

Ставка НДС при реализации имущественных прав

При реализации имущественных прав применяется ставка НДС 20 % (подп.1.3.1 п.1 ст.102 НК). Иных ставок ст.102 НК в отношении оборотов по реализации имущественных прав не предусмотрено.

Вычет НДС по имущественным правам

Чтобы уяснить порядок вычета НДС по имущественным правам, следует запомнить простую зависимость:

• если имущественные права относятся к нематериальным активам, то вычет НДС производится в порядке, установленном для вычета сумм «входного» налога по основным средствам;

• по остальным имущественным правам (то есть не относящимся к нематериальным активам) вычет НДС осуществляется в порядке, установленном для вычета НДС по товарам (ст.107 НК).

Вычет НДС «как по основным средствам» означает:

1) сумма «входного» налога по нематериальным активам не включается в затраты при наличии освобожденных от НДС оборотов или оборотов за пределами Республики Беларусь, то есть она принимается к вычету без распределения на эти обороты.

Справочно В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Положения п.3 ст.106 НК применяются также в отношении оборотов по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, включая обороты по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Таможенного союза;

2) вычет суммы «входного» НДС по нематериальным активам осуществляется в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, во вторую очередь, за исключением случаев, установленных в подп.23.3, 23.5 п.23 ст.107 НК, когда вычет НДС осуществляется в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации (п.25 ст.107 НК);

3) раздельный учет сумм «входного» НДС по нематериальным активам не предусмотрен. Распределение налоговых вычетов по нематериальным активам на обороты со ставками 0, 10 % и другими производится удельным весом (п.7 ст.107 НК);

4) остаток сумм «входного» НДС по нематериальным активам на 1-е число налогового периода можно зачесть в налоговом периоде полностью, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, если в учетной политике прописать метод его вычета равными долями (абзац 3 п.7 ст.107 НК, подп.23.5 п.23 ст.107 НК).

Справочно Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам плательщик вправе в текущем налоговом периоде распределить в порядке, определенном частями первой и второй п.7 ст.107 НК, частью третьей п.24 ст.107 НК (при наличии оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет по которым производится в различном порядке), либо принять к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по одной двенадцатой (если отчетным периодом признается календарный месяц) или по одной четвертой (если отчетным периодом признается календарный квартал) (далее - вычет равными долями). Выбранный плательщиком порядок вычета равными долями отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит;

5) определение сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету по приобретенным (ввезенным) нематериальным активам, производится исходя из сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на их полную стоимость (п.4 ст.107 НК);

6) суммы налога на добавленную стоимость, приходящиеся на затраты:

- относимые на увеличение стоимости ранее принятых на учет нематериальных активов, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам, а могут как по товарам;

- по созданию (изготовлению) плательщиком объектов нематериальных активов, могут приниматься к вычету в порядке, установленном для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам, а могут как по товарам (п.4 ст.107 НК).

Пример Организация приняла расходы по созданию веб-сайта силами сторонней организации на счет 04 «Нематериальные активы». Сумма «входного» налога, предъявленная сторонней организацией по данным работам, составила 2 000 тыс. руб. У организации имеются обороты, освобождаемые от НДС, облагаемые НДС по ставкам 0 и 20 %. Сумма «входного» НДС - 2 000 тыс. руб.: • не распределяется на освобожденный от НДС оборот и не относится на затраты; • распределяется методом удельного веса на оборот со ставкой 0 % и в части, приходящейся на данный оборот, подлежит вычету в полном объеме, в четвертую очередь; • остальная часть суммы «входного» НДС принимается к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, во вторую очередь после удержания из нее налоговых вычетов первой очередности.

Вычет НДС «как по товарам» означает:

1) сумма «входного» налога по имущественным правам, не относящимся к нематериальным активам, включается в затраты при наличии освобожденных от НДС оборотов или оборотов за пределами Республики Беларусь в части, приходящейся на эти обороты;

2) вычет суммы «входного» НДС по имущественным правам, не относящимся к нематериальным активам, осуществляется в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, в первую очередь, за исключением случаев, установленных в п.23 ст.107 НК, когда вычет НДС осуществляется в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации;

3) возможен раздельный учет сумм «входного» НДС либо вычеты могут распределяться методом удельного веса.

Пример Организация приобрела у резидента Республики Беларусь право на использование товарного знака. Сумма «входного» налога, предъявленная правообладателем, составила 2 000 тыс. руб. У организации имеются обороты, освобождаемые от НДС, облагаемые НДС по ставкам 0 и 20 %. Сумма «входного» НДС - 2 000 тыс. руб.: • распределяется методом удельного веса или определяется методом раздельного учета на освобожденный от НДС оборот и в части, приходящейся на данный оборот, относится на затраты; • распределяется методом удельного веса или методом раздельного учета на оборот со ставкой 0 % и в части, приходящейся на данный оборот, подлежит вычету в полном объеме, в четвертую очередь; • остальная часть суммы «входного» НДС принимается к вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации, в первую очередь.

Момент фактической реализации имущественных прав

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК (п.1 ст.100 НК).

Иной порядок установлен ст.92¹ НК для плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с уплатой НДС и осуществляющих ведение учета в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - плательщики упрощенной системы): момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется плательщиками упрощенной системы как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

День передачи имущественных прав определяется как дата наступления права на получение платы в соответствии с договором (п.1 ст.100 НК).

Пример Дата внесения платы, определенная лицензионным договором на передачу прав на использование программного обеспечения, 10-го числа месяца, следующего за отчетным.   Определение факта реализации лицензиаром Дата поступления платы за март Момент фактической реализации По мере оплаты (УСН с НДС, учет в книге) 30 марта 10 апреля 29 апреля 29 апреля 10 июля 9 июня (60-й день, отсчитываемый от 11 апреля) По мере начисления (бухгалтерский учет) 29 апреля 10 апреля 30 марта 10 апреля

Пример Если срок внесения платы определен в договоре не конкретным днем, а установлен до какой-либо даты, например, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, то момент передачи прав (день наступления права на получение платы) будет совпадать с днем поступления платы, если она внесена в установленный срок. При непоступлении платы в срок моментом передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности будет являться 20-ое число месяца, следующего за отчетным. Со дня, следующего за этой датой, начинается отсчет 60 дней, если лицензиар применяет УСН с НДС с ведением учета в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.   День внесения платы лицензиатом за июнь Момент фактической реализации у лицензиара выручка определяется «по начислению» (при ведении бухгалтерского учета) выручка определяется «по оплате» (УСН с НДС и ведением учета в книге) 5 июля 5 июля 5 июля 12 июля 12 июля 12 июля 26 июля 20 июля 26 июля Не поступила 20 июля 18 сентября (60-й день, отсчитываемый от 21 июля) 22 июня 22 июня 22 июня

При выполнении работ, оказании услуг по разработке объектов авторского права, например, компьютерных программ, не сопровождающихся передачей имущественных прав, момент выполнения работ (оказания услуг) определяется по п.1 ст.100 НК: днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Пример Резидент Республики Беларусь оказал услуги другому резиденту по разработке веб-сайта. Акт об оказанных услугах составлен 29 июня 2014 г., подписан: • 13 июля 2015 г.; • 24 июля 2015 г. Днем оказания услуг является в первом случае 13 июля 2015 г., во втором - 29 июня 2015 г.

Место реализации имущественных прав

Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п.1 ст.93 НК). Обороты, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь, не признаются объектом налогообложения.

Место реализации работ, услуг, имущественных прав определяется по п.29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее - Протокол) и ст.33 НК.

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь (ст.33 НК).

Эти положения применяются в отношении:

• получения, поддержания в силе патентов, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, перехода прав на объекты интеллектуальной собственности;

• реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;

• оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для электронно-вычислительных машин и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, по сопровождению таких программ и баз данных;

• оказания услуг по предоставлению дискового пространства для размещения информации на сервере и (или) услуг по его техническому обслуживанию, услуг по проектированию, разработке, оформлению и модификации веб-страниц, созданию баз данных, обеспечению доступа к ним.

Исходя из п.29 Протокола, местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных.

Данная норма применяется также при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности является территория покупателя. Место реализации имущественных прав, не относящихся к объектам интеллектуальной собственности, определяется по подп.5) п.29 Протокола и подп.1.5 п.1 ст.33 НК (как территория продавца).

Справочно К объектам интеллектуальной собственности относятся (ст.980 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК): 1) результаты интеллектуальной деятельности: - произведения науки, литературы и искусства; - исполнения, фонограммы и передачи организаций вещания; - изобретения, полезные модели, промышленные образцы; - селекционные достижения; - топологии интегральных микросхем; - нераскрытая информация, в том числе секреты производства (ноу-хау); 2) средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг: - фирменные наименования; - товарные знаки и знаки обслуживания; - географические указания; 3) другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных ГК и иными законодательными актами.

Налогообложение НДС при реализации имущественных прав за пределы Республики Беларусь

С 1 января 2013 г. при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь (п.24 ст.107 НК). Следовательно, обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

В разделе I налоговой декларации по НДС отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п.24 ст.107 НК (подп.14.12 п.14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42).

Следовательно, обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь, по которым не исчислен НДС, не отражаются в налоговой декларации по НДС и не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

Отметим, что плательщик вправе исчислить НДС по ставке 20 % по оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь (п.10 ст.102 НК). В таком случае оборот будет отражаться в строке 1 налоговой декларации по НДС и участвовать при распределении налоговых вычетов по удельному весу.

Кроме того, с 1 января 2013 г. из НК исключен п.19 ст.98, который содержал норму об уменьшении налоговой базы по НДС на сумму налога, уплаченную по товарам (работам, услугам), имущественным правам плательщиком или покупателем, выступающими в качестве налогового агента в иностранных государствах, в бюджеты иностранных государств.

Таким образом, если иностранный покупатель удержал в бюджет своего государства сумму НДС, то она не исключается из налоговой декларации по НДС.

В состав внереализационных расходов включаются суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений, удержанных и (или) уплаченных в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств (за исключением налогов и сборов, в отношении которых предусмотрено устранение двойного налогообложения в соответствии с законодательством и (или) международными договорами Республики Беларусь), при наличии справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве. Такие суммы налогов, сборов и других обязательных платежей отражаются на дату их уплаты (перечисления) в иностранном государстве (подп.3.4 п.3 ст.129 НК).

Следовательно, удержанная нерезидентом сумма НДС при наличии документа об удержании отражается в составе внереализационных расходов, участвующих при налогообложении, на дату уплаты НДС в бюджет иностранного государства.

Пример Резиденту Германии передано право на использование программного обеспечения по лицензионному договору. Данный оборот не отражается в налоговой декларации по НДС. Налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Приобретение имущественных прав у иностранных организаций

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 НК (ст.92 НК).

При реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в том числе на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.12 ст.98 НК).

Исходя из приведенной выше информации о порядке определения места реализации, при приобретении имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, а также работ (услуг) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, по сопровождению таких программ и баз данных местом реализации будет территория Республики Беларусь. Таким образом, белорусскому покупателю (заказчику) придется в этих случаях исчислять НДС.

Кроме того, НДС исчисляется при приобретении у вышеназванных организаций, являющихся резидентами государств, кроме членов Евразийского экономического союза, услуг по предоставлению дискового пространства для размещения информации на сервере и (или) услуг по его техническому обслуживанию, услуг по проектированию, разработке, оформлению и модификации веб-страниц, созданию баз данных, обеспечению доступа к ним.

При этом момент исчисления НДС определяется согласно п.5 ст.100 НК: им является день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Исключение: моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним.

Пример Согласно договору передачи прав на программное обеспечение по неисключительной лицензии оплата установлена в виде периодических платежей, совершаемых не позднее 10-го числа каждого месяца. Платежи выплачивались 8 апреля, 13 мая, 22 июня. Указанные даты и являются моментом фактической реализации, на который нужно исчислить НДС.

В соответствии с п.14 ст.107 НК суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь:

• за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь на день оплаты (включая авансовый платеж) либо иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, исчисленный налог подлежит вычету в отчетном периоде, следующем за отчетным периодом исчисления (отражения оборота в строке 13 налоговой декларации по НДС), независимо от того, переданы либо нет имущественные права, выполнены ли работы (услуги).

Льготы по НДС при реализации имущественных прав

Налог на добавленную стоимость при реализации имущественных прав на объекты промышленной собственности

В 2015 году освобождению подлежат обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) (подп.1.32 п.1 ст.94 НК).

Вышесказанное можно представить в виде схемы:

Справочно В 2014 году освобождались от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на объекты промышленной собственности (подп.1.32 п.1 ст.94 НК). Согласно ст.998 ГК право промышленной собственности распространяется на: 1) изобретения; 2) полезные модели; 3) промышленные образцы; 4) селекционные достижения; 5) топологии интегральных микросхем; 6) секреты производства (ноу-хау); 7) фирменные наименования; 8) товарные знаки и знаки обслуживания; 9) географические указания; 10) другие объекты промышленной собственности и средства индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательством.

Таким образом, освобождение от НДС в 2015 году не распространяется на обороты по реализации имущественных прав на фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания, другие объекты промышленной собственности и средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг в случаях, предусмотренных законодательством.

При изменении порядка применения освобождения от налогообложения новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость (п.10 ст.103 НК).

Вместе с тем положения ст.94 НК распространяются также на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь (подп.4.1 п.4 ст.94 НК).

Таким образом, льгота при реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, географические указания не распространяется в 2015 году на их реализацию иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

При изменении порядка применения освобождения от налогообложения новый порядок исчисления применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, момент фактической реализации которых наступил с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость (п.10 ст.103 НК).

Справочно Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признается (за исключением реализации на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним. При этом удержание сумм налогов покупателем (заказчиком), признаваемым налоговым агентом в Республике Беларусь, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п.5 ст.100 НК).

Следовательно, если день оплаты указанных имущественных прав иностранным организациям (за исключением реализации на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров) приходится на 2014 год, то льгота по НДС применяется, если на 2015 год - льготы не будет.

Пример С иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, в ноябре 2014 г. был заключен договор на приобретение имущественного права на товарный знак. Покупатель определил, что местом реализации такого права является территория Республики Беларусь и он должен выступить плательщиком НДС в соответствии со ст.92 НК. Если оплата перечислена нерезиденту не позднее 31 декабря 2014 г., применяется льгота по НДС. Если оплата перечислена после 1 января 2015 г., НДС в соответствии со ст.92 НК будет исчислен по ставке 20 %.

Налог на добавленную стоимость в сфере культуры

Освобождаются от налогообложения обороты по реализации имущественных прав на объекты авторского права и смежных прав:

• организациями культуры, а также Национальной государственной телерадиокомпанией Республики Беларусь, закрытыми акционерными обществами «Второй национальный телеканал», «Столичное телевидение» (далее - телерадиовещательные организации) (подп.1.7¹ п.1 ст.94 НК);

• организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организациям культуры, телерадиовещательным организациям (подп.1.7² п.1 ст.94 НК);

• иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организациям культуры, телерадиовещательным организациям (подп.1.7³ п.1 ст.94 НК).

Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, имущественных прав на трансляцию спортивных мероприятий, на сообщение для всеобщего сведения аудиовизуальных произведений, фонограмм, передач организаций эфирного вещания, на компьютерные программы в случае реализации названных прав Национальной государственной телерадиокомпании, подчиненным ей организациям, закрытым акционерным обществам «Второй национальный телеканал» и «Столичное телевидение» для обеспечения телерадиовещания (п.1 Указа Президента Республики Беларусь от 25.11.2004 № 573 «Об освобождении от обложения НДС оборотов по реализации имущественных прав на некоторые объекты интеллектуальной собственности»).

Указанное освобождение осуществляется при невозможности приобретения соответствующих имущественных прав у лиц, состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, и при нецелевом использовании имущественных прав НДС подлежит взысканию в бюджет.

Вместе с тем подп.1.7³ п.1 ст.94 НК не содержит такого условия. Поскольку нормы вышеназванного Указа приоритетнее, чем нормы Закона, утвердившего НК, следует учитывать такое ограничение.

Налог на добавленную стоимость в сфере науки

Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь имущественных прав на результаты научной и научно-технической деятельности, сведения о которых содержатся в государственном реестре прав на результаты научной и научно-технической деятельности, а также материальных объектов, относящихся к этим правам, если реализация имущественных прав на результаты научной и научно-технической деятельности одновременно сопровождается передачей таких объектов (подп.1.50 п.1 ст.94 НК).

Основанием для освобождения от НДС оборотов по реализации имущественных прав на результаты научной и научно-технической деятельности, а также оборотов по реализации материальных объектов, относящихся к этим правам, является соблюдение следующих требований:

• сведения о номере и дате регистрации прав на результаты научной и научно-технической деятельности, наименование данных результатов, содержащиеся в государственном реестре прав на результаты научной и научно-технической деятельности, указываются в договорах, предусматривающих передачу имущественных прав на результаты научной и научно-технической деятельности их обладателем другому лицу или предоставление правообладателем другому лицу права на использование результатов научной и научно-технической деятельности;

• осуществляется ведение раздельного учета оборотов по реализации имущественных прав на результаты научной и научно-технической деятельности и материальных объектов, относящихся к этим правам, а также распределение налоговых вычетов, относящихся к указанным оборотам по реализации, методом раздельного учета.

Данная льгота основана на нормах Указа Президента Республики Беларусь от 04.02.2013 № 59 «О коммерциализации результатов научной и научно-технической деятельности, созданных за счет государственных средств».

Налог на добавленную стоимость для членов научно-технологической ассоциации «Инфопарк»

Члены научно-технологической ассоциации («Инфопарк») освобождаются от НДС в части выручки от реализации информационных технологий и услуг по их разработке (подп.2.2 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 03.05.2001 № 234 «О государственной поддержке разработки и экспорта информационных технологий», далее - Указ № 234).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. следует применять подп.2.2 п.2 Указа № 234 в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 29.12.2016 № 504.

Так, местным Советам депутатов рекомендовано освобождать членов ассоциации от налогов, сборов и иных обязательных платежей в местные бюджеты и государственные внебюджетные фонды в части выручки от реализации информационных технологий и услуг по их разработке (п.3 Указа № 234).

Обратите внимание! Если члены ассоциации «Инфопарк» не хотят применять льготу по НДС, они обязаны отказаться от применения всех льгот, установленных Указом № 234. Отказаться только от одной из льгот нельзя. Эта позиция изложена в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по г. Минску от 18.06.2008 № 2-3-9/1272. При этом, если член ассоциации произведет выделение НДС в первичных учетных документах покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав - плательщикам налога в Республике Беларусь, указанные суммы налога как излишне предъявленные подлежат исчислению и уплате в бюджет этим членом ассоциации, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Налог на добавленную стоимость для резидентов и нерезидентов Парка высоких технологий

Резиденты Парка высоких технологий освобождаются от налога на добавленную стоимость по оборотам от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Республики Беларусь (п.22 Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 № 12, далее - Положение № 12).

Указанная налоговая льгота не распространяется на обороты по реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь) в государства - члены Таможенного союза (п.23 Положения № 12). В случае неподтверждения факта вывоза таких товаров за пределы Республики Беларусь в соответствии с налоговым законодательством и международными договорами Республики Беларусь резиденты Парка высоких технологий исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, установленном налоговым законодательством и международными договорами Республики Беларусь.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 марта 2018 г. Положение № 12 изложено в новой редакции Декретом Президента Республики Беларусь от 21.12.2017 № 8. Нормы пп.22 и 23 старой редакции содержатся в пп.27 и 28 новой редакции Положения № 12.

Налоговая льгота не предоставляется резидентам Парка высоких технологий в отношении арендной платы от сдачи в аренду недвижимого имущества (его части), принадлежащего им на праве собственности или хозяйственного ведения, оперативного управления.

Резиденты Парка высоких технологий вправе отказаться на срок не менее календарного года от использования налоговой льготы по НДС, подав соответствующее заявление в налоговый орган.

Учитывая изложенное, резиденты Парка высоких технологий при передаче имущественных прав на территории Республики Беларусь применяют льготу по НДС, то есть отражают оборот в строке 8 налоговой декларации по НДС. В случае если имущественные права передаются иностранному резиденту, то есть местом реализации прав не признается территория Республики Беларусь, такой оборот не отражается в налоговой декларации по НДС.

Нерезиденты Парка высоких технологий при реализации зарегистрированных бизнес-проектов в сфере новых и высоких технологий освобождаются от налога на добавленную стоимость по оборотам от реализации на территории Республики Беларусь выполненных работ (оказанных услуг) по зарегистрированному бизнес-проекту (п.48 Положения № 12).

Нерезиденты Парка высоких технологий вправе отказаться на срок не менее календарного года от использования налоговой льготы, подав соответствующее заявление в налоговый орган.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании Законов Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

16.10.2015

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»