Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ОБЛИГАЦИЙ

В 2011 году реализация ценных бумаг на первичном и вторичном рынках освобождалась от налога на добавленную стоимость с отнесением налоговых вычетов на затраты

В соответствии с подп.1.36 п.1 ст.94 Налогового кодекса РБ (далее - НК) освобождались от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь ценных бумаг (в т.ч. при их первичном размещении, осуществляемом в соответствии с законодательством), форвардных и фьючерсных контрактов, опционов и иных аналогичных финансовых инструментов срочного рынка, за исключением реализации бланков ценных бумаг, бланков дорожных и банковских чеков, бланков именных чековых книжек, бланков расчетных и платежных документов, а также пластиковых (расчетных) карточек.

Для целей главы 12 НК к оборотам по реализации ценных бумаг относятся непосредственно реализация ценных бумаг, комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, начисление доходов, депозитарная деятельность по учету ценных бумаг, а также погашение ценных бумаг эмитентом в форме, установленной законодательством.

Согласно Закону РБ от 12.03.1992 № 1512-XII «О ценных бумагах и фондовых биржах» ценные бумаги (акции, облигации) - документы, удостоверяющие выраженные в них и реализуемые посредством предъявления или передачи имущественные права или отношения займа владельца ценной бумаги по отношению к эмитенту.

Облигация - ценная бумага, подтверждающая обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2016 г. вместо Закона № 1512-XII следует руководствоваться Законом РБ от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг». В соответствии с абзацем 22 ст.1 Закона № 231-З облигация - эмиссионная ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также удостоверять право ее владельца на получение определенного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Обратите внимание! До 1 января 2011 г. обороты по первичному размещению ценных бумаг (т.е. при их первичной продаже эмитентами) не признавались объектом обложения НДС, т.е. НДС также не исчислялся.

Однако освобожденные от НДС обороты в отличие от оборотов, не являющихся объектом налогообложения, отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС) в строке 9.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление МНС РБ от 24.12.2014 № 42, которым утверждена новая форма декларации по НДС. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42.

Поэтому в 2011 г. при первичном размещении ценных бумаг, в т.ч. облигаций, данный оборот следовало отразить в строке 9 налоговой декларации, а в 2010 г. он не отражался в налоговой декларации.

В соответствии с пп.2 и 3 ст.106 НК суммы налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, включаются в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в случае использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года, исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, если у плательщика имеются обороты, освобожденные от НДС, то суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящиеся к освобожденным от налога оборотам, необходимо отнести на затраты.

Таким образом, обороты по первичному размещению ценных бумаг до 1 января 2011 г. не облагались НДС, не отражались в налоговой декларации по НДС и не влияли на вычет сумм «входного» НДС. В 2011 г. обороты по первичному размещению ценных бумаг освобождались от НДС, но отражались в строке 9 налоговой декларации по НДС, что обязывало плательщика относить на затраты часть налоговых вычетов, приходящихся на эти обороты.

В соответствии с п.1 ст.93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Для целей главы 12 НК к товарам не относятся деньги и имущественные права.

Согласно ст.768 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) к отношениям займа, оформленного облигацией, применяются правила главы 42 «Заем и кредит» ГК постольку, поскольку это не противоречит законодательству о выпуске и обращении облигаций.

Статьей 760 ГК установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Учитывая изложенное, облигация удостоверяет отношения займа, не является денежным средством и имущественным правом, значит, для целей исчисления НДС облигацию целесообразно рассматривать как товар.

В соответствии с п.1 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налоговая база определяется как стоимость, по которой размещена облигация (номинальная или текущая, складывающаяся из номинальной стоимости и накопленного процентного дохода).

В соответствии с частью первой п.3 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации по регулируемым розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость приобретенных (ввезенных) товаров (за исключением товаров, исчисление налога на добавленную стоимость по которым производится в соответствии с п.9 ст.103 НК) определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога на добавленную стоимость. Положения части первой п.3 ст.98 НК распространяются также на реализацию приобретенных ценных бумаг, многооборотной тары и путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения.

Следовательно, если организация приобрела облигации, а затем их погашает или реализует, то налоговая база определяется как разница между ценой их реализации и ценой приобретения.

Пример Организация погасила в банке приобретенные банковские облигации, стоимость погашения - 1 200 тыс.руб., купонный доход - 400 тыс.руб. Покупная стоимость - 1 300 тыс.руб. В налоговой декларации по НДС по строке 9 необходимо отразить разницу между ценой погашения и ценой приобретения ценных бумаг (1 200 - 1 300 = 0) и купонный доход 400 тыс.руб. (0 + 400 = 400).

Исходя из пп.1 и 2 ст.100 НК для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, если эмитент облигаций определяет выручку «по отгрузке», то моментом фактической реализации при первичном размещении облигаций является дата их передачи покупателю. Если эмитент определяет выручку «по оплате», то моментом фактической реализации признается дата получения денежных средств от покупателя или 60-й день с даты передачи облигаций покупателю.

В таком же порядке определяется момент фактической реализации при реализации приобретенных облигаций (т.е. при их реализации на вторичном рынке).

Как указывалось выше, организации, реализующей приобретенные облигации или облигации собственной эмиссии, необходимо определить сумму «входного» НДС, приходящуюся на указанный оборот, чтобы отнести ее на затраты.

Согласно п.24 ст.107 НК при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено главой 12 НК.

Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок.

Если плательщик распределяет вычеты методом удельного веса, то при определении налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы. Не участвуют при распределении налоговых вычетов обороты, отраженные в строке 13 налоговой декларации по НДС.

При распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют также налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации. В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса.

Таким образом, при методе распределения налоговых вычетов удельным весом всю сумму налоговых вычетов по покупкам, за исключением основных средств и нематериальных активов, следует умножить на соотношение освобожденного оборота к общей сумме оборота. Расчет осуществляется нарастающим итогом с начала года.

Кроме того, следует учитывать положение подп.19.8 п.19 ст.107 НК, согласно которому не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) покупателем при приобретении и (или) ввозе товаров, налоговая база при реализации которых определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения.

Поэтому если по приобретенным ценным бумагам предъявлен НДС, то он не подлежит вычету на основании данного положения НК.

Однако существует еще и метод раздельного учета налоговых вычетов, который в 2011 г. был более благоприятен для организаций, у которых преобладали иные виды деятельности, не связанные с рынком ценных бумаг.

Как следует из п.24 ст.107 НК, определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах налога на добавленную стоимость, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся в одинаковом порядке.

Раздельный учет налоговых вычетов по основным средствам и нематериальным активам главой 12 НК не предусмотрен.

Таким образом, если плательщик ведет книгу покупок, то отдельный учет вычетов следует обеспечить как на отдельном субсчете счета 18, так и в отдельной книге покупок.

Если при наличии оборотов по реализации ценных бумаг обеспечить раздельный учет налоговых вычетов, приходящихся к этим оборотам (что следует прописать в учетной политике), то сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты, составит меньшую сумму (это будет НДС, непосредственно связанный с реализацией ценных бумаг, например, «входной» НДС по брокерским услугам). Кроме того, поскольку общехозяйственные расходы относятся ко всей деятельности организации, а их раздельный учет обеспечить невозможно, то налоговые вычеты по общехозяйственным расходам распределяются методом удельного веса между оборотами, облагаемыми НДС, и оборотами, освобожденными от НДС. Следовательно, на затраты будет отнесена также еще часть суммы налоговых вычетов по общехозяйственным расходам. Однако метод раздельного учета будет более выгоден для плательщика, потому что сумма НДС, непосредственно относящаяся к оборотам по размещению облигаций и подлежащая отнесению на затраты, незначительна.

При этом, если учетной политикой плательщика предусмотрено ведение книги покупок, в данной ситуации придется заполнять 4 книги покупок:

1) по оборотам по размещению облигаций;

2) по общехозяйственным расходам;

3) по остальным покупкам;

4) сводную книгу покупок.

Статьей 138 НК установлено, что при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом, при определении сумм НДС, относящихся к обороту по реализации ценных бумаг, методом удельного веса для целей определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами указанные суммы налога не относятся к расходам на приобретение ценных бумаг, но являются затратами, учитываемыми при определении облагаемой налогом прибыли в целом.

В случае обеспечения раздельного учета налоговых вычетов по виду деятельности (реализация ценных бумаг, включая их первичное размещение) к расходам на реализацию ценных бумаг для целей налогообложения будут относиться только суммы налога, определенные на основании данных раздельного учета и относящиеся к затратам по реализации ценных бумаг (письмо МНС РБ от 25.04.2011 № 2-1-10/756).

В 2012 году реализация ценных бумаг на первичном и вторичном рынках не отражается в налоговой декларации по НДС

С 1 января 2012 г. объектами налогообложения НДС не признаются обороты по реализации ценных бумаг (в т.ч. при их первичном размещении, осуществляемом в соответствии с законодательством), форвардных и фьючерсных контрактов, опционов и иных аналогичных финансовых инструментов срочного рынка, за исключением реализации бланков ценных бумаг, бланков дорожных и банковских чеков, бланков именных чековых книжек, бланков расчетных и платежных документов, а также банковских пластиковых карточек (подп.2.25 п.2 ст.93 НК).

Пример Организация произвела первичное размещение облигаций собственной эмиссии в январе 2012 г. Оборот по размещению облигаций не отражается в налоговой декларации по НДС. Распределение налоговых вычетов на данный оборот не осуществляется.

Пример Организация погасила приобретенные облигации в январе 2012 г. Оборот по погашению облигаций не отражается в налоговой декларации по НДС. Распределение налоговых вычетов на данный оборот не осуществляется.

Вместе с тем согласно подп.19.4 п.19 ст.107 НК (в новой редакции) не подлежат вычету суммы НДС, включенные в затраты плательщика при реализации и (или) погашении ценных бумаг, указанные в подп.1.2 п.1 ст.138 НК.

Справочно В соответствии с подп.1.2 п.1 ст.138 НК затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении в 2012 г. определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы налога на добавленную стоимость.

Следовательно, суммы «входного» НДС, относящиеся к вышеперечисленным расходам, не принимаются к вычету, а относятся на стоимость услуг, составляющих указанные расходы.

27.02.2012 г.

Наталья Нехай, экономист

От редакции «Бизнес-Инфо» В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.), от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) и от 30.12.2014 № 224-З внесены изменения и дополнения.