Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТУРИСТИЧЕСКИХ ТУРОВ С МЕСТОМ ОТДЫХА ЗА ПРЕДЕЛАМИ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

Законодательное регулирование туристической деятельности

Туроператорская деятельность - предпринимательская деятельность юридических лиц (туроператоров) по формированию, продвижению, реализации туров, в том числе сформированных другими туроператорами, включая нерезидентов Республики Беларусь, а также по оказанию отдельных услуг, связанных с организацией туристического путешествия (абзац 17 ст.1 Закона Республики Беларусь от 25.11.1999 № 326-3 «О туризме»; далее - Закон о туризме).

Туристические услуги представляют собой услуги по перевозке, размещению, а также иные услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, оказание которых в комплексе услуг, входящих в тур, позволяет совершить туристическое путешествие в соответствии с его целями и потребностями туриста, экскурсанта (абзац 15 ст.1 Закона о туризме);

Тур - сформированный туроператором для реализации комплекс туристических услуг, включающий не менее двух из следующих трех видов услуг: по перевозке, размещению, иные туристические услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, позволяющие совершить туристическое путешествие (абзац 7 ст.1 Закона о туризме).

Исходя из буквального толкования определения «туроператорская деятельность»:

• туры могут формироваться непосредственно самим туроператором или быть сформированными другими туроператорами;

• туроператоры вправе оказывать услуги, связанные с организацией туристического путешествия.

Если иное не предусмотрено законодательными актами, стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п.2 ст.391 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Таким образом, туроператоры могут формировать тур самостоятельно либо реализовывать туры, сформированные другими туроператорами. Дополнительные услуги, связанные с организацией туристического путешествия, могут быть предусмотрены в самом договоре оказания туристических услуг либо оформляться отдельным договором.

Практические ситуации по исчислению налога на добавленную стоимость

Рассмотрим порядок исчисления налога на добавленную стоимость при реализации туристических туров туроператорами в различных ситуациях.

Ситуация 1 Туроператор реализует тур с местом отдыха за пределами Республики Беларусь туристу. Часть туристических услуг, формирующих тур, реализуется в соответствии с договором комиссии, в рамках которого комитент (иностранная организация) поручает комиссионеру (туроператору) реализовать данные услуги третьим лицам (туристам). В соответствии с условиями договора комиссии комиссионер в интересах и за счет комитента приобретает услуги третьих лиц по организации перевозки туристов по определенному комитентом маршруту, услуги по страхованию туристов, услуги по оказанию туристам визовой поддержки и др. Услуги за оформление документов по открытию виз оказываются комиссионером собственными силами. Комиссионеру выплачивается согласованный размер комиссионного вознаграждения. 1. Как в рассматриваемой ситуации у туроператора определяется налоговая база НДС (с учетом или без учета услуг, приобретенных им по договору комиссии)? 2. Является ли туроператор плательщиком НДС по реализации тура с местом отдыха за пределами Республики Беларусь?

1. Налоговой базой для исчисления НДС признается стоимость тура без учета стоимости услуг, приобретаемых по договорам комиссии.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях определен в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102.

Не признаются доходами организации поступления от других лиц по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т. п. (п.3 названной Инструкции).

Таким образом, выручкой от реализации услуг признается стоимость тура без учета стоимости услуг, приобретаемых по договорам комиссии.

На основании изложенного в случае оформления смешанного договора налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость признается стоимость тура без учета стоимости услуг, приобретаемых по договорам комиссии.

2. Налог на добавленную стоимость по реализации тура за пределы Республики Беларусь не исчисляется.

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. Налоговый кодекс Республики Беларусь на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В отношении оборотов туроператора по реализации туристических услуг за пределы Республики Беларусь место их реализации определяется в соответствии с положениями ст.33 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК). Так, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь в том случае, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Республики Беларусь (подп.1.3 п.1 ст.33 НК).

Поскольку в изложенной ситуации реализуется тур с местом отдыха за пределами территории Республики Беларусь, НДС с оборота по реализации такого тура не исчисляется, а оборот по его реализации в налоговой декларации (расчете) по НДС не отражается.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 утверждена новая форма декларации (расчета) по НДС. Комментарий см. здесь.

Ситуация 2 Туроператор (комитент) реализует туры с местом отдыха за пределами Республики Беларусь через турагента (комиссионера) - нерезидента Республики Беларусь на основании договоров комиссии. В феврале 2017 г. турагент (комиссионер) - нерезидент Республики Беларусь реализовал пять туров и представил отчет туроператору (комитенту). Необходимо ли туроператору (комитенту) направлять на Портал электронных счетов-фактур (далее - Портал) ЭСЧФ на сумму посреднической услуги, приобретенной у турагента (комиссионера) - нерезидента Республики Беларусь?

Направлять ЭСЧФ на Портал не нужно.

Плательщик обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст.106¹ НК, выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал ЭСЧФ.

Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п.1 ст.93 НК).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (п.1 ст.92 НК).

При реализации туров турагент (комиссионер) - нерезидент Республики Беларусь оказывает туроператору (комитенту) посреднические услуги, получая за это комиссионное вознаграждение.

Местом реализации посреднических услуг не является территория Республики Беларусь, так как турагент (комиссионер) - нерезидент Республики Беларусь не осуществляет деятельность в Республике Беларусь (подп.1.5 п.1 ст.33 НК; подп.5 п.29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014); далее - Протокол).

В связи с этим у белорусского туроператора (комитента) отсутствуют обязательства по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст.92 НК.

Поскольку обязательства по исчислению НДС у туроператора (комитента) отсутствуют, ЭСЧФ на Портал он не направляет.

Ситуация 3 Туроператор (комитент) - резидент Республики Беларусь реализует туры с местом отдыха за пределами Республики Беларусь через турагента (комиссионера) - резидента Республики Беларусь на основании договора комиссии и выплачивает турагенту (комиссионеру) комиссионное вознаграждение. Должен ли туроператор (комитент) создавать ЭСЧФ по реализованным турам, а турагент (комиссионер) - по полученному вознаграждению?

Турагент (комиссионер) выставляет ЭСЧФ туроператору (комитенту) по комиссионному вознаграждению.

Туроператор (комитент) по реализованным турам ЭСЧФ не создает.

Электронный счет-фактура является обязательным электронным документом для всех плательщиков НДС, указанных в абзацах 2-4 ст.90 НК (за исключением иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь), у которых возникает объект обложения НДС, включая обязанность исчисления НДС в соответствии с положениями ст.92 НК, либо обязанность выставления (направления) ЭСЧФ в соответствии с положениями ст.106¹ НК, служащим основанием для осуществления расчетов по НДС между продавцом и покупателем и принятия к вычету сумм НДС (п.1 ст.106¹ НК).

Плательщик обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст.106¹ НК, выставить ЭСЧФ покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить его на Портал.

Электронный счет-фактура выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемого в соответствии с положениями ст.100 НК, и не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, если иное не установлено п.5 ст.106¹ НК (п.5 ст.106¹ НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» О сроках создания и направления плательщиками в 2018 году электронных счетов-фактур на Портал см. подп.2.4 п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29.

Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п.1 ст.93 НК).

Местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь в том случае, если услуги в сфере туризма, отдыха фактически оказываются на территории Республики Беларусь (подп.1.3 п.1 ст.33 НК).

В соответствии с подп.3 п.29 Протокола местом реализации услуг признается территория государства - члена Евразийского экономического союза, если услуги в сфере туризма, отдыха оказаны на территории этого государства - члена ЕАЭС.

В данной ситуации туристические услуги, входящие в тур, на территории Республики Беларусь не оказываются, следовательно, местом их реализации территория Республики Беларусь не признается.

Таким образом, оборот по реализации туристических услуг, входящих в тур, НДС не облагается и в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость не отражается.

Поскольку у туроператора (комитента) объект обложения НДС отсутствует, ЭСЧФ турагенту (комиссионеру) он не выставляет и на Портал также не направляет.

При реализации туров турагент (комиссионер) оказывает туроператору (комитенту) посреднические услуги, получая за это комиссионное вознаграждение.

Местом реализации посреднических услуг является территория Республики Беларусь, соответственно, оборот по реализации посреднических услуг является объектом налогообложения НДС (подп.1.5 п.1 ст.33 НК).

В связи с этим турагент (комиссионер) должен выставить ЭСЧФ туроператору (комитенту) на сумму НДС, исчисленного из комиссионного вознаграждения.

Ситуация 4 Туроператор реализует тур с местом отдыха за пределами Республики Беларусь, состоящий из двух услуг: • размещение на территории иностранного государства; • услуги авиаперевозки. Услуга по размещению приобретена туроператором у нерезидента Республики Беларусь. Услуги авиаперевозки туристов туроператору предоставлены ОАО «Авиакомпания "Белавиа"» (перевозчик) в соответствии с договором-поручением по продаже авиаперевозок, согласно которому перевозчик поручает туроператору осуществлять реализацию авиабилетов третьим лицам строго по фиксированной цене перевозчика. Перевозчик выплачивает туроператору комиссионное вознаграждение за реализованные билеты. Возникает ли у туроператора в изложенной ситуации объект обложения НДС?

Возникает по вознаграждению перевозчика.

В отношении оборотов туроператора по реализации туристических услуг за пределы Республики Беларусь место их реализации определяется в соответствии с положениями ст.33 НК.

Так, согласно подп.1.3 п.1 ст.33 НК местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь в том случае, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Республики Беларусь.

Таким образом, при реализации туроператором комплекса туристических услуг с местом отдыха за пределами территории Республики Беларусь НДС с оборота по реализации такого тура не исчисляется, а оборот по его реализации не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС.

Местом реализации посреднических услуг туроператором перевозчику по перевозке туристов признается территория Республики Беларусь (подп.1.5 п.1 ст.33 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК).

Поэтому комиссионное вознаграждение, причитающееся туроператору в рамках договора поручения с перевозчиком, как оборот по реализации посреднических услуг, является объектом обложения НДС по ставке НДС в размере 20 %.

Ситуация 5 Туроператор реализует тур с местом отдыха за пределами Республики Беларусь, состоящий из двух услуг: • размещение на территории иностранного государства; • транспортные услуги по маршруту Минск - иностранное государство - Минск. Услуга по размещению предоставлена туроператору для реализации третьим лицам (туристам) по договору комиссии, в рамках которого комитент (отель) поручает комиссионеру (туроператору) реализовать данную услугу третьему лицу (туристу), выплатив комиссионеру за выполнение данного поручения согласованный размер комиссионного вознаграждения. Услугу по перевозке (трансферу) туриста туроператор приобретает путем заключения договора оказания транспортных услуг со специализированной транспортной организацией. С целью реализации сформированного таким образом тура туроператор заключает один из следующих видов договоров: • типовой договор оказания туристических услуг согласно постановлению Совета Министров Республики Беларусь от 12.11.2014 № 1064, где туроператор является исполнителем услуг, а турист выступает заказчиком; • договор комиссии, где туроператор (комитент) поручает другой организации (комиссионеру) найти потенциального заказчика и реализовать тур путем заключения соответствующего договора оказания туристических услуг с конечным потребителем туристических услуг. Исчисляется ли туроператором НДС с оборота по реализации тура в изложенной ситуации?

Налог на добавленную стоимость исчисляется из комиссионного вознаграждения, полученного от комитента (отеля).

В отношении оборотов туроператора по реализации туристических услуг за пределы Республики Беларусь место их реализации определяется в соответствии с положениями ст.33 НК. Так, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь в том случае, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Республики Беларусь (подп.1.3 п.1 ст.33 НК).

В рассматриваемой ситуации реализуется тур с местом отдыха за пределами территории Республики Беларусь. Следовательно, местом реализации туристических услуг территория Республики Беларусь не признается. Налог на добавленную стоимость с оборота по реализации такого тура не исчисляется, а оборот по его реализации не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС.

Местом реализации посреднических услуг нерезиденту по размещению туристов является территория Республики Беларусь, поскольку туроператор осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь (подп.1.5 п.1 ст.33 НК). Следовательно, оборот по реализации посреднических услуг по размещению туристов является объектом обложения НДС.

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК).

Вознаграждение, причитающееся туроператору (комиссионеру) в рамках посреднического договора с продавцом услуг по размещению, как оборот по реализации посреднических услуг, является объектом обложения НДС по ставке 20 %.

Ситуация 6 Туроператор реализует тур с местом отдыха за пределами Республики Беларусь, состоящий из двух услуг: • размещение на территории иностранного государства; • услуги авиаперевозки. Услуга по размещению предоставлена туроператору для реализации третьим лицам (туристам) по договору комиссии, в рамках которого комитент (отель) поручает комиссионеру (туроператору) реализовать данную услугу третьему лицу (туристу), выплатив комиссионеру за выполнение данного поручения согласованный размер комиссионного вознаграждения. Возможная дополнительная выгода от реализации услуг комитента остается в распоряжении комиссионера. Услугу авиаперевозки пассажиров (туристов) туроператор приобретает путем заключения договора с ОАО «Авиакомпания "Белавиа"» (перевозчик), в соответствии с которым перевозчик обязуется предоставить туроператору «жесткий» блок мест в определенном количестве на определенные рейсы. Исчисляется ли туроператором НДС с оборота по реализации тура в изложенной ситуации?

Налог на добавленную стоимость исчисляется из комиссионного вознаграждения, полученного от комитента (отеля).

Местом реализации посреднических услуг туроператором нерезиденту по размещению туристов признается территория Республики Беларусь (подп.1.5 п.1 ст.33 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК).

На основании изложенного вознаграждение, причитающееся туроператору (комиссионеру) в рамках договора комиссии с продавцом услуг по размещению туристов, как оборот по реализации посреднических услуг, является объектом обложения НДС по ставке НДС в размере 20 %.

Причитающаяся Туроператору дополнительная выгода, предусмотренная договором комиссии, в соответствии с положениями подп.18.3 п.18 ст.98 НК увеличивает налоговую базу НДС по вознаграждению комиссионера, облагаемую по ставке 20 %.

В отношении оборотов туроператора по реализации комплекса туристических услуг (тура) за пределы Республики Беларусь место их реализации определяется в соответствии с положениями ст.33 НК. Так, согласно подп.1.3 п.1 ст.33 НК местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь в том случае, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Республики Беларусь.

Поскольку в рассматриваемом случае реализуется тур с местом отдыха за пределами территории Республики Беларусь, налог на добавленную стоимость с оборота по реализации такого тура не исчисляется, а оборот по его реализации не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС.

Ситуация 7 Туроператор реализует туры с местом отдыха за пределами Республики Беларусь, сформированные иностранным контрагентом и приобретенные туроператором в соответствии с договором о сотрудничестве по организации туристических услуг у иностранного контрагента. Следует ли исчислять туроператору НДС по реализации тура?

Налог на добавленную стоимость не исчисляется.

В отношении оборотов туроператора по реализации туристических услуг за пределы Республики Беларусь место их реализации определяется в соответствии с положениями ст.33 НК. Так, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь в том случае, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Республики Беларусь (подп.1.3 п.1 ст.33 НК).

В рассматриваемой ситуации реализуется тур с местом отдыха туриста за пределами территории Республики Беларусь. Налог на добавленную стоимость с оборота по реализации такого тура не исчисляется, а оборот по его реализации не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС.

Ситуация 8 Туроператор формирует и реализует тур с местом отдыха за пределами Республики Беларусь, состоящий из туристических услуг, приобретенных у нескольких иностранных контрагентов в соответствии с договорами о сотрудничестве в организации туристических услуг. Следует ли исчислять туроператору НДС по реализации тура?

Налог на добавленную стоимость не исчисляется.

В отношении оборотов туроператора по реализации туристических услуг за пределы Республики Беларусь место их реализации определяется в соответствии с положениями ст.33 НК. Так, местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь в том случае, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Республики Беларусь (подп.1.3 п.1 ст.33 НК).

В рассматриваемой ситуации реализуется тур с местом отдыха туриста за пределами территории Республики Беларусь. Следовательно, местом реализации туристических услуг территория Республики Беларусь не признается. Налог на добавленную стоимость с оборота по реализации такого тура не исчисляется, а оборот по его реализации не отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС.

19.10.2017

Алексей Бойко, экономист