Материал помещен в архив

НАЛОГ НА НЕДВИЖИМОСТЬ ПО ОБЪЕКТАМ СВЕРХНОРМАТИВНОГО НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА ПРИ РЕКОНСТРУКЦИИ ЗДАНИЙ И СООРУЖЕНИЙ. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ В 2014 ГОДУ

В 2014 г. объектом налогообложения налогом на недвижимость признаются здания, сооружения и передаточные устройства сверхнормативного незавершенного строительства плательщиков-организаций (абзац 8 п.1 ст.185 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

При этом для целей исчисления и уплаты налога на недвижимость зданиями, сооружениями и передаточными устройствами сверхнормативного незавершенного строительства признаются здания, сооружения и передаточные устройства, возведение (в т.ч. по строительному проекту на реконструкцию) которых разрешено в соответствии с законодательством, но не завершено в сроки строительства, установленные проектной документацией.

В данном материале рассмотрим, следует ли организации уплачивать налог на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства при превышении сроков реконструкции (модернизации) зданий, сооружений и передаточных устройств, а также сложности, с которыми столкнулись организации при определении налоговой базы по налогу на недвижимость в 2014 г.

Справочно В 2013 г. объектом налогообложения налогом на недвижимость признавались капитальные строения (здания, сооружения), по которым превышены нормативные сроки строительства, установленные проектной документацией, за исключением капитальных строений (зданий, сооружений), находящихся на реконструкции, модернизации (ст.185 НК).

Таким образом, формально объект налогообложения налогом на недвижимость по объекту сверхнормативного незавершенного строительства не возникал при проведении работ по реконструкции, модернизации, в т.ч. и тогда, когда организацией были превышены нормативные сроки проведения реконструкции и модернизации, установленные проектной документацией.

Однако, комментируя данную норму в 2013 г., Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь разъясняло, что в отдельных ситуациях при проведении работ по реконструкции могла возникать необходимость исчисления налога на недвижимость в случае превышения нормативных сроков строительства. Так, исчисление налога на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства производится по объектам нового строительства, т.е. только по тем зданиям и сооружениям, окончание строительства которых приводит к образованию новых инвентарных объектов.

Таким образом, если комплекс работ классифицирован как реконструкция или модернизация, однако в процессе такой реконструкции и модернизации помимо изменения уже существующих объектов создаются новые здания и сооружения, то при превышении нормативных сроков реконструкции или модернизации такие вновь создаваемые объекты признаются объектами сверхнормативного незавершенного строительства и по ним необходимо производить исчисление и уплату налога на недвижимость как по объектам сверхнормативного незавершенного строительства.

Здания и сооружения, которые не создаются, а лишь изменяются в процессе проведения реконструкции и модернизации, при превышении нормативных сроков реконструкции и модернизации налогом на недвижимость как объекты сверхнормативного незавершенного строительства не облагаются.

Относительно данной нормы ст.185 НК в 2014 г. представители Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь занимают аналогичную позицию, разъясняя, что в целях исчисления налога на недвижимость объектом сверхнормативного незавершенного строительства признается каждое строящееся здание, сооружение, возведение которого может составлять только часть объекта строительства, а не в целом совокупность строящихся, реконструируемых и модернизируемых зданий и сооружений, составляющих объект строительства. По окончании строительства в бухгалтерском учете такие здания и сооружения образуют новые инвентарные объекты. Здания и сооружения, которые не создаются, а лишь изменяются в процессе проведения реконструкции или модернизации, т.е. фактически находятся на реконструкции или модернизации, не рассматриваются в качестве объектов обложения налогом на недвижимость как здания и сооружения сверхнормативного незавершенного строительства.

Если при осуществлении комплекса работ, которые согласно проекту классифицированы как реконструкция, помимо изменения уже существующих зданий и сооружений создаются (возводятся) новые здания и сооружения, то при превышении нормативных сроков, установленных в проектной документации, они признаются объектами сверхнормативного незавершенного строительства и по ним необходимо исчислять и уплачивать налог на недвижимость по ставке 2 %.

Аналитический учет затрат по объекту должен вестись по каждому объекту учета, а именно по каждому отдельно строящемуся зданию, сооружению, инженерным сетям и другим объектам, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета. Основной нормативный документ - Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденная постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 № 10 (далее - Инструкция № 10).

Следовательно, по возводимым, например, в рамках реконструкции зданиям и сооружениям необходимо уплачивать налог на недвижимость как по объектам сверхнормативного незавершенного строительства в случае, если стоимость строительства таких зданий и сооружений выделена в составе сводного сметного расчета, на их строительство составлена объектная смета, ведется пообъектный аналитический учет затрат и по завершении строительства в бухгалтерском учете такие здания и сооружения образуют новые инвентарные объекты.

Однако организации столкнулись со сложностями в определении налоговой базы по налогу на недвижимость, так как, несмотря на ведение пообъектного учета затрат по отдельным объектам учета, в процессе строительства у организаций на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» отражены как прямые затраты по отдельным зданиям (сооружениям, передаточным устройствам), так и часть косвенных затрат, которые будут отнесены на стоимость объектов учета только в будущем, при принятии объекта в эксплуатацию.

Как распределять (относить) такие затраты на увеличение стоимости зданий, сооружений и передаточных устройств, которые создаются в процессе реконструкции, в случае превышения сроков реконструкции, установленных проектной документацией, налоговое законодательство умалчивает.

Принимая во внимание разъяснения представителей налоговых органов о порядке определения налоговой базы по налогу на недвижимость в части объекта сверхнормативного незавершенного строительства по аналогичным вопросам, можно предположить, что данные затраты также будет рекомендовано расчетным путем относить на увеличение стоимости объектов учета, которые создаются в процессе реконструкции и которые будут признаваться объектами сверхнормативного незавершенного строительства, и поэтому остается только определиться с правильной методологией распределения.

Таким образом, у организаций при проведении реконструкции (в т.ч. модернизации) зданий, сооружений и передаточных устройств в 2014 г. при превышении сроков реконструкции (модернизации), установленных проектной документацией, может возникнуть необходимость исчисления и уплаты налога на недвижимость по такому объекту налогообложения как объект сверхнормативного незавершенного строительства.

При этом в качестве налоговой базы по налогу на недвижимость будет определена только стоимость затрат по реконструкции (модернизации) в отношении «вновь создаваемых», т.е. стоимостный показатель расходов, который отражен на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» и который в соответствии с Инструкцией № 10 формирует стоимость незавершенного строительства без учета стоимости самого капитального строения (здания, сооружения), находящегося на реконструкции.

Пример 1 В октябре 2013 г. организация начала реконструкцию здания, проектная продолжительность проведения работ по которой 5 месяцев. Срок истекает в марте 2014 г. Фактически проведение работ по реконструкции окончено в августе 2014 г., т.е. организацией превышен установленный нормативный срок реконструкции. Согласно проектной документации новых объектов учета (зданий, сооружений, передаточных устройств, которые будут приняты к бухгалтерскому учету после окончания работ по реконструкции в качестве самостоятельных объектов основных средств) у организации не возникает. В данной ситуации организация в 2014 г. не будет признаваться плательщиком налога на недвижимость в отношении объектов сверхнормативного незавершенного строительства, в т.ч. и при превышении нормативного срока проведения работ по реконструкции, установленного проектной документацией.

Пример 2 В октябре 2013 г. организация начала реконструкцию производственного цеха, проектная продолжительность проведения работ по которой 5 месяцев. Срок истекает в марте 2014 г. В рамках реконструкции организация также осуществляет строительство котельной, которая будет обеспечивать производственный цех тепловой энергией и которая после окончания работ по реконструкции будет принята к бухгалтерскому учету в качестве самостоятельного объекта основных средств. Фактически проведение работ по реконструкции окончено в августе 2014 г., т.е. организацией превышен установленный нормативный срок реконструкции. Остаточная стоимость реконструируемого производственного цеха, отраженная на счете 01 «Основные средства», по состоянию на 1 января 2014 г. составляет 1,5 млрд.руб. Стоимость затрат по реконструкции: • по состоянию на 1 января 2014 г. - 300 млн.руб., в т.ч. здания котельной - 20 млн.руб., сумма косвенных затрат, относящихся в целом к реконструируемому объекту, составляет 30 млн.руб.; • по состоянию на 1 апреля 2014 г. (нарастающим итогом) - 500 млн.руб., в т.ч. здания котельной - 27 млн.руб., косвенных затрат в целом по объекту - 50 млн.руб.; • по состоянию на 1 июля 2014 г. (нарастающим итогом) - 750 млн.руб., в т.ч. здания котельной - 40 млн.руб., косвенных затрат в целом по объекту - 70 млн.руб. В августе 2014 г. на увеличение стоимости здания в бухгалтерском учете списаны затраты по реконструкции, в том числе на стоимость котельной, отраженной в качестве самостоятельного инвентарного объекта, с учетом косвенных расходов списано 44 млн.руб. В рассматриваемой ситуации организация будет плательщиком налога на недвижимость: за II и III кварталы (апрель-сентябрь 2014 г.) - в отношении затрат по возведению котельной. Перерасчет налога на недвижимость на 1 июля 2014 г. в связи с дополнительными затратами по реконструкции, перерасчет остаточной стоимости здания (которое было отражено на счете 01) по состоянию на 1 октября 2014 г. в связи с увеличением его стоимости на сумму затрат по реконструкции, а также пересчет затрат по строительству котельной в течение 2014 г. не производится, так как необходимость такой корректировки не предусмотрена требованиями налогового законодательства Республики Беларусь.

Обратите внимание! При определении налоговой базы по налогу на недвижимость в отношении здания котельной необходимо обратить внимание на следующие требования законодательства: объект учета (часть объекта строительства) - это каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты (п.2 Инструкции № 10).

Аналитический учет затрат по объекту ведется по каждому объекту учета, а именно:

• по части объекта основного назначения;

• по части объекта вспомогательного и обслуживающего назначения;

• по части объекта энергетического хозяйства;

• по части объекта транспортного хозяйства и связи;

• по наружным сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другим инженерным сетям и сооружениям;

• по благоустройству и другим частям объекта (п.12 Инструкции № 10).

При этом учет затрат по каждому объекту учета должен обеспечить получение данных о затратах:

• на строительно-монтажные работы;

• на работы по монтажу оборудования;

• на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, предусмотренного в проектно-сметной документации на строительство (п.13 Инструкции № 10).

Аналитический учет прочих работ и затрат, а также затрат на приобретение мебели, инструмента, инвентаря, предусмотренных в проектно-сметной документации на строительство, ведется без распределения по объектам учета.

После приемки в установленном порядке объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете формируются стоимость объекта (каждой части объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат) (п.40 Инструкции № 10).

Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость каждой части объекта и в стоимость оборудования, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по части объекта и оборудованию ко всей сумме прямых затрат по объекту. При этом расчет может быть произведен на основании:

• данных сводного сметного расчета (сметы) в базисных или текущих ценах;

• аналитических данных бухгалтерского учета.

Следовательно, часть косвенных затрат должна будет быть отнесена на увеличение стоимости котельной, в т.ч. и часть косвенных затрат на дату возникновения объекта сверхнормативного незавершенного строительства (общая сумма которых на 1 апреля 2014 г. составляет 50 млн.руб.).

При этом согласно данным аналитического учета в стоимость возводимой котельной косвенные затраты в бухгалтерском учете не включены.

Как указывалось выше, каким образом поступать в рассматриваемой ситуации, налоговое законодательство умалчивает.

Вместе с тем налоговая база налога на недвижимость в части объектов сверхнормативного незавершенного строительства по стоимости определяется путем суммирования прямых и косвенных затрат по строительству объектов сверхнормативного незавершенного строительства, отраженных в бухгалтерском учете в установленном порядке (в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения) (п.1 ст.187 НК).

Таким образом, поскольку в соответствии с Инструкцией № 10 часть косвенных затрат должна сформировать стоимость котельной (объект учета), то для целей определения налоговой базы по налогу на недвижимость по объектам сверхнормативного незавершенного строительства организации следует произвести распределение имеющейся суммы косвенных затрат в размере 50 млн.руб. и отнести часть суммы косвенных затрат для целей налогообложения на увеличение налоговой базы по налогу на недвижимость в отношении здания котельной (которая будет признана объектом сверхнормативного незавершенного строительства).

Распределение имеющихся по состоянию на 1 апреля 2014 г. части косвенных затрат на увеличение котельной осуществляется только для целей налогового учета, и в бухгалтерском учете данные хозяйственные операции не отражаются.

Методология распределения части косвенных затрат для целей определения налоговой базы по налогу на недвижимость в отношении котельной (либо любых иных аналогичных объектов) устанавливается (закрепляется) в учетной политике организации.

20.11.2014

Виктор Статкевич, аудитор