Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В ТУРИЗМЕ В 2014 ГОДУ

Исходя из общегосударственного классификатора Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденного постановлением Госстандарта РБ от 28.12.2006 № 65, туристическая деятельность включает в себя турагентскую, туроператорскую деятельность и экскурсионное обслуживание (см. таблицу 1).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 мая 2016 г. общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности» отменен постановлением Госстандарта РБ от 28.01.2016 № 8. С 1 января 2016 г. введен в действие общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 005-2011 «Виды экономической деятельности», утвержденный постановлением Госстандарта РБ от 05.12.2011 № 85.

Объект обложения налогом на добавленную стоимость. Место реализации туристических услуг и иных услуг, оказываемых туристическими фирмами

Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ. Обороты за пределами РБ не являются объектом обложения НДС (п.1 ст.93 Налогового кодекса РБ, далее - НК).

С 1 января 2013 г. при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РБ (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств - членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет РБ (п.24 ст.107 НК).

Обратите внимание! Обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав за пределами Республики Беларусь не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

В налоговой декларации по НДС в разделе I отражаются операции, не признаваемые объектом налогообложения и включаемые в общую сумму оборота по реализации при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов в соответствии с частью третьей п.24 ст.107 НК (подп.10.12 п.10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление МНС РБ от 24.12.2014 № 42, которым утверждены новая форма декларации по налогу на добавленную стоимость и Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42.

Учитывая изложенное, если местом реализации туристических услуг не является территория Республики Беларусь, то оборот по реализации таких услуг с 1 января 2013 г. не отражается в налоговой декларации по НДС и не участвует в распределении налоговых вычетов по удельному весу. До 2013 г. данный оборот отражался в ст.9 налоговой декларации по НДС, а вычеты (кроме «входного» НДС по основным средствам и нематериальным активам) относились на затраты.

Место реализации услуг определяется согласно ст.3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол) или на основании ст.33 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. Протокол утратил силу в связи со вступлением в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014.

Согласно данным документам местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Обратите внимание! Учитывая изложенное, а также письмо МНС РБ от 28.12.2007 № 2-1-8/1024 (далее - письмо № 2-1-8/1024), если комплекс услуг, предоставляемых туристу в соответствии с туристским договором в период туристического путешествия и в связи с этим путешествием, фактически оказывается за пределами территории Республики Беларусь, местом реализации указанных услуг территория Республики Беларусь не признается. Соответственно, обороты по реализации данного комплекса услуг не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Пример Туристический оператор Республики Беларусь реализует сформированный им тур в Турцию. Оборот по реализации тура не является объектом налогообложения, поскольку услуги в сфере туризма оказываются не на территории Республики Беларусь. Данный оборот с 1 января 2013 г. не отражается в налоговой декларации по НДС.

При этом следует иметь в виду, что согласно абзацу 7 ст.1 Закона РБ от 25.11.1999 № 326-З «О туризме» (далее - Закон о туризме) тур - это сформированный туроператором для реализации комплекс туристических услуг, включающий не менее двух из следующих трех видов услуг:

• перевозка;

• размещение;

• иные туристические услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, позволяющие совершить туристическое путешествие.

Справочно Туристическое путешествие - организованное путешествие (поездка, передвижение, пребывание) физических лиц за пределы их места жительства (места пребывания) с целью отдыха, познавательными и другими целями без занятия трудовой, предпринимательской, иной приносящей доход деятельностью, оплачиваемой и (или) приносящей прибыль (доход) из источника в посещаемой стране (месте).

Следовательно, если сочетаются услуга по размещению и услуга по бронированию билетов, то такое сочетание не является туром и место реализации определяется по каждой услуге в отдельности. Аналогично происходит, когда туристу оказывается один вид услуги, которая, как указывалось выше, в таком случае не является туристической (например, консультационная услуга). В этой ситуации место реализации тоже определяется исходя из вида услуги.

Пример Туристическая фирма «Чемодан» реализовала турфирме «Саквояж» услугу по организации трансфера на территории Италии. Исходя из подп.1.5 п.1 ст.33 НК местом реализации услуги по организации трансфера за пределы Республики Беларусь будет признаваться территория Республики Беларусь (место деятельности продавца) и обороты по ее реализации будут подлежать обложению НДС в общеустановленном порядке.

Пример Туристическая фирма оказала белорусскому туристу услугу по бронированию авиабилетов на рейс Москва-Сахалин (за пределами Республики Беларусь). Услуги по бронированию билетов не поименованы в ст.33 НК и ст.3 Протокола. Следовательно, местом их реализации является место деятельности лица, их оказывающего, т.е. территория Республики Беларусь. Учитывая изложенное, при оказании услуг по бронированию билетов туристам - резидентам любого из государств возникает объект для исчисления НДС по ставке 20 %.

Обратите внимание! В случае реализации экскурсий, маршрут которых частично пролегает по территории Республики Беларусь, частично - за ее пределами, местом реализации всей экскурсии не признается территория Республики Беларусь, поскольку одна из ее точек находится за пределами Республики Беларусь. Оборот по реализации такой экскурсии не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации по НДС.

Пример Туристическая фирма реализует туристам автобусную экскурсию Минск-Краков-Величка.

Что касается услуг посредников (турагентов), следует иметь в виду, что местом реализации услуг комиссионера является место его деятельности, т.е. независимо от того, какой тур (на территории РБ или за ее пределы) реализует белорусский комиссионер, местом реализации является территория РБ и комиссионное вознаграждение облагается по ставке НДС 20 % (за исключением случая применения освобождения от НДС на территории Республики Беларусь), поскольку услуги комиссионера не поименованы в пп.1-4 ст.3 Протокола и подп.1.1-1.4 п.1 ст.33 НК.

Однако в комплекс услуг, предоставляемых туристу, могут входить услуги, место реализации которых определяется по-разному. В связи с этим применяется понятие вспомогательных услуг.

В соответствии с п.2 ст.33 НК, если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг. Аналогичная норма содержится в Протоколе.

Исходя из письма № 2-1-8/1024 при реализации туроператором сформированного им тура, представляющего собой комплекс туристических услуг (не менее двух), фактически оказываемых во время осуществления тура за пределами Республики Беларусь, и туристических услуг, фактически оказываемых в связи с осуществлением этого тура на территории Республики Беларусь, обороты по реализации всего комплекса указанных услуг не подлежат налогообложению, поскольку услуги, оказываемые на территории Республики Беларусь, рассматриваются как вспомогательные к услугам, оказываемым за пределами территории Республики Беларусь.

Пример Туристический оператор реализует тур в Сочи. Одновременно белорусским туристам оказываются услуги по подбору тура, бронированию билетов и т.п. Местом реализации всего комплекса услуг не является территория Республики Беларусь, так как основные услуги в сфере туризма фактически оказываются на территории Российской Федерации. Объект обложения НДС не возникает, реализация не отражается в налоговой декларации.

Пример Туристический оператор формирует экскурсионный тур в Прагу. В стоимость тура входит стоимость экскурсии, железнодорожные билеты (покупаются туроператором по безналичному расчету у Белорусской железной дороги), услуга по бронированию гостиницы, услуга по организации тура. Комплекс данных услуг в соответствии со ст.1 Закона о туризме соответствует понятию тура. Следовательно, местом его реализации не признается территория Республики Беларусь, НДС не исчисляется, оборот не отражается в налоговой декларации.

Пример По договору купли-продажи у резидента Украины приобретаются ski-pass (абонементы на право пользования подъемниками на территории горнолыжного курорта). Абонементы реализуются туристам как отдельно, так и в составе тура, в который входят услуги по проживанию, питанию, перевозке, трансфер.

Справочно Для целей главы 12 «Налог на добавленную стоимость» НК к товарам не относятся деньги и имущественные права (п.3 ст.93 НК). Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (ст.30 НК). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, поскольку посредством абонемента реализуются приобретенные услуги, кроме того, при ввозе абонементов из Украины не уплачивается «ввозной» НДС как по товарам, реализация абонементов на пользование подъемниками рассматривается как реализация услуги. При этом абонемент, хотя и имеет материальное выражение, всего лишь подтверждает оплату за услуги, как и билет на проезд в транспорте (п.5 ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2016 г. применяется п.51 ст.107 НК (дополнение внесено в НК на основании Закона РБ от 30.12.2015 № 343-З). С 1 января 2017 г. п.5 ст.107 НК на основании Закона РБ от 18.10.2016 № 432-З утратил силу.

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если услуги фактически оказываются на территории РБ в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта (подп.1.3 п.1 ст.33 НК).

Учитывая изложенное, местом реализации услуг по пользованию подъемниками (услуг в сфере отдыха и спорта), так же как и местом реализации тура, в который входят эти услуги, не признается территория Республики Беларусь, т.е. НДС по данным услугам не исчисляется, оборот по их реализации не отражается в налоговой декларации по НДС.

Порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость

…туристическими операторами

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из (пп.1 и 2 ст.98 НК):

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость.

Положения п.1 ст.98 НК распространяются на обороты по реализации:

• приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• произведенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, у туроператора, формирующего турпродукт, облагается НДС на территории РБ вся стоимость тура, включающая как услуги собственного производства, так и приобретенные услуги. Данный порядок применялся и в предыдущие годы.

Пример Туристическим оператором РБ сформирован тур в Республику Беларусь и реализован туристу. Затраты на формирование тура составили 1 000 тыс.руб., тур передан туристу по цене 1 300 тыс.руб. Налоговой базой является 1 300 тыс.руб. В данной ситуации налоговая база отражается в стр.8 налоговой декларации (применяется льгота по НДС) и НДС не исчисляется.

В случае когда туроператор реализует тур по посредническому договору, т.е. отдает тур на реализацию турагенту, налоговой базой у туроператора является цена реализации тура, включающая вознаграждение посредника.

Пример Туристический оператор передал для реализации турагенту тур в Республику Беларусь по цене 12 000 тыс.руб., в т.ч. вознаграждение турагента 10 %, или 1 200 тыс.руб. Налоговой базой у туроператора, подлежащей отражению в стр.8 налоговой декларации по НДС, является 12 000 тыс.руб. Изложенный порядок определения налоговой базы распространяется на реализацию туров, приобретенных в собственность у других туристических организаций, а также при оказании отдельных видов услуг туристическими организациями (например, консультационных).

Пример Туристическая фирма приобрела экскурсионный тур у туроператора РБ за 3 000 тыс.руб., реализовала белорусскому туристу за 3 500 тыс.руб. Налоговой базой является 3 500 тыс.руб.

Обратите внимание! Исключение составляет реализация приобретенных путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения. В соответствии с п.3 ст.98 НК налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации по регулируемым розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость приобретенных (ввезенных) товаров (за исключением товаров, исчисление налога на добавленную стоимость по которым производится в соответствии с п.9 ст.103 НК) определяется как положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога на добавленную стоимость.

Это положение распространяется также на реализацию путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения.

Учитывая изложенное, при реализации турфирмой приобретенных путевок налоговой базой по НДС является разница между ценой реализации путевки и ценой приобретения.

Налоговая база отражается в соответствующей строке налоговой декларации по НДС в зависимости от того, какая применяется ставка НДС (стр.1 - при ставке 20 %), либо освобождение от налога (стр.8).

Если в составе реализуемого туроператором туристу тура есть услуги, которые реализуются туроператором по посредническим договорам с продавцами, то в налоговую базу по таким услугам включается только вознаграждение за посредничество (п.5 ст.98 НК), а не стоимость самих услуг.

Пример Туристический оператор, формируя тур на территории Республики Беларусь, приобретает услуги у сторонних организаций по договорам на оказание услуг. Вместе с тем приобретение одной услуги оформляется посредническим договором с продавцом - услуги по проживанию (гостиница за вознаграждение поручает турфирме реализовать свои услуги). В данном случае налоговой базой по услугам, оформленным договорами на возмездное оказание услуг, является цена их реализации туристу, она отражается в стр.8 налоговой декларации по НДС. По услугам гостиниц налоговая база определяется как сумма вознаграждения посредника и отражается в стр.1 налоговой декларации по НДС, так как местом реализации посреднических услуг признается территория РБ и их нельзя признать вспомогательными, поскольку они оказываются на основании другого договора: не с туристом, а с гостиницей.

…туристическими агентами

Налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п.5 ст.98 НК).

Следовательно, налоговой базой у турагента является сумма его вознаграждения. В таком же порядке определяется налоговая база при реализации иных услуг по посредническим договорам (например, услуг гостиниц за вознаграждение).

Пример Туристический агент взял тур на реализацию. Цена реализации тура, установленная туроператором, 12 000 тыс.руб., вознаграждение турагента - 10 %. Тур реализован туристу за 12 000 тыс.руб. В налоговую базу турагентом включается 1 200 тыс.руб. (12 000 х 10 %). Следует отметить, что порядок исчисления НДС турагентом (изнутри вознаграждения или «наверх» на него) зависит от записи в договоре с туроператором: • 1-й вариант: в договоре не содержится информации о том, включает НДС или нет комиссионное вознаграждение; Налог на добавленную стоимость исчисляется по формуле: комиссионное вознаграждение х 20 / 120 и в рассматриваемом примере составляет 200 тыс.руб. (1 200 x 20 / 120); • 2-й вариант: в договоре указано, что комиссионное вознаграждение составляет 1 200 тыс.руб. с учетом НДС. Данный налог исчисляется по формуле: комиссионное вознаграждение х 20 / 120 и составляет 200 тыс.руб., поскольку договор содержит запись о том, что комиссионное вознаграждение включает НДС; • 3-й вариант: в договоре указано, что комиссионное вознаграждение составляет 1 200 тыс.руб. без НДС. Налог на добавленную стоимость начисляется на комиссионное вознаграждение, т.е. исчисляется по формуле комиссионное вознаграждение х 20 / 100 и составляет 240 тыс.руб. (1 200 х 20 / 100), так как договор содержит запись о том, что комиссионное вознаграждение не включает НДС. Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями (ст.882 Гражданского кодекса РБ, далее - ГК). В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные (причитающиеся к получению) за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.18 ст.98 НК).

Обратите внимание! Новация 2014 г.: если турагент реализовал тур туроператора по более выгодной цене, сумма дополнительной выгоды, причитающаяся туроператору, включается у него в налоговую базу, а причитающаяся турагенту - включается в налоговую базу у турагента. Отражение дополнительной выгоды в налоговой декларации производится в момент, установленный учетной политикой.

Пример Туристическим оператором установлена цена реализации тура 12 000 тыс.руб., в т.ч. вознаграждение турагента 1 200 тыс.руб. Туристический агент реализовал тур по цене 14 400 тыс.руб. 1-й вариант: согласно договору дополнительная выгода делится между сторонами поровну (или в договоре ничего об этом не прописано). Налоговая база и сумма ее увеличения у туроператора составляет 13 200 тыс.руб. (12 000 + (14 400 - 12 000) / 2); у турагента 1 200 + (14 400 - 12 000) / 2 = 2 400 тыс.руб.; 2-й вариант: согласно договору дополнительная выгода принадлежит турагенту. Налоговая база и сумма ее увеличения у туроператора составляет 12 000 тыс.руб., у турагента 3 600 тыс.руб.

Порядок определения момента фактической реализации

…туристическими операторами

Днем оказания туристических услуг признают день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (п.1 ст.100 НК). Данное положение внесено в НК с 1 января 2012 г., но применялось и ранее на основании разъяснений Министерства по налогам и сборам РБ.

Вместе с тем определение момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (т.е. дня, на который оборот подлежит отражению в налоговой декларации по НДС) зависит от применяемой системы налогообложения и порядка ведения учета.

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК (п.1 ст.100 НК).

Этот порядок применяется туристическими организациями, применяющими общую или упрощенную систему налогообложения и ведущими бухгалтерский учет.

Иное установлено в ст.92¹ НК и касается организаций, которые применяют упрощенную систему налогообложения и ведут не бухгалтерский учет, а учет в книге.

Организации - плательщики налога при упрощенной системе налогообложения, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой налога на добавленную стоимость и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п.1 ст.291 НК (далее - плательщики упрощенной системы), и индивидуальные предприниматели момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (ст.92¹ НК).

При этом днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований.

Для целей определения дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момента сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) плательщики упрощенной системы и индивидуальные предприниматели руководствуются положениями ст.100 НК.

Пример Туристический оператор реализовал туристу тур на отдых в Беларуси с 31 мая по 10 июня 2014 г. Договор оказания туруслуг выдан туристу 17 мая 2014 г. Туристический оператор ведет бухгалтерский учет. Отчетным периодом по НДС избран календарный месяц. 1-й вариант: если согласно учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как дата выдачи договора, то для целей исчисления НДС услуга считается оказанной 17 мая 2014 г., т.е. у туроператора оборот по реализации тура должен быть отражен в налоговой декларации по НДС за январь-май 2014 г.; 2-й вариант: если согласно учетной политике момент оказания туристических услуг определяется как последний день тура, то для целей исчисления НДС услуга считается оказанной 10 июня 2014 г., т.е. туроператор отражает оборот по реализации тура в налоговой декларации по НДС за январь-июнь 2014 г.

В случае если с участником туристической деятельности подписывается акт об оказании туристических услуг (это практикуется с клиентами - юридическими лицами), момент оказания услуг будет все равно определяться как дата договора или последний день тура.

У туроператора - плательщика упрощенной системы моментом фактической реализации является дата получения оплаты от туриста (но не ранее момента оказания туристических услуг) или 60-й день с момента оказания туристических услуг, если оплата в течение 60 дней не поступила.

Сказанное выше касается прямой реализации туров. Если тур реализуется через посредника, необходимо учитывать следующее:

• днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений части второй настоящего пункта (п.1 ст.100 НК).

Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) (ст.92¹ НК).

Обратите внимание! Организацией, реализующей туры через посредника (комиссионера, турагента), эти нормы не применяются.

Днем оказания туристических услуг, как указывалось выше, признают день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура.

В соответствии со ст.16, 17 Закона о туризме реализация тура субъекту туристической деятельности осуществляется на основании договора комиссии или иных договоров, не запрещенных законодательством.

Реализация тура участнику (участникам) туристической деятельности осуществляется на основании договора оказания туристических услуг.

По договору оказания туристических услуг исполнитель (субъект туристической деятельности) обязуется по заданию заказчика (участника туристической деятельности) оказать туристические услуги, а заказчик обязуется их оплатить. К договору оказания туристических услуг применяются правила, установленные законодательством для договора возмездного оказания услуг.

Исходя из абзацев 5 и 18 ст.1 Закона о туризме:

• субъекты туристической деятельности - туроператоры, турагенты;

• участники туристической деятельности - туристы, экскурсанты, а также имеющие намерение заказать, заказывающие либо заказавшие туристические услуги для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, юридические лица, физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели.

Таким образом, между комитентом (туроператором) и комиссионером (турагентом) заключается не договор оказания туристических услуг, а договор оказания посреднических услуг по реализации тура. Договор оказания туристических услуг составляется комиссионером (турагентом) с туристом. А значит, установление учетной политикой комитента даты оказания туристических услуг как даты заключения договора с посредником противоречит законодательству.

Следовательно, если комитент (туроператор) реализует тур через посредника (турагента), то:

1) днем оказания услуг и моментом фактической реализации у ведущих бухгалтерский учет и в связи с этим определяющих выручку «по отгрузке» является в зависимости от способа, установленного учетной политикой комитента, или дата заключения договора оказания туристических услуг комиссионером (турагентом) с туристом, или последний день тура (отдыха);

2) момент фактической реализации у плательщиков упрощенной системы (ведущих учет в книге и в связи с этим определяющих выручку «по оплате») является дата оплаты тура туристом комиссионеру (но не ранее дня оказания услуг - даты составления договора с туристом либо последнего дня тура (отдыха)) или 60-й день с даты оказания услуг (при непоступлении оплаты в этот период).

Пример Комитент передал 4 июня 2014 г. по договору комиссии на реализацию комиссионеру тур по Беларуси. Комиссионер заключил договор оказания туруслуг с туристом 19 июля 2014 г. Тур длится с 27 августа по 10 сентября 2014 г. Если согласно учетной политике комитента момент оказания услуг определяется как дата составления договора, то моментом оказания услуг у комитента является 19 июля 2014 г. Если в учетной политике комитента прописан способ определения момента оказания услуг как дата окончания тура, моментом оказания услуг является 10 сентября 2014 г.

Пример Туристический оператор (ведет бухгалтерский учет и в связи с этим определяет выручку «по отгрузке») реализовал экскурсионный тур в Беларуси юридическому лицу, которое приобрело его для своих работников. С юридическим лицом составлен договор оказания туруслуг, подписан акт оказания услуг. Учетной политикой туроператора днем оказания туруслуг избран день составления договора. Поскольку юридическое лицо приобретает тур не для осуществления предпринимательской деятельности, т.е. является участником туристической деятельности, день оказания туристических услуг и момент фактической реализации в данном случае определяется как дата составления договора. Дата подписания акта не принимается во внимание.

…туристическими агентами

Туристический агент (посредник) оказывает услугу туроператору по реализации тура (путевки). Поэтому момент фактической реализации при оказании услуг будет определяться исходя из общих подходов, изложенных в п.1 ст.100 и ст.92¹ НК.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (п.1 ст.100 НК).

При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, полученное по договору комиссии (ст.889 ГК). Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Форма отчета комиссионера (поверенного) законодательством не предусмотрена.

Таким образом, днем оказания услуг турагента (и моментом фактической реализации - для турагентов, ведущих бухгалтерский учет и в связи с этим определяющих выручку «по отгрузке») признается день подписания отчета туроператором, в случае если туроператор подписал отчет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором составлен отчет. Если туроператор подписал отчет позднее этой даты, то днем оказания услуг турагента (и моментом фактической реализации) признается дата составления отчета турагентом.

Обратите внимание! Отчет комиссионера может не содержать информацию о размере причитающегося ему комиссионного вознаграждения, поэтому для определения и подтверждения размера комиссионного вознаграждения наряду с отчетом комиссионера оформляется иной первичный учетный документ в соответствии с требованиями ст.10 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», например акт выполненных работ (оказанных услуг), содержащий информацию о ставке, сумме НДС и размере вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

В этом случае день оказания услуг комиссионера (турагента) будет зависеть от даты составления акта и даты подписания его комитентом в порядке, изложенном выше в отношении отчета комиссионера.

Пример Комиссионер (ведет бухгалтерский учет, в связи с чем выручка определяется «по отгрузке») реализовал тур туроператора. Отчет комиссионера составлен 31 мая 2014 г., подписан комитентом 11 июня 2014 г. Отчет комиссионера содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Моментом фактической реализации у комиссионера является 11 июня 2014 г.

Пример Комиссионер (ведет бухгалтерский учет, в связи с чем выручка определяется «по отгрузке», отчетным периодом по НДС является календарный месяц) реализовал путевку для туроператора. Отчет комиссионера составлен и вручен туроператору 31 июля 2014 г., но комитентом до срока сдачи налоговой декларации за январь-июль 2014 г. так и не подписан. Отчет комиссионера содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС. Моментом фактической реализации у комиссионера является 31 июля 2014 г.

Пример Комиссионер (ведет бухгалтерский учет, в связи с чем выручка определяется «по отгрузке», отчетным периодом является календарный месяц) составил отчет 31 июля 2014 г., отчет подписан туроператором 13 августа 2014 г. Отчет комиссионера не содержит сведения о сумме комиссионного вознаграждения, сумме и ставке НДС, поэтому сторонами дополнительно составлен и подписан 16 августа 2014 г. акт об оказанных услугах. Моментом фактической реализации у комиссионера является 16 августа 2014 г.

Если турагент - плательщик упрощенной системы и в связи с этим определяет выручку «по оплате», то моментом фактической реализации является день получения комиссионного вознаграждения, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг. 60-й день отсчитывается в соответствии с порядком, установленным ст.3¹ НК.

Порядок оплаты комитентом вознаграждения комиссионеру, как правило, устанавливается договором. В случае когда договором комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения удерживается комиссионером из сумм, причитающихся комитенту за реализованные товары, и комиссионер удерживает свое вознаграждение, фактически оставляя его у себя на расчетном счете при выплате выручки от реализации товаров комитенту, то моментом фактической оплаты комиссионного вознаграждения следует считать момент его удержания. Расчетный документ, на основании которого произведено комиссионером такое перечисление, является подтверждением факта оплаты комиссионного вознаграждения.

Пример Комиссионер (является плательщиком упрощенной системы, в связи с чем выручка определяется «по оплате») реализовал тур туроператора. Отчет комиссионера составлен 30 июля 2014 г., подписан комитентом 4 августа 2014 г. Договором комиссии установлено, что турагент удерживает причитающееся ему вознаграждение из суммы, причитающейся туроператору. Выручка перечислена туроператору 11 августа 2014 г. Моментом фактической реализации у комиссионера является 11 августа 2014 г.

Нами рассмотрен порядок определения момента фактической реализации для случаев оказания туристических услуг и посреднических услуг.

Справочно Туристические услуги - услуги по перевозке, размещению, а также иные услуги (по питанию, организации туристического путешествия, экскурсионные и другие услуги), не являющиеся сопутствующими услугам по перевозке или размещению, оказание которых в комплексе услуг, входящих в тур, позволяет совершить туристическое путешествие в соответствии с его целями и потребностями туриста, экскурсанта (абзац 15 ст.1 Закона о туризме).

Таким образом, понятие туристической услуги неразрывно связано с понятием тура, т.е. если турагентством оказывается туристу только одна услуга, она не является туристической. Она оформляется обычным договором возмездного оказания услуг. Соответственно, моментом оказания данной услуги будет являться исключительно дата подписания заказчиком акта об оказанных услугах, если акт подписан не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, или дата составления акта, если акт не подписан в указанный срок.

Пример Туристическое агентство оказало физическому лицу Республики Беларусь услугу по составлению маршрута тура. Договор оказания услуг подписан 30 июля 2014 г. Акт об оказании услуги подписан туристом 1 августа 2014 г. Моментом оказания данной услуги является 1 августа 2014 г.

В случае когда тур продается одним турагентством другому, договор на реализацию тура заключается не с участником туристической деятельности, а с субъектом туристической деятельности. Поэтому порядок определения дня туристических услуг, изложенный в п.1 ст.100 НК, не применяется.

Днем оказания услуг будет являться дата подписания покупателем акта об оказанных услугах, если акт подписан не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, или дата составления акта, если акт не подписан в указанный срок.

Пример Туристическое агентство «Чемодан» продало тур турагентству «Саквояж». Акт составлен 31 июля 2014 г., подписан покупателем 24 августа 2014 г. Днем оказания услуг для турагентства «Чемодан» является 31 июля 2014 г.

Приобретение услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь

В случаях когда турфирма приобретает услуги у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, также возникает необходимость в определении места оказания данных услуг, чтобы выяснить, нужно ли туристической фирме выступить плательщиком НДС по ст.92 НК.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (ст.92 НК).

Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признается, за исключением случая, установленного частью второй п.5 ст.100 НК, день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.5 ст.100 НК).

Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, на основе договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров с состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь организациями и индивидуальными предпринимателями признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателям (заказчикам) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним. Данное положение применяется и плательщиками, указанными в п.4 ст.92 НК.

Для целей настоящего положения удержание сумм налогов покупателем (заказчиком), признаваемым налоговым агентом в Республике Беларусь, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Таким образом, НДС нужно исчислить в том отчетном периоде, на который приходится момент оплаты работ (услуг). Данный порядок распространяется как на организации, ведущие учет в книге учета и определяющие выручку «по оплате», так и на организации, ведущие бухгалтерский учет и определяющие выручку «по отгрузке».

Однако если турагентство выступает посредником, т.е. реализует оказываемые иностранной организаций услуги по договорам комиссии, поручения, агентским и тому подобным договорам, то НДС вместо иностранной организации должен быть исчислен на момент передачи этих услуг турагентством (посредником) покупателю.

При определении налоговой базы налога на добавленную стоимость по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Национального банка РБ (далее - Нацбанк), установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п.2 ст.97 НК).

Если работы (услуги) еще не выполнены, а белорусский плательщик внес предоплату, то НДС исчисляется из суммы предоплаты.

В случае когда стоимость работ (услуг) оплачивается по частям, то НДС исчисляется из каждой суммы оплаты.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п.14 ст.107 НК):

• за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком на день оплаты (включая авансовый платеж) либо иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, исчисленная сумма НДС подлежит вычету в следующем отчетном периоде.

Обратите внимание! Для вычета не имеет значения, выполнены работы (оказаны ли услуги) или нет.

При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п.24 ст.107 НК).

Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы.

Следовательно, и сумму налоговой базы, которая не содержит НДС, отраженную в графе 2 стр.13 налоговой декларации, и сумму НДС, отраженную в графе 4 стр.13, не включают в общую сумму оборота, принимаемую для распределения налоговых вычетов по удельному весу (см. также письмо МНС РБ от 30.09.2011 № 2-1-10/10544 (вопрос 4)).

Пример Туристический оператор приобретает у резидента Греции услуги гостиниц, трансфера. Местом оказания данных услуг, исходя из подп.1.3 и 1.5 п.1 ст.33 НК, не признается территория Республики Беларусь, следовательно, НДС не исчисляется.

Пример Туристическая фирма Республики Беларусь уплачивает иностранному туроператору платежи за доступ к базе данных туроператора. Поскольку исходя из ст.3 Протокола такие услуги не поименованы в пп.1-4 Протокола, местом их реализации признается место деятельности продавца, т.е. не территория Республики Беларусь. Следовательно, пользователь из стоимости приобретенных услуг у резидента Российской Федерации или Казахстана налог не уплачивает. Если такие услуги приобретаются у резидентов государств, кроме Российской Федерации и Казахстана, место их оказания определяется по подп.1.4 п.1 ст.33 НК как место деятельности покупателя, что влечет необходимость исчисления НДС.

Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, работ (услуг), связанных с участием белорусских организаций и (или) белорусских индивидуальных предпринимателей в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых в иностранных государствах (подп.1.46 п.1 ст.94 НК).

Следовательно, НДС не исчисляется при участии в международных конференциях, форумах, симпозиумах, конгрессах, в выставочно-ярмарочных мероприятиях, проводимых именно в иностранных государствах. Таким образом, если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики Беларусь, организовала указанные мероприятия на территории Республики Беларусь, необходимо при внесении оплаты за участие в мероприятии исчислить НДС по ст.92 НК.

Обратите внимание! В подп.1.46 п.1 ст.94 НК приведен исчерпывающий перечень мероприятий. В него не вошла столь распространенная форма совещательного мероприятия как семинар. Учитывая изложенное, при оплате за участие в семинаре иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе Республики Беларусь, следует исчислить НДС как при получении консультационной услуги.

В разделе I налоговой декларации по НДС не отражается налоговая база при приобретении на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, объектов, освобождаемых от НДС в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь (подп.10.9 п.10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).

Таким образом, в стр.13 налоговой декларации по НДС не отражаются обороты по приобретению на территории Республики Беларусь у иностранных организаций работ, услуг, освобожденных от НДС по подп.1.46 п.1 ст.94 НК.

Пример В выставке, посвященной туристическому бизнесу, проходившей в г.Минске, принимал участие зарубежный туроператор (резидент Российской Федерации), не состоящий на учете в налоговых органах Республики Беларусь, совместно с белорусским турагентом. Согласно договору, заключенному между ними, расходы по участию в выставке несет зарубежный туроператор, а 30 % этих расходов туроператору возмещает белорусский турагент. При возмещении затрат по участию в выставке (участие в выставке признается рекламной услугой, если оно не представлено по элементам затрат, по которым место реализации определяется по отдельности) должен быть исчислен налог белорусским туроператором при уплате возмещения туроператору, не состоящему на учете в налоговых органах Республики Беларусь, поскольку выставка проходит на территории Республики Беларусь (а значит, льгота по НДС не применяется).

Некоторые услуги, оказываемые иностранной организацией, могут быть как объектом обложения НДС, так и объектом обложения налогом на доходы.

Объектом обложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, признаются доходы, полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь, от выполнения работ (оказания услуг), перечисленных в ст.146 НК. При этом необходимость удержания налога на доходы в зависимости от места реализации этих работ (услуг) определяется также в соответствии со ст.146 НК.

Некоторые из перечисленных в ст.146 НК видов работ (услуг) совпадают с перечисленными в ст.33 НК и ст.3 Протокола, т.е. по этим работам (услугам), может быть исчислен и НДС (если их местом реализации признается территория Республики Беларусь), и налог на доходы.

Как следует из главы 12 НК, НДС начисляется на налоговую базу, которой является стоимость работ (услуг), приобретенных у иностранного резидента, и уплачивается за счет средств покупателя. В отношении же налога на доходы белорусский покупатель выступает налоговым агентом и удерживает данную сумму у продавца.

И НДС, и налог на доходы рассчитываются от одной и той же налоговой базы, которой является стоимость работ, услуг по договору (контракту).

Пример Стоимость услуг по доступу к базе данных, оказываемых резидентом Литовской Республики, 200 евро (ежемесячный платеж). Предоплата за август 2014 г. перечислена 23 июля 2014 г. Курс евро, установленный Нацбанком на эту дату, 13 тыс.руб. (условно). Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается наиболее ранняя из следующих дат (ст.148 НК): • дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг; • дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации. В рассматриваемом случае более ранняя дата - дата оплаты, следовательно, налог на доходы исчисляется в апреле по курсу евро на 23 июля 2014 г. Налог на доходы по ставке 15 % равен 200 х 15 / 100 = 30 евро, или 390 тыс.руб. (30 х 13 000). Резиденту Литвы оплачивается: 200 - 30 = 170 евро. Сумма налога на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22 августа 2014 г. Налог на добавленную стоимость исчисляется в июле и равен 200 х 13 х 20 / 100 = 520 тыс.руб. Данная сумма подлежит вычету в августе (если отчетным периодом по НДС является календарный месяц) или в IV квартале (если отчетным периодом является календарный квартал).

Оказание туристической фирмой транспортных услуг

При реализации экспортируемых транспортных услуг применяется нулевая ставка НДС (ст.102 НК).

К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС в размере 0 %, относятся:

• услуги транспортной экспедиции;

• услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь;

• включая частичное оказание этих услуг на ее территории.

Экспортируемые транспортные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 % при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами.

Обратите внимание! К экспортируемым транспортным услугам с 1 января 2013 г. не относятся агентские (посреднические) услуги по оформлению и (или) реализации билетов на проезд пассажиров, на основании которых оказываются экспортируемые транспортные услуги.

До 1 января 2013 г., как следовало из разъяснения Департамента по авиации Министерства транспорта и коммуникаций РБ (письмо от 29.12.2011 № 08-25/5323), агентские услуги по обеспечению воздушных перевозок относились к экспортируемым транспортным услугам и облагались НДС по ставке 0 % (письмо МНС РБ от 30.01.2012 № 2-1-10/162).

Пример Туристическая фирма по договору комиссии, заключенному с авиакомпанией, реализует авиабилеты. К данным услугам применяется ставка НДС 20 %.

Пример Туристическая фирма на собственном автобусе осуществляет перевозку туристов по маршруту Минск-Одесса-Минск. Данные услуги облагаются по ставке НДС 0 %.

При доставке туристов на отдых собственным транспортом туристической организации возникает вопрос, имеет ли право турфирма на применение нулевой ставки НДС по экспортируемым транспортным услугам при отсутствии отдельного договора с каждым туристом на его перевозку, поскольку услуга по доставке перечисляется только в договоре на оказание туристических услуг.

Необходимо отметить, что основанием для применения нулевой ставки НДС является представление турфирмой в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов (п.4 ст.102 НК). Договор перевозки не указан в п.4 ст.102 НК в качестве документа, подтверждающего нулевую ставку НДС. Таким образом, при отсутствии заключенного с каждым туристом договора перевозки право на нулевую ставку НДС у турфирмы имеется при представлении в налоговый орган вышеназванных подтверждающих документов.

Пример Туристическое агентство оказывает транспортные услуги по перевозке работников организации-заказчика в выходной день к месту отдыха на территории Республики Беларусь. Данные услуги не являются туристическими и не являются экспортируемыми транспортными услугами, они оказаны на территории Республики Беларусь, НДС исчисляется по ставке 20 %. Если турфирма не оказывает транспортные услуги самостоятельно, то перепродажа транспортных услуг, не входящих в тур, облагается НДС по ставке 20 %.

Пример Туристическая фирма организует поездки в Россию. Для перевозки пассажиров турфирма пользуется услугами транспортной организации, которая, выставляя счета, указывает в них ставку НДС 0 %. Оборот по реализации транспортных услуг туристам облагается НДС у турфирмы по ставке 20 %. При перепродаже транспортных услуг, входящих в тур, налогообложение производится в порядке, установленном для тура в целом (см. выше).

Льготы по налогу на добавленную стоимость

Освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь туристических услуг по организации на территории Республики Беларусь экскурсионного обслуживания, туристических услуг по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь по перечням таких услуг, утверждаемым Президентом РБ, и услуг гидов-переводчиков, экскурсоводов, оказываемых в пределах Республики Беларусь (подп.1.31 п.1 ст.94 НК).

Перечни туристических услуг, освобождаемых от НДС, утвержденные Указом Президента РБ от 02.06.2006 № 371, изложены в новой редакции (далее - перечни) (подп.2.3 п.2 Указа Президента РБ от 11.07.2012 № 312 «О некоторых вопросах налогообложения и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» (далее - Указ № 312)). Данный подпункт распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2012 г.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 9 апреля 2017 г. перечень туристических объектов, при осуществлении деятельности на которых прибыль организаций, полученная от оказываемых гостиницами услуг, от оказываемых физкультурно-оздоровительными, туристическими, туристско-гостиничными и горнолыжными комплексами, домами охотников и (или) рыболовов, мотелями, кемпингами услуг по размещению туристов, освобождается от налогообложения налогом на прибыль в течение трех лет с начала осуществления этой деятельности, согласно приложению 3 к Указу № 371 на основании Указа Президента РБ от 06.04.2017 № 105 исключен.

Перечни туристических услуг, освобожденных от НДС на территории Республики Беларусь, в редакциях Указа № 371 от 09.03.2012 и от 11.07.2012 представлены ниже (см. таблицу 2).

* Услуги экскурсоводов и гидов-переводчиков освобождаются от НДС на основании подп.1.31 п.1 ст.94 НК.

Как видно из таблицы 2, льгота при туризме в пределах Республики Беларусь Указом № 312 не только предоставлена еще и белорусским туристам, кроме иностранных, но и значительно расширена.

Вместе с тем следует иметь в виду, что услуги по перечням освобождаются от НДС, только если они входят в тур. Предоставление только одной услуги, входящей в перечни, облагается НДС, поскольку такая услуга не является туристической.

Пример Гостиница оказывает услуги по проживанию белорусских и иностранных туристов. Местом оказания данных услуг на основании ст.33 НК признается территория Республики Беларусь. Оборот по реализации этих услуг, не входящих в тур, облагается НДС по ставке 20 %.

Пример Гостиница оказывает услуги по проживанию и питанию белорусских и иностранных туристов. Оборот по реализации этих услуг освобождается от НДС, если оказание этих услуг оформляется договором оказания туристических услуг (услуги по проживанию и питанию формируют тур).

Некоторые турфирмы ошибочно полагают, что освобождению от НДС подлежит только услуга по организации проживания, питания, перевозки туристов (т.е. так называемая туруслуга), а сама стоимость питания, проживания, перевозки облагается НДС. Это неверно.

Пример Туристическая фирма организовала тур для белорусских туристов, для чего были заключены договоры с гостиничным комплексом, автопарком. Стоимость услуг гостиничного комплекса по проживанию и питанию одного туриста 1 200 тыс.руб., в т.ч. НДС 200 тыс.руб., стоимость услуг автопарка по перевозке на одного туриста составляет 240 тыс.руб., в т.ч. НДС 40 тыс.руб., туруслуга - 80 тыс.руб. Итого стоимость тура составила 1 200 + 240 + 80 = 1 520 тыс.руб. Освобождению от НДС подлежит стоимость тура 1 520 тыс.руб.

Справочно Экскурсия - туристическое путешествие физических лиц на период менее 24 ч, посещение физическими лицами, в т.ч. туристами, в познавательных целях туристических ресурсов, других объектов, имеющих художественную, историческую и иную значимость, под руководством экскурсовода, гида-переводчика, иного лица, наделенного правом проведения экскурсий (абзац 21 ст.1 Закона о туризме).

Учитывая изложенное, экскурсионные поездки по Республике Беларусь, которые длятся 24 ч и более, не считаются экскурсиями и до 1 января 2012 г. не освобождались от НДС при их реализации белорусским гражданам. С указанной даты применяется льгота по НДС как по туристическим услугам по организации путешествий туристов в пределах Республики Беларусь при наличии этих услуг в перечнях и их реализации в составе тура.

Справочно Экскурсант - физическое лицо, совершающее экскурсию без ночевки в стране (месте) временного пребывания; турист - физическое лицо, совершающее туристическое путешествие на период более 24 ч или осуществляющее не менее одной ночевки в стране (месте) временного пребывания (абзацы 10 и 19 ст.1 Закона о туризме).

Следовательно, если экскурсия по территории Республики Беларусь длится менее 24 ч, но имеет ночевку, то участники этой экскурсии не являются экскурсантами, а просто туристами. Таким образом, если в составе экскурсии по территории Республики Беларусь с ночевкой имелись транспортные услуги по перевозке белорусских экскурсантов, то они не освобождались от НДС до 1 января 2012 г. С этой даты такие услуги подлежат освобождению от НДС при наличии этих услуг в перечнях и их реализации в составе тура.

Обратите внимание! Экскурсия не является таковой, если отсутствуют услуги экскурсовода, гида-переводчика и т.п. До 1 января 2012 г. такая экскурсия без экскурсовода, относящаяся к туристическому путешествию, облагалась НДС при реализации белорусским туристам. С указанной даты имеется право на применение льготы по НДС при наличии этих услуг в перечнях и их реализации в составе тура.

Пример В стоимость экскурсии по территории Республики Беларусь, кроме перевозки и услуг экскурсовода, включена стоимость питания экскурсантов в кафе. Оборот по реализации экскурсии освобождается от НДС. Такой же порядок применялся и до 2012 г., если стоимость услуг по питанию экскурсантов оплачивалась экскурсантами в турфирме и являлась оборотом по оказанию услуг турфирмой. С 1 января 2012 г. на основании Указа № 312 льготу по НДС в отношении комиссионного вознаграждения получили турагенты, реализующие туры на территории Республики Беларусь, освобожденные от НДС. До этой даты комиссионное вознаграждение облагалось НДС по ставке 20 %.

Пример Туристический агент реализует тур по Республике Беларусь иностранным и белорусским туристам. Тур сформирован туроператором, за реализацию турагенту причитается вознаграждение. Вознаграждение турагента освобождается от НДС, поскольку включено в перечень. Вместе с тем, если турагент взимает с покупателя туруслугу, то она не подлежит освобождению от НДС, поскольку в данном случае перечнем предусмотрено освобождение от НДС только услуги турагента (вознаграждения).

Пример Стоимость тура по Республике Беларусь, переданного туроператором турагенту для реализации, 600 тыс.руб. Вознаграждение турагента установлено в размере 15 %, или 90 тыс.руб. Туристический агент реализует тур белорусскому туристу за 600 тыс.руб. и отдельно взимает плату за туруслугу 120 тыс.руб. Вознаграждение 90 тыс.руб. освобождается от НДС и отражается в стр.8 налоговой декларации по НДС, туруслуга облагается НДС по ставке 20 % и отражается в стр.1 налоговой декларации по НДС.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

20.06.2014

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр «Эрудит»