Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ТУРИЗМЕ В 2012 ГОДУ

Исходя из общегосударственного классификатора Республики Беларусь «Виды экономической деятельности» (ОКРБ 005-2006) туристическая деятельность состоит из 3 групп: турагентская, туроператорская деятельность и экскурсионное обслуживание. В свою очередь, турагентская деятельность включает:

• услуги по реализации туров, сформированных туроператорами-резидентами;

• представление информации о туристических поездках, консультирование туристов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 мая 2016 г. общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности» отменен постановлением Госстандарта РБ от 28.01.2016 № 8. С 1 января 2016 г. введен в действие общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утвержденный постановлением Госстандарта РБ от 05.12.2011 № 85.

Туроператорская деятельность включает:

• формирование туров, их организацию и подготовку для реализации непосредственно путешественникам или через турагентов, в т.ч. туров, сформированных туроператорами-нерезидентами;

• оказание консультационно-информационных услуг, связанных с организацией путешествий.

Экскурсионное обслуживание включает:

• оказание услуг по формированию, организации и проведению экскурсий, в т.ч. на иностранном языке;

• разработку методической документации к экскурсионным маршрутам, в т.ч. на иностранном языке.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость туроператорами

В соответствии с пп.1 и 2 ст.98 Налогового кодекса РБ (далее - НК) налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен (тарифов) на услуги без включения в них налога на добавленную стоимость.

Положения п.1 ст.98 НК распространяются на обороты по реализации приобретенных и произведенных услуг.

Таким образом, у туроператора, формирующего турпродукт, облагается НДС на территории Республики Беларусь вся стоимость тура, включающая как услуги собственного производства, так и приобретенные услуги. Данный порядок применялся и в предыдущие годы.

Пример 1 Туроператором Республики Беларусь сформирован тур в Республику Польша и реализован туристу. Затраты на формирование тура составили 1 000 тыс.руб., тур передан туристу по цене 1 300 тыс.руб. Налоговой базой является 1 300 тыс.руб. В данной ситуации налоговая база отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС (оборот за пределами Республики Беларусь), и НДС не исчисляется.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. следует применять форму налоговой декларации по НДС, утвержденную постановлением МНС РБ от 24.12.2014 № 42 (далее - постановление № 42).

В случае когда туроператор реализует тур по посредническому договору, т.е. отдает тур на реализацию турагенту, то налоговой базой у туроператора является цена реализации тура, включающая вознаграждение посредника.

Пример 2 Туроператор передал для реализации турагенту тур в Италию по цене 12 000 тыс.руб., в т.ч. вознаграждение турагента - 10 %, или 1 200 тыс.руб. Налоговой базой у туроператора, подлежащей отражению в строке 9 налоговой декларации по НДС, является 12 000 тыс.руб.

Изложенный порядок определения налоговой базы распространяется на реализацию туров, приобретенных в собственность у других туристических организаций, а также при оказании отдельных видов услуг туристическими организациями (например, консультационных).

Пример 3 Турфирма приобрела экскурсионный тур у туроператора Российской Федерации за 10 000 рос.руб., реализовала белорусскому туристу за 3 500 тыс.руб. Налоговой базой в таком случае является 3 500 тыс.руб.

Исключением является реализация приобретенных путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения. В соответствии с п.3 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения определяется как положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога на добавленную стоимость.

На основании изложенного при реализации турфирмой приобретенных путевок в налоговой базой по НДС является разница между ценой реализации путевки и ценой приобретения.

Налоговая база отражается в соответствующей строке налоговой декларации по НДС в зависимости от того, какая применяется ставка НДС: при ставке 20 % - в строке 1, освобождение от налога - в строке 8, оборот по реализации туруслуг за пределами Республики Беларусь - в строке 9.

Если в составе реализуемого туроператором туристу тура есть услуги, которые реализуются туроператором по посредническим договорам с продавцами, то в налоговую базу по таким услугам включается только вознаграждение за посредничество (п.5 ст.98 НК), а не стоимость самих услуг.

Пример 4 Туроператор, формируя тур за пределы Республики Беларусь, приобретает услуги у сторонних организаций по договорам на оказание услуг. Вместе с тем приобретение одной услуги оформляется посредническим договором с продавцом - услуги по проживанию (гостиница за вознаграждение поручает турфирме реализовать свои услуги). В данном случае налоговой базой по услугам, оформленным договорами на возмездное оказание услуг, является цена их реализации туристу, которая отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС; по услугам гостиниц налоговая база определяется как сумма вознаграждения посредника и отражается в строке 1 налоговой декларации по НДС, так как местом реализации посреднических услуг признается территория Республики Беларусь и их нельзя признать вспомогательными, поскольку они оказываются на основании другого договора: не с туристом, а с гостиницей.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость турагентами

Согласно п.5 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам.

Следовательно, налоговой базой у турагента является сумма его вознаграждения. В таком же порядке определяется налоговая база при реализации иных услуг по посредническим договорам (например, услуг гостиниц за вознаграждение).

Пример 5 Турагент взял тур на реализацию. Цена реализации тура, установленная туроператором, - 12 000 тыс.руб., вознаграждение турагента - 10 %. Тур реализован туристу за 12 000 тыс.руб. В налоговую базу турагентом включается 1 200 тыс.руб. (12 000 х 10 %). Данная сумма отражается в строке 1 налоговой декларации по НДС и облагается по ставке 20 %.

Следует отметить, что порядок исчисления НДС турагентом (с самого вознаграждения или начисляется наверх на него) зависит от записи в договоре с туроператором.

Вариант 1. В договоре не содержится информации о том, включает ли НДС комиссионное вознаграждение.

Налог на добавленную стоимость исчисляется по формуле: комиссионное вознаграждение х 20 / 120, и в рассматриваемом примере составляет 2 000 тыс.руб. (12 000 x 20 / 120).

Вариант 2. В договоре указано, что комиссионное вознаграждение составляет 12 000 тыс.руб. с учетом НДС. Налог на добавленную стоимость исчисляется по вышеуказанной формуле и составляет 1 200 тыс.руб., поскольку договор содержит запись о том, что комиссионное вознаграждение включает НДС.

Вариант 3. В договоре указано, что комиссионное вознаграждение составляет 12 000 тыс.руб. без НДС. Налог на добавленную стоимость начисляется на комиссионное вознаграждение, т.е. исчисляется по формуле: комиссионное вознаграждение х 20 / 100, и составляет 2 400 тыс.руб. (12 000 х 20 / 100), так как договор содержит запись о том, что комиссионное вознаграждение не включает НДС.

Статьей 882 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК) установлено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.

В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно п.18 ст.98 НК налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные услуги сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных услуг.

Таким образом, если турагент реализовал тур туроператора по более выгодной цене, сумма дополнительной выгоды, причитающаяся туроператору, включается у него в налоговую базу, а причитающаяся турагенту - в налоговую базу у турагента. Отражение дополнительной выгоды в налоговой декларации производится в момент ее получения.

Пример 6 Туроператором установлена цена реализации тура - 12 000 тыс.руб., в т.ч. вознаграждение турагента - 1 200 тыс.руб. Турагент реализовал тур по цене 14 400 тыс.руб. Вариант 1. Согласно договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну (если в договоре не указано иное). Налоговая база и сумма ее увеличения у туроператора составляет 13 200 тыс.руб. (12 000 + (14 400 - 12 000) / 2); у турагента - 2 400 тыс.руб. (1 200 + (14 400 - 12 000) / 2). Вариант 2. Согласно договору дополнительная выгода принадлежит турагенту. Налоговая база и сумма ее увеличения у туроператора составляет 12 000 тыс.руб., у турагента - 3 600 тыс.руб.

Порядок определения момента фактической реализации туроператорами

В соответствии с п.1 ст.100 НК днем оказания туристических услуг признают день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит. Данное положение внесено в НК с 1 января 2012 г., но применялось и ранее на основании разъяснений Министерства по налогам и сборам РБ.

Согласно п.2 ст.100 НК для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации услуг в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты оказанных услуг, момент фактической реализации услуг определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации услуг за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг.

Пример 7 Турист приобрел у туроператора тур в Египет с 31 мая 2012 г. по 10 июня 2012 г. Договор оказания туруслуг выдан туристу 17 мая 2012 г. Туроператор определяет выручку методом «по отгрузке». В приведенном случае если согласно учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как дата выдачи договора, то для целей исчисления НДС услуга считается оказанной 17 мая 2012 г., т.е. у туроператора оборот по реализации тура должен быть отражен в строке 9 налоговой декларации по НДС за январь-май 2012 г. Если согласно учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как последний день тура, то для целей исчисления НДС услуга считается оказанной 10 июня 2012 г., т.е. туроператор отражает оборот по реализации тура в строке 9 налоговой декларации по НДС за январь-июнь 2012 г.

В случае если с участником туристической деятельности подписывается акт об оказании туристических услуг (это практикуется с клиентами - юридическими лицами), момент оказания услуг будет все равно определяться как дата договора или последний день тура.

У туроператора, определяющего выручку методом «по оплате», моментом фактической реализации является дата получения оплаты от туриста (но не ранее момента оказания туристических услуг) или 60-й день с момента оказания туристических услуг, если оплата в течение 60 дней не поступила.

Исходя из пп.1 и п.2 ст.100 НК днем оказания услуг их собственником на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата оказания услуг их собственником комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата оказания услуг комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений части второй п.1 ст.100 НК. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации услуг на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) услуги зачисляются на счет комитента (доверителя), - дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

Вместе с тем организацией, реализующей туры через посредника (комиссионера, турагента), неприменимо вышеназванное положение об установлении дня оказания услуг как даты заключения договора комитентом с комиссионером, поскольку днем оказания туристических услуг, как указывалось выше, признают день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура.

В соответствии со ст.16, 17 Закона РБ от 25.11.1999 № 326-З «О туризме» (далее - Закон) реализация тура субъекту туристической деятельности осуществляется на основании договора комиссии или иных договоров, не запрещенных законодательством.

Реализация тура участнику (участникам) туристической деятельности осуществляется на основании договора оказания туристических услуг.

По договору оказания туристических услуг исполнитель (субъект туристической деятельности) обязуется по заданию заказчика (участника туристической деятельности) оказать туристические услуги, а заказчик обязуется их оплатить. К договору оказания туристических услуг применяются правила, установленные законодательством для договора возмездного оказания услуг.

Исходя из ст.1 Закона субъекты туристической деятельности - туроператоры, турагенты; участники туристической деятельности - туристы, экскурсанты, а также имеющие намерение заказать, заказывающие либо заказавшие туристические услуги для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, юридические лица, физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели.

Таким образом, между комитентом и комиссионером заключается не договор оказания туристических услуг, а договор оказания посреднических услуг по реализации тура. Договор оказания туристических услуг составляется комиссионером с туристом. Это означает, что установление учетной политикой комитента даты оказания туристических услуг как даты заключения договора с посредником противоречит законодательству.

Следовательно, если комитент реализует тур через посредника (турагента), то:

• днем оказания услуг и моментом фактической реализации у определяющих выручку «по отгрузке» является в зависимости от способа, установленного учетной политикой комитента, или дата заключения договора оказания туристических услуг комиссионером (турагентом) с туристом или последний день тура (отдыха);

• моментом фактической реализации у определяющих выручку «по оплате» является дата оплаты тура туристом комиссионеру (но не ранее дня оказания услуг - даты составления договора с туристом либо последнего дня тура (отдыха)) или 60-й день с даты оказания услуг (при непоступлении оплаты в этот период).

Пример 8 Комитент передал 4 июня 2012 г. по договору комиссии на реализацию комиссионеру тур в Испанию. Комиссионер заключил договор оказания туруслуг с туристом 19 июля 2012 г. Тур длится с 27 августа 2012 г. по 10 сентября 2012 г. Если согласно учетной политике комитента момент оказания услуг определяется как дата составления договора, то моментом оказания услуг у комитента является 19 июля 2012 г. Если в учетной политике комитента прописан способ определения момента оказания услуг как дата окончания тура, моментом оказания услуг является 10 сентября 2012 г.

Пример 9 Туроператор (выручка определяется «по отгрузке») реализовал экскурсионный тур в Санкт-Петербург юридическому лицу, которое приобрело его для своих работников. С юридическим лицом составлен договор оказания туруслуг, подписан акт оказания услуг. Учетной политикой туроператора днем оказания туруслуг избран день составления договора. Поскольку юридическое лицо приобретает тур не для осуществления предпринимательской деятельности, т.е. является участником туристической деятельности, день оказания туристических услуг и момент фактической реализации в данном случае определяется как дата составления договора. Дата подписания акта не принимается во внимание.

Порядок определения момента фактической реализации турагентами

Турагент (посредник) оказывает услугу туроператору по реализации тура (путевки). Поэтому момент фактической реализации при оказании услуг будет определяться исходя из общих подходов, изложенных в пп.1 и 2 ст.100 НК.

Согласно п.1 ст.100 НК днем оказания услуг признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы).

При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

В соответствии со ст.889 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Форма отчета комиссионера (поверенного) законодательством не предусмотрена.

Таким образом, днем оказания услуг турагента (и моментом фактической реализации для турагентов, определяющих выручку «по отгрузке») признается день подписания отчета туроператором, в случае если туроператор подписал отчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором составлен отчет. Если туроператор подписал отчет позднее этой даты, то днем оказания услуг турагента (и моментом фактической реализации для турагентов, определяющих выручку «по отгрузке») признается дата составления отчета турагентом.

Однако отчет комиссионера может не содержать информацию о размере причитающегося ему комиссионного вознаграждения. Поэтому для определения и подтверждения размера комиссионного вознаграждения наряду с отчетом комиссионера оформляется иной первичный учетный документ в соответствии с требованиями Указа Президента РБ от 15.03.2011 № 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов», например акт выполненных работ (оказанных услуг), содержащий информацию о ставке, сумме НДС и размере вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 25 июля 2014 г. Указ № 114 на основании Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 утратил силу. Требования к первичным учетным документам определены ст.10 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

В этом случае день оказания услуг комиссионера (турагента) будет зависеть от даты составления акта и даты подписания его комитентом в порядке, изложенном выше в отношении отчета комиссионера.

Если турагент определяет выручку «по оплате», то моментом фактической реализации является день получения комиссионного вознаграждения, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг. Шестидесятый день отсчитывается в соответствии с порядком, установленным ст.3¹ НК. В случае когда согласно условиям договора комиссии турагент удерживает вознаграждение при перечислении причитающейся туроператору суммы, моментом фактической реализации признается дата расчетного документа, которым туроператору перечисляются денежные средства.

Пример 10 Комиссионер (выручка определяется «по отгрузке») реализовал тур туроператора. Отчет комиссионера составлен 31 мая 2012 г., подписан комитентом - 11 июня 2012 г. Отчет комиссионера содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Момент фактической реализации у комиссионера - 11 июня 2012 г.

Пример 11 Комиссионер (выручка определяется «по отгрузке», отчетным периодом по НДС является календарный месяц) реализовал путевку туроператора. Отчет комиссионера составлен и вручен туроператору 31 июля 2012 г., но комитентом до срока сдачи налоговой декларации за январь-июль 2012 г. так и не подписан. Отчет комиссионера содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Моментом фактической реализации у комиссионера является 31 июля 2012 г.

Пример 12 Комиссионер (выручка определяется «по отгрузке», отчетным периодом является календарный месяц) составил отчет 31 июля 2012 г., отчет подписан туроператором 13 августа 2012 г. Отчет комиссионера не содержит сведений о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС, поэтому сторонами дополнительно составлен и подписан 16 августа 2012 г. акт об оказанных услугах. Момент фактической реализации у комиссионера - 16 августа 2012 г.

Если турагент работает «по оплате», то моментом фактической реализации является день получения комиссионного вознаграждения, но не позднее 60 дней с момента оказания услуг. Шестидесятый день отсчитывается в соответствии с порядком, установленным ст.3¹ НК.

Порядок оплаты комитентом вознаграждения комиссионеру, как правило, устанавливается договором. В случае когда договором комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения удерживается комиссионером из сумм, причитающихся комитенту за реализованные товары, и комиссионер удерживает свое вознаграждение, фактически оставляя его у себя на расчетном счете при выплате выручки от реализации товаров комитенту, то моментом фактической оплаты комиссионного вознаграждения следует считать момент его удержания. Расчетный документ, на основании которого произведено комиссионером такое перечисление, является подтверждением факта оплаты комиссионного вознаграждения.

Пример 13 Комиссионер (выручка определяется «по оплате») реализовал тур туроператора. Отчет комиссионера составлен 30 июля 2012 г., подписан комитентом 4 августа 2012 г. Договором комиссии установлено, что турагент удерживает причитающееся ему вознаграждение из суммы, причитающейся туроператору. Выручка перечислена туроператору 11 августа 2012 г. Моментом фактической реализации у комиссионера является 11 августа 2012 г.

Итак, выше рассмотрен порядок определения момента фактической реализации для случаев оказания туристических услуг и посреднических услуг.

В соответствии со ст.1 Закона туристические услуги - услуги по перевозке, размещению, а также иные услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, оказание которых в комплексе услуг, входящих в тур, позволяет совершить туристическое путешествие в соответствии с его целями и потребностями туриста, экскурсанта.

Таким образом, понятие туристической услуги неразрывно связано с понятием тура, т.е. если турагентством оказывается туристу только одна услуга, она не является туристической. Такая услуга оформляется обычным договором возмездного оказания услуг. Соответственно, моментом оказания данной услуги будет являться исключительно дата подписания заказчиком акта об оказанных услугах, если акт подписан не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, или дата составления акта, если акт не подписан в указанный срок.

Пример 14 Турагентство оказало физическому лицу Республики Беларусь услугу по составлению маршрута тура. Договор оказания услуг подписан 30 июля 2012 г. Акт об оказании услуги подписан туристом 1 августа 2012 г. Момент оказания данной услуги - 1 августа 2012 г.

В случае когда тур продается одним турагентством другому, договор на реализацию тура заключается не с участником туристической деятельности, а с субъектом туристической деятельности. Поэтому порядок определения дня оказания туристических услуг, изложенный в п.1 ст.100 НК, не применяется.

Днем оказания услуг будет являться дата подписания покупателем акта об оказанных услугах, если акт подписан не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, или дата составления акта, если акт не подписан в указанный срок.

Пример 15 Турагентство «Ч» продало тур в Черногорию турагентству «С». Акт составлен 31 июля 2012 г., подписан покупателем 24 августа 2012 г. Днем оказания услуг у турагентства «Ч» является 31 июля 2012 г.

Место реализации туристических и иных услуг, оказываемых турфирмами

Место реализации услуг определяется согласно ст.3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол) или на основании ст.33 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Протокол утратил силу в связи со вступлением в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

Исходя из названных документов местом реализации услуг в сфере туризма, отдыха и спорта является место их фактического оказания.

С учетом изложенного, а также на основании письма МНС РБ от 28.12.2007 № 2-1-8/1024 (далее - письмо МНС РБ), если комплекс услуг, представляемых туристу в соответствии с туристским договором в период туристического путешествия и в связи с этим путешествием, фактически оказывается за пределами территории Республики Беларусь, местом реализации указанных услуг территория Республики Беларусь не признается. Соответственно, обороты по реализации данного комплекса услуг не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Пример 16 Туроператор Республики Беларусь реализует сформированный им тур в Турцию. Оборот по реализации тура не является объектом налогообложения, поскольку услуги в сфере туризма оказываются не на территории Республики Беларусь. Данный оборот отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС.

При этом следует иметь в виду, что согласно ст.1 Закона тур - сформированный туроператором для реализации комплекс туристических услуг, включающий не менее двух из следующих трех видов услуг: по перевозке, размещению, иные туристические услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, позволяющие совершить туристическое путешествие.

Туристическое путешествие - организованное путешествие (поездка, передвижение, пребывание) физических лиц за пределы их места жительства (места пребывания) с целью отдыха, познавательными и другими целями без занятия трудовой, предпринимательской, иной приносящей доход деятельностью, оплачиваемой и (или) приносящей прибыль (доход) из источника в посещаемой стране (месте).

Следовательно, например, если сочетаются услуга по размещению и услуга по бронированию гостиницы, то такое сочетание не является туром и место реализации определяется по каждой услуге в отдельности. Аналогично, когда туристу оказывается один вид услуги, которая, как указывалось выше, в таком случае не является туристической (например, консультационная услуга). В этой ситуации место реализации тоже определяется исходя из вида услуги.

Пример 17 Турфирма «Ч» реализовала турфирме «С» услугу по организации трансфера на территории Италии. Исходя из подп.1.5 п.1 ст.33 НК местом реализации услуги по организации трансфера за пределы Республики Беларусь будет признаваться территория Республики Беларусь (место деятельности продавца), и обороты по ее реализации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.   От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2013 г. следует руководствоваться подп.1.5 п.1 ст.33 НК в редакции Закона РБ от 26.12.2012 № 431-З (далее - Закон № 431-З).

Пример 18 Турфирма оказала белорусскому туристу услугу по бронированию авиабилетов на рейс Москва-Сахалин (за пределами Республики Беларусь). Услуги по бронированию билетов не поименованы в ст.33 НК и ст.3 Протокола. Следовательно, местом их реализации является место деятельности лица, их оказывающего, т.е. территория Республики Беларусь. С учетом изложенного при оказании услуг по бронированию билетов туристам-резидентам любого из государств возникает объект для исчисления НДС по ставке 20 %.

В случае реализации экскурсий, маршрут которых частично пролегает по территории Республики Беларусь, частично - за ее пределами, местом реализации всей экскурсии не признается территория Республики Беларусь, поскольку одна из ее точек находится за пределами Республики Беларусь. Оборот по реализации такой экскурсии не облагается НДС и отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС.

Пример 19 Турфирма реализует туристам автобусную экскурсию Минск-Краков-Величка. Оборот по реализации экскурсии не облагается НДС и отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС.

Местом реализации услуг комиссионера является место его деятельности, т.е. независимо от того, какой тур (на территории Республики Беларусь или за ее пределы) реализует белорусский комиссионер, местом реализации является территория Республики Беларусь, и комиссионное вознаграждение всегда облагается по ставке НДС 20 %, поскольку услуги комиссионера не поименованы в пп.1-4 ст.3 Протокола и подп.1.1-1.4 п.1 ст.33 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2018 г. следует руководствоваться подп.1.4 п.1 ст.33 НК в редакции Закона РБ от 18.10.2016 № 432-З.

Пример 20 Туристическое агентство оказывает транспортные услуги по перевозке работников организации-заказчика в выходной день к месту отдыха на территории Республики Беларусь. Данные услуги оказаны на территории Республики Беларусь, НДС исчисляется по ставке 20 %.

Однако в комплекс услуг, предоставляемых туристу, могут входить услуги, место реализации которых определяется по-разному. В связи с этим применяется понятие вспомогательных услуг.

В соответствии с п.2 ст.33 НК, если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг. Аналогичная норма содержится в Протоколе.

Исходя из письма МНС РБ при реализации туроператором сформированного им тура, представляющего собой комплекс туристических услуг (не менее двух), фактически оказываемых во время осуществления тура за пределами Республики Беларусь, и туристических услуг, фактически оказываемых в связи с осуществлением этого тура на территории Республики Беларусь, обороты по реализации всего комплекса указанных услуг не подлежат налогообложению, поскольку услуги, оказываемые на территории Республики Беларусь, рассматриваются как вспомогательные к услугам, оказываемым за пределами территории Республики Беларусь.

Пример 21 Туроператор реализует тур в Сочи. Одновременно белорусским туристам оказываются услуги по подбору тура, бронированию билетов и т.п. Местом реализации всего комплекса услуг не является территория Республики Беларусь, так как основные услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Российской Федерации. Объект обложения НДС не возникает, реализация отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС.

Пример 22 Турфирма организует тур за пределы Республики Беларусь (в Украину), в который входит только две услуги - транспортная услуга, приобретенная у перевозчика (доставка туриста автобусом), и услуга по организации тура. Гостиницу и питание турист заказывает и оплачивает на месте самостоятельно. В данной ситуации нельзя однозначно утверждать, что комплекс услуг оказывается туристу за пределами Республики Беларусь, поскольку туристу не предоставляются услуги по проживанию и питанию. В связи с этим целесообразно определить место реализации каждой услуги в отдельности, которым на основании подп.1.5 п.1 ст.33 НК будет признаваться территория Республики Беларусь. Таким образом, подлежит исчислению НДС по ставке 20 %.

Пример 23 Туроператор формирует экскурсионный тур в Вильнюс. В стоимость тура входит стоимость экскурсии, железнодорожные билеты (покупаются туроператором по безналичному расчету у Белорусской железной дороги), услуга по бронированию гостиницы, услуга по организации тура. Комплекс данных услуг в соответствии со ст.1 Закона соответствует понятию тура. Следовательно, местом его реализации не признается территория Республики Беларусь, НДС не исчисляется, оборот отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС.

Пример 24 По договору купли-продажи у резидента Украины приобретаются ski-pass (абонементы на право пользования подъемниками на территории горнолыжного курорта). Абонементы реализуются туристам как отдельно, так и в составе тура, в который входят услуги по проживанию, питанию, перевозке, трансфер. Согласно п.3 ст.93 НК для целей главы 12 «Налог на добавленную стоимость» НК к товарам не относятся деньги и имущественные права. В соответствии со ст.30 НК работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, поскольку посредством абонемента реализуются приобретенные услуги, кроме того, при ввозе абонементов из Украины не уплачивается «ввозной» НДС, как по товарам, реализация абонементов на пользование подъемниками рассматривается как реализация услуги. При этом абонемент, хотя и имеет материальное выражение, всего лишь подтверждает оплату услуг, как и билет на проезд в транспорте (п.5 ст.107 НК). Согласно подп.1.3 п.1 ст.33 НК местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Исходя из изложенного, местом реализации услуг по пользованию подъемниками (услуг в сфере отдыха и спорта), так же как и местом реализации тура, в который входят эти услуги, не признается территория Республики Беларусь, т.е. НДС по данным услугам не исчисляется, оборот по их реализации отражается в строке 9 налоговой декларации по НДС.

Приобретение услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь

В случаях когда турфирма приобретает услуги у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, то также возникает необходимость в определении места оказания данных услуг, чтобы выяснить, нужно ли туристической фирме выступить плательщиком НДС по ст.92 НК.

Согласно ст.92 НК при реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные услуги.

Место реализации определяется в соответствии с актами законодательства в зависимости от того, с резидентом какого государства заключен договор на приобретение услуг. Так, если исполнителем является иностранная организация - резидент Российской Федерации или Казахстана, то место реализации услуг определяется на основании Протокола. Если исполнителем является иностранная организация - резидент дальнего зарубежья, то место оказания услуг определяется согласно ст.33 НК.

В соответствии с п.5 ст.100 НК при реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями признается день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих услуг.

Таким образом, НДС нужно исчислить в том отчетном периоде, на который приходится момент оплаты услуг. Данный порядок распространяется как на организации, определяющие выручку «по оплате», так и на организации, определяющие выручку «по отгрузке».

Согласно п.2 ст.97 НК при определении налоговой базы налога на добавленную стоимость по договорам, предусматривающим реализацию услуг за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка РБ (далее - Нацбанк РБ), установленному на момент фактической реализации услуг или на дату фактического осуществления расходов, оплаты.

Если услуги еще не оказаны, а белорусский плательщик внес предоплату, то НДС исчисляется из суммы предоплаты.

В случае когда стоимость услуг оплачивается по частям, НДС исчисляется из каждой суммы оплаты.

В соответствии с п.14 ст.107 НК суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет при приобретении услуг на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь:

• за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на день оплаты этих услуг;

• подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным услугам.

Следовательно, исчисленная сумма НДС подлежит вычету в следующем отчетном периоде.

Обратите внимание! Для вычета не имеет значения, оказаны ли услуги.

Пунктом 24 ст.107 НК установлено, что при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по услугам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.

Следовательно, и сумму налоговой базы, которая не содержит НДС, отраженную в графе 2 строки 13 налоговой декларации по НДС, и сумму НДС, отраженную в графе 4 строки 13 налоговой декларации, не включают в общую сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов по удельному весу (см. также письмо МНС РБ от 30.09.2011 № 2-1-10/10544 (вопрос 4)).

Пример 25 Туроператор приобретает у резидента Греции услуги гостиниц, трансфера. Местом оказания данных услуг исходя из подп.1.3 и 1.5 п.1 ст.33 НК не признается территория Республики Беларусь, следовательно, НДС не исчисляется.

Пример 26 Турфирма Республики Беларусь уплачивает иностранному туроператору платежи за доступ к базе данных туроператора. Поскольку исходя из ст.3 Протокола такие услуги не поименованы в пп.1-4 Протокола, местом их реализации признается место деятельности продавца, т.е. не территория Республики Беларусь. Следовательно, пользователь из стоимости приобретенных услуг у резидента Российской Федерации или Казахстана налог не уплачивает. Если такие услуги приобретаются у резидентов государств, кроме Российской Федерации и Казахстана, место их оказания определяется на основании подп.1.4 п.1 ст.33 НК как место деятельности покупателя, что влечет необходимость исчисления НДС.

Согласно подп.1.46 п.1 ст.94 НК освобождаются от НДС обороты по реализации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, услуг, связанных с участием белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах.

Следовательно, НДС не исчисляется при участии в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых именно в иностранных государствах.

Таким образом, если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организовала указанные мероприятия на территории Республики Беларусь, необходимо при внесении платы за участие в мероприятии исчислить НДС по ст.92 НК.

Обращаем внимание на то, что в подп.1.46 п.1 ст.94 НК приведен исчерпывающий перечень названных мероприятий. Однако в него не вошла такая распространенная форма совещательного мероприятия, как семинар. Учитывая изложенное, при оплате участия в семинаре иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, следует исчислить НДС как при получении консультационной услуги.

В соответствии с подп.10.9 п.10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее - Инструкция № 82), в разделе I налоговой декларации по НДС не отражается налоговая база при приобретении на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, объектов, освобождаемых от НДС в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. действует новая Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденная постановлением № 42.

Таким образом, в строке 13 налоговой декларации по НДС не отражаются обороты по приобретению на территории Республики Беларусь у иностранных организаций работ, услуг, освобожденных от НДС по подп.1.46 п.1 ст.94 НК.

Пример 27 В выставке, посвященной туристическому бизнесу, проходившей в Минске, принимал участие зарубежный туроператор (резидент Российской Федерации), не состоящий на учете в налоговых органах Республики Беларусь, совместно с белорусским турагентом. Согласно договору, заключенному между ними, расходы по участию в выставке несет зарубежный туроператор, а 30 % этих расходов туроператору возмещает белорусский турагент. При возмещении затрат по участию в выставке (участие в выставке признается рекламной услугой, если оно не представлено по элементам затрат, по которым место реализации определяется по отдельности) должен быть исчислен налог белорусским туроператором при уплате возмещения туроператору, не состоящему на учете в налоговых органах Республики Беларусь, поскольку выставка проходит на территории Республики Беларусь (а значит, льгота по НДС не применяется).

Некоторые услуги, оказываемые иностранной организацией, могут быть как объектом обложения НДС, так и объектом обложения налогом на доходы.

Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь от оказания услуг, перечисленных в ст.146 НК. При этом необходимость удержания налога на доходы в зависимости от места реализации этих услуг определяется также в соответствии со ст.146 НК.

Некоторые из перечисленных в ст.146 НК видов услуг совпадают с перечисленными в ст.33 НК и ст.3 Протокола, т.е. по этим услугам может быть исчислен и НДС (если их местом реализации признается территория Республики Беларусь), и налог на доходы.

Как следует из главы 12 НК, НДС начисляется на налоговую базу, которой является стоимость услуг, приобретенных у иностранного резидента, и уплачивается за счет средств покупателя. В отношении же налога на доходы белорусский покупатель выступает налоговым агентом и удерживает данную сумму у продавца.

И НДС, и налог на доходы рассчитываются от одной и той же налоговой базы, которой является стоимость услуг по договору (контракту).

Пример 28 Стоимость услуг по доступу к базе данных, оказываемых резидентом Литовской Республики, - 200 евро (ежемесячный платеж). Предоплата за август 2012 г. перечислена 23 июля 2012 г. Курс евро, установленный Нацбанком РБ на эту дату, - 10 150 руб. Согласно ст.148 НК днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат: • дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта оказания иностранной организацией услуг; • дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации. В рассматриваемом случае более ранняя дата - дата оплаты, следовательно, налог на доходы исчисляется в апреле по курсу евро на 23 июля 2012 г. Налог на доходы по ставке 15 % равен 30 евро (200 х 15 / 100), или 304 500 руб. (30 х 10 150). Резиденту Литовской Республики уплачивается 170 евро (200 - 30). Сумма налога на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22 августа. Налог на добавленную стоимость исчисляется в июле и равен 406 000 руб. (200 х 10 150 х 20 / 100). Данная сумма подлежит вычету в августе (если отчетным периодом по НДС является календарный месяц) или в четвертом квартале (если отчетным периодом является календарный квартал).

Оказание турфирмой транспортных услуг

В соответствии с нормами ст.102 НК при реализации экспортируемых транспортных услуг применяется нулевая ставка НДС. К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС в размере 0 %, относятся услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории. Экспортируемые транспортные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 % при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами.

Как следует из разъяснения Департамента по авиации Министерства транспорта и коммуникаций РБ (письмо от 29.12.2011 № 08-25/5323), агентские услуги по обеспечению воздушных перевозок относятся к экспортируемым транспортным услугам, при этом авиабилеты признаются международными транспортными документами.

С учетом изложенного применение нулевой ставки НДС в отношении оборотов по реализации агентских услуг по обеспечению воздушных перевозок является правомерным. При этом в налоговую базу включаются все виды полученных агентом вознаграждений за оказание соответствующих услуг (письмо МНС РБ от 30.01.2012 № 2-1-10/162).

Следовательно, при реализации турфирмой по агентскому договору авиабилетов применяется нулевая ставка НДС.

Пример 29 Турфирма по договору комиссии, заключенному с авиакомпанией, реализует авиабилеты. Услуги по реализации авиабилетов относятся к транспортным услугам. К данным услугам применяется ставка НДС 0 %.

Пример 30 Турфирма на собственном автобусе осуществляет перевозку туристов по маршруту Минск-Одесса-Минск. Данные услуги облагаются по ставке НДС 0 %.

При доставке туристов на отдых собственным транспортом туристической организации возникает вопрос, имеет ли право турфирма на применение нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам при отсутствии отдельного договора с каждым туристом на его перевозку, поскольку услуга по доставке указывается только в договоре на оказание туристических услуг.

Необходимо отметить, что исходя из п.4 ст.102 НК основанием для применения нулевой ставки НДС является представление турфирмой в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов. Договор перевозки не указан в п.4 ст.102 НК в качестве документа, подтверждающего нулевую ставку НДС. Таким образом, при отсутствии заключенного с каждым туристом договора перевозки право на нулевую ставку НДС у турфирмы имеется при представлении в налоговый орган вышеназванных подтверждающих документов.

Если турфирма не оказывает транспортные услуги самостоятельно, то перепродажа транспортных услуг, не входящих в тур, облагается НДС по ставке 20 %.

Пример 31 Туристическая фирма организует поездки в Россию. Для перевозки пассажиров турфирма пользуется услугами транспортной организации, которая, выставляя счета, указывает в них ставку НДС 0 %. Оборот по реализации транспортных услуг туристам облагается НДС у турфирмы по ставке 20 %.

При перепродаже транспортных услуг, входящих в тур, налогообложение производится в порядке, установленном для тура в целом (см. выше).

Льготы по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с подп.1.31 п.1 ст.94 НК освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь туристических услуг по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания, туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утверждаемым Президентом РБ, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых в пределах Республики Беларусь.

Подпунктом 2.3 п.2 Указа Президента РБ от 11.07.2012 № 312 «О некоторых вопросах налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» (далее - Указ № 312) перечни туристических услуг, освобождаемых от НДС на территории Республики Беларусь, утвержденные Указом Президента РБ от 02.06.2006 № 371 (далее - перечни; Указ № 371), изложены в новой редакции. Данный подпункт распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.

Перечни в старой и новой редакциях Указа № 371 представлены ниже.

Примечание. Услуги экскурсоводов и гидов-переводчиков освобождаются от НДС на основании подп.1.31 п.1 ст.94 НК.

Турфирмам, которые руководствовались до момента выхода Указа № 312 старыми перечнями и исчисляли НДС по услугам, поименованным в новых перечнях, можно произвести корректировки - применить льготу по НДС.

В соответствии с п.8 ст.105 НК суммы налога на добавленную стоимость, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям услуг - плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Плательщики, неправильно выделившие в первичных учетных документах ставку и сумму налога на добавленную стоимость при реализации услуг в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, а также плательщики, приобретавшие у них эти услуги, исчисляют и уплачивают в бюджет и соответственно принимают к вычету сумму налога на добавленную стоимость, выделенную продавцом в первичных учетных документах при реализации услуг, за исключением исправления ставки и суммы налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Корректировка продавцом исчисленной суммы налога на добавленную стоимость, а покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.

Плательщиками налога на добавленную стоимость в целях ст.90 НК признаются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели с учетом особенностей, установленных ст.91 НК;

• доверительные управляющие по оборотам по реализации услуг, возникающим в связи с доверительным управлением имуществом, полученным в доверительное управление, в интересах вверителей и (или) выгодоприобретателей;

• физические лица, на которых в соответствии с НК, законами по вопросам таможенного регулирования в Республике Беларусь, таможенным законодательством таможенного союза, международными договорами, регулирующими взимание косвенных налогов в таможенном союзе, и (или) актами Президента РБ возложена обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, взимаемого при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь.

Следовательно, если НДС был предъявлен покупателям - физическим лицам, то продавцу не нужно заботиться о составлении акта сверки расчетов, в котором исключается НДС: физические лица, не являясь плательщиками НДС, не принимают к вычету эту сумму налога, а обязанность по уменьшению стоимости проданной услуги на сумму НДС и возврату денежных средств физическим лицам законодательство на покупателя не возлагает.

В данной ситуации оборот по реализации услуг, входящих в новые перечни, отраженный до выхода Указа № 312 в строке 1 налоговой декларации по НДС с применением ставки НДС 20 %, переносится в строку 8 налоговой декларации без изменения налоговой базы.

Вместе с тем никто не запрещает продавцу составить акт сверки расчетов с покупателем - физическим лицом, уменьшить стоимость услуг (работ) на сумму НДС и вернуть данную сумму покупателю.

Корректировки в налоговой декларации по НДС осуществляются в соответствии с порядком, изложенным в п.7 Инструкции № 82.

Данный пункт Инструкции № 82 обязывает плательщиков заполнить раздел «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» налоговой декларации по НДС, где нужно отразить сумму НДС, подлежащую доплате (уменьшению) по сравнению с суммой НДС, ранее исчисленной за этот отчетный (налоговый) период.

Однако в отношении услуг, по которым был исчислен НДС по ставке 20 %, плательщики имеют право ничего не менять, оставив оборот облагаемым по ставке 20 %. Это позволяет п.10 ст.102 НК.

Согласно п.3 ст.106 НК в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Учитывая изложенное, плательщикам, которые решили воспользоваться преференциями, предоставленными Указом № 312, следует не забывать перераспределять налоговые вычеты по услугам (за исключением основных средств и нематериальных активов).

В случае если заказчиком турпоездки являлось юридическое лицо, а фактическими потребителями - физические лица (туристы), то применение льготы по НДС возможно только на основании акта сверки расчетов, составленного с заказчиком.

Корректировка оборота с облагаемого на освобожденный производится в месяце составления акта сверки расчетов.

В месяце составления акта сверки расчетов у заказчика корректируются (уменьшаются) налоговые вычеты.

Пример 32 Туроператор реализовал туристическую поездку в пределах Республики Беларусь белорусским туристам - физическим лицам через турагента. Стоимость поездки составляла 1 200 тыс.руб., в т.ч. НДС - 200 тыс.руб. Вознаграждение турагента согласовано в размере 10 %, или 120 тыс.руб. Оборот по реализации тура стоимостью 1 200 тыс.руб. был отражен туроператором в строке 1 налоговой декларации по НДС в мае 2012 г.

Согласно п.7 ст.105 НК при реализации комиссионером (поверенным) услуг на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров покупателю выделяются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные комитентом (доверителем), в случае, если комитент (доверитель) является плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Беларусь.

Если НДС был предъявлен турагентом туристам - физическим лицам, т.е. не плательщикам НДС, то турагенту не нужно составлять акт сверки расчетов.

Исходя из п.7 Инструкции № 82 при обнаружении неполноты сведений или ошибок в налоговой декларации (расчете) по налогам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, поданной за прошлый отчетный период текущего налогового периода, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода. При этом:

• на титульном листе такой налоговой декларации (расчета) в графе «Признак внесения изменений и (или) дополнений» знак «Х» не проставляется;

• в разрезе прошлых отчетных периодов заполняется раздел «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки». Сведения, отраженные в данном разделе, не заполняются в налоговой декларации (расчете), представляемой за последующие отчетные периоды.

Следовательно, в налоговой декларации за январь-июль 2012 г. налоговая база в сумме 1 200 тыс.руб. может быть перенесена туроператором из строки 1 в строку 8 налоговой декларации с заполнением граф сведений «Май», «Июнь».

Акт сверки расчетов ни с турагентом, ни с покупателем - физическим лицом не составляется.

Туроператору следует распределить налоговые вычеты по услугам (за исключением основных средств и нематериальных активов) на освобожденный по Указу № 312 оборот и отнести их соответствующую долю на затраты.

Пример 33 Турфирма применяла с 1 января 2012 г. освобождение от НДС на основании подп.1.31 п.1 ст.94 НК по туристическим услугам, оказываемым белорусским туристам в пределах Республики Беларусь, несмотря на то, что в перечнях, утвержденных Указом № 371, такие услуги не содержались. Если плательщик применял льготу по НДС с 1 января 2012 г. по услугам, которые включены в перечни, то ничего предпринимать не требуется, плательщик применяет льготу и далее. Если же услуги, по которым применялась льгота, отсутствуют в перечне, то организация должна исчислить НДС по таким услугам по ставке 20 % начиная с 1 января 2012 г. Кроме того, поскольку исходя из п.3 ст.106 НК налоговые вычеты по освобожденным от НДС оборотам учитывались в затратах, то следует осуществить перераспределение налоговых вычетов. Корректировки осуществляются в текущей налоговой декларации с заполнением граф сведений, соответствующих месяцам, в которых имеется занижение суммы НДС к уплате вследствие применения льготы по НДС.

Как следует из вышеприведенной таблицы, льгота при туризме в пределах Республики Беларусь не только предоставлена еще и белорусским туристам, кроме иностранных, но и значительно расширена.

Вместе с тем следует иметь в виду, что услуги по перечням освобождаются от НДС, только если они входят в тур. Предоставление только одной услуги, входящей в один из перечней, облагается НДС, поскольку такая услуга не является туристической.

Пример 34 Гостиница оказывает услуги по проживанию белорусских и иностранных туристов. Местом оказания данных услуг на основании ст.33 НК признается территория Республики Беларусь. Оборот по реализации этих услуг, не входящих в тур, облагается НДС по ставке 20 %.

Пример 35 Гостиница оказывает услуги по проживанию и питанию белорусских и иностранных туристов. Оборот по реализации этих услуг освобождается от НДС, если оказание этих услуг оформляется договором оказания туристических услуг (услуги по проживанию и питанию формируют тур).

Некоторые турфирмы ошибочно полагают, что освобождению от НДС подлежит только услуга по организации проживания, питания, перевозки туристов (т.е. так называемая туруслуга), а сама стоимость питания, проживания, перевозки облагается НДС. Это неверно.

Пример 36 Турфирма организовала тур для белорусских туристов, для чего были заключены договоры с гостиничным комплексом, автопарком. Стоимость услуг гостиничного комплекса по проживанию и питанию одного туриста - 1 200 тыс.руб., в т.ч. НДС - 200 тыс.руб., стоимость услуг автопарка по перевозке на одного туриста составляет 240 тыс.руб., в т.ч. НДС - 40 тыс.руб., туруслуга - 80 тыс.руб. Итого стоимость тура составила 1 520 тыс.руб. (1 200 + 240 + 80). Освобождению от НДС подлежит сумма в размере 1 520 тыс.руб.

Согласно ст.1 Закона экскурсия - туристическое путешествие физических лиц на период менее 24 часов, посещение физическими лицами, в т.ч. туристами, в познавательных целях туристических ресурсов, других объектов, имеющих художественную, историческую и иную значимость, под руководством экскурсовода, гида-переводчика, иного лица, наделенного правом проведения экскурсий.

С учетом изложенного экскурсионные поездки по Республике Беларусь, которые длятся 24 часа и более, не считаются экскурсиями и до 1 января 2012 г. не освобождались от НДС при их реализации белорусским гражданам.

С 1 января 2012 г. по таким услугам применяется льгота по НДС как по туристическим услугам по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь при наличии этих услуг в перечнях и их реализации в составе тура.

В соответствии со ст.1 Закона экскурсант - физическое лицо, совершающее экскурсию без ночевки в стране (месте) временного пребывания; турист - физическое лицо, совершающее туристическое путешествие на период более 24 часов или осуществляющее не менее одной ночевки в стране (месте) временного пребывания.

Следовательно, если экскурсия по территории Республики Беларусь длится менее 24 часов, но имеет ночевку, то участники этой экскурсии являются не экскурсантами, а туристами. Таким образом, если в составе экскурсии по территории Республики Беларусь с ночевкой имелись транспортные услуги по перевозке белорусских экскурсантов, то они не освобождались от НДС до 1 января 2012 г. С этой даты такие услуги подлежат освобождению от НДС при наличии этих услуг в перечнях и их реализации в составе тура.

Необходимо также помнить, что экскурсия не является таковой, если отсутствуют услуги экскурсовода, гида-переводчика и т.п. До 1 января 2012 г. такая экскурсия без экскурсовода, относящаяся к туристическому путешествию, облагалась НДС при реализации белорусским туристам. С 1 января 2012 г. имеется право на применение льготы по НДС при наличии этих услуг в перечнях и их реализации в составе тура.

Пример 37 В стоимость экскурсии по территории Республики Беларусь, кроме перевозки и услуг экскурсовода, включена стоимость питания экскурсантов в кафе. Оборот по реализации экскурсии освобождается от НДС. Такой же порядок применялся и в 2011 г., если стоимость услуг по питанию экскурсантов оплачивалась экскурсантами турфирме и являлась оборотом по оказанию услуг турфирмой.

С 1 января 2012 г. на основании Указа № 312 льготу по НДС в отношении комиссионного вознаграждения получили турагенты, реализующие туры на территории Республики Беларусь, освобожденные от НДС. До этой даты комиссионное вознаграждение облагалось НДС по ставке 20 %.

Пример 38 Турагент реализует тур по Республике Беларусь иностранным и белорусским туристам. Тур сформирован туроператором, за реализацию турагенту причитается вознаграждение. Вознаграждение турагента освобождается от НДС, поскольку включено в соответствующий перечень.

Вместе с тем, если турагент взимает с покупателя туруслугу, то она не подлежит освобождению от НДС, поскольку перечнем в данном случае предусмотрено освобождение от НДС только услуги турагента (вознаграждения).

Пример 39 Стоимость тура по Республике Беларусь, переданного туроператором турагенту для реализации, - 600 тыс.руб. Вознаграждение турагента установлено в размере 15 %, или 90 тыс.руб. Турагент реализует тур белорусскому туристу за 600 тыс.руб. и отдельно взимает плату за туруслугу - 120 тыс.руб. Вознаграждение в сумме 90 тыс.руб. освобождается от НДС и отражается в строке 8 налоговой декларации по НДС, туруслуга облагается НДС по ставке 20 % и отражается в строке 1 налоговой декларации по НДС.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 26.10.2012 № 431-З, от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

12.11.2012 г.

Наталья Нехай, экономист