Материал помещен в архив

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: РАСХОДЫ НА ПРОВЕДЕНИЕ МЕДИЦИНСКИХ ОСМОТРОВ РАБОТНИКОВ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

По общему правилу, содержащемуся в статье 130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, признаются внереализационными расходами (п.1 ст.129 НК).

Перечень видов расходов, не подлежащих учету при налогообложении прибыли, приведен в пункте 1 статьи 131 НК и не является закрытым, поскольку в соответствии с подпунктом 1.26 пункта 1 статьи 131 НК учету при налогообложении прибыли не подлежат также иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством.

С учетом вышеизложенного на практике у организаций возникают затруднения при отнесении того или иного вида расходов к учитываемым либо не учитываемым при налогообложении прибыли.

Одними из видов осуществляемых организацией расходов, вызывающих вопросы в части их учета при налогообложении, являются расходы на проведение медицинских осмотров физических лиц, уже работающих в организации либо намеревающихся стать таковыми. Данные виды расходов прямо в НК, в том числе в пункте 1 статьи 131 НК, не поименованы.

Право граждан на обеспечение здоровых и безопасных условий труда в Республике Беларусь закреплено в статье 41 Конституции Республики Беларусь и статье 11 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее - ТК).

Статьей 27 Закона Республики Беларусь от 23 июня 2008 г. № 356-З «Об охране труда» (с изменениями и дополнениями; далее - Закон № 356-З) установлено, что для обеспечения безопасности труда и предупреждения профессиональных заболеваний, а также в целях охраны здоровья работающие, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда или на работах, где в соответствии с законодательством есть необходимость в профессиональном отборе, проходят предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) обязательные медицинские осмотры, а также внеочередные медицинские осмотры при ухудшении состояния здоровья. Согласно указанной статье Закона № 356-З расходы по проведению медицинских осмотров работников несет наниматель.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 июня 2020 г. ст.27 Закона № 356-З изложена в новой редакции на основании Закона Республики Беларусь от 18.12.2019 № 274-З.

Аналогичное требование содержится и в статье 228 ТК, которой определено, что для обеспечения безопасности труда и предупреждения профессиональных заболеваний, а также в целях охраны здоровья населения наниматель обязан организовать проведение предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда или на работах, где в соответствии с законодательством есть необходимость в профессиональном отборе, а также во внеочередном медицинском осмотре при ухудшении состояния здоровья работника.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 января 2020 г. ст.228 ТК изложена в новой редакции Законом Республики Беларусь от 18.07.2019 № 219-З. На время прохождения предусмотренных законодательством медицинских осмотров за работником сохраняются его место работы, должность служащего (профессия рабочего) и средний заработок.

Согласно нормам части второй статьи 27 Закона № 356-З порядок проведения обязательных медицинских осмотров работающих устанавливается Министерством здравоохранения Республики Беларусь по согласованию с Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь. В развитие указанной нормы постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 28 апреля 2010 г. № 47 утверждена Инструкция о порядке проведения обязательных медицинских осмотров работающих (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция № 47), устанавливающая порядок проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу), периодических (в течение трудовой деятельности) и внеочередных медицинских осмотров лиц, поступающих на работу, а также работающих, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда или на работах, для выполнения которых в соответствии с законодательством есть необходимость в профессиональном отборе.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 11 октября 2019 г. вместо Инструкции № 47 действует Инструкция о порядке проведения обязательных и внеочередных медицинских осмотров работающих, утвержденная постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 29.07.2019 № 74.

Факторы производственной среды, показатели тяжести и напряженности трудового процесса, при работе с которыми обязательны предварительные, периодические и внеочередные медосмотры, а также виды работ, для выполнения которых обязательны предварительные, периодические и внеочередные медосмотры, приведены в приложениях 1-3 к Инструкции № 47.

Определенные требования предъявляются к организациям здравоохранения, проводящим медосмотры, а также к видам исследований, проводимых в ходе таких медосмотров.

Так, медосмотры лиц, поступающих на работу и работающих, проводятся государственными организациями здравоохранения, имеющими специальное разрешение (лицензию) на осуществление медицинской деятельности с указанием составляющих лицензируемый вид деятельности работ и услуг - экспертная медицинская деятельность (освидетельствование на профпригодность), выданное в порядке, установленном законодательством.

Согласно пункту 8 Инструкции № 47 оказание медицинских услуг при проведении медосмотров лиц, поступающих на работу и работающих, осуществляется в порядке, установленном постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10 февраля 2009 г. № 182 «Об оказании платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения», которым утвержден перечень платных медицинских услуг, оказываемых гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения.

Таким образом, медицинские осмотры являются обязательными не для всех работников, а только для определенных категорий.

При этом законодатель выделяет следующие виды обязательных медицинских осмотров:

• предварительные;

• периодические;

• внеочередные;

• предсменные.

Предварительные медицинские осмотры

Необходимость в проведении обязательного предварительного медицинского осмотра имеется в отношении работников, желающих устроиться на рабочие места:

• связанные с воздействием вредных и (или) опасных факторов производственной среды, показателей тяжести и напряженности трудового процесса (прил.1 к Инструкции № 47);

• с определенным характером работ (прил.2 к Инструкции № 47);

• по установленному перечню работ, для занятия которых такой медосмотр необходим в целях предотвращения инфекционных и паразитарных заболеваний (прил.3 к Инструкции № 47).

Пунктом 9 Инструкции № 47 установлено, что предварительный медицинский осмотр лиц, поступающих на работу, осуществляется по направлению работодателя, в котором указываются производство, профессия, вредные и (или) опасные факторы производственной среды, показатели тяжести и напряженности трудового процесса в соответствии с графой 2 приложений 1-3 к Инструкции № 47.

В соответствии с частью второй пункта 12 перечня платных медицинских услуг, оказываемых гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10 февраля 2009 г. № 182 «Об оказании платных медицинских услуг государственными учреждениями здравоохранения», обязательные медицинские осмотры поступающих на работу (работающих) с вредными и (или) опасными условиями труда или на работу, где в соответствии с законодательством есть необходимость в профессиональном отборе, за исключением работников бюджетных организаций, осуществляются по договорам с нанимателями.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 21 апреля 2023 г. следует руководствоваться ч.2 п.12 перечня № 182, дополненного постановлением Совмина от 10.04.2023 № 237.

Таким образом, в случае если для выполнения работы требуется прохождение обязательного предварительного медицинского осмотра, лица, поступающие на работу, должны направляться нанимателем в государственное учреждение здравоохранения, с которым у него заключен договор, для прохождения в установленном порядке обязательного медицинского осмотра. Соответственно у нанимателя возникнут расходы по оплате такого медицинского осмотра.

Учет таких расходов при налогообложении прибыли зависит от результатов медосмотра и факта дальнейшего трудоустройства претендента на работу к данному нанимателю.

Так, в случаях, когда по результатам обязательного предварительного медицинского осмотра претендент признан соответствующим требованиям, предъявляемым к состоянию его здоровья для определенной профессии, должности, работы, и был принят организацией на соответствующую должность и т. п., то понесенные нанимателем расходы подлежат учету при налогообложении прибыли в составе затрат.

В иных случаях понесенные нанимателем расходы по предварительному медицинскому осмотру претендентов на трудоустройство учету при налогообложении прибыли не подлежат. В связи с этим относительно вышеприведенной нормы статьи 27 Закона № 356-З о том, что расходы по проведению медицинских осмотров работников несет наниматель, следует обратить внимание, что обязанность нанимателя нести указанные расходы не равнозначна обязанности учитывать такие расходы при налогообложении прибыли.

Пример 1 Организация-наниматель согласно заключенному с государственной организацией здравоохранения договору оплатила услуги по проведению предварительного медицинского осмотра кандидата, претендующего на должность, включенную в список профессий (должностей) работников, подлежащих обязательным медосмотрам. Однако кандидат для прохождения медицинского осмотра не явился и в дальнейшем на работу в данную организацию не трудоустроился. В таком случае стоимость оплаченной организацией-нанимателем услуги по проведению обязательного предварительного медицинского осмотра работника при налогообложении прибыли учету не подлежит.

Пример 2 Организация-наниматель согласно заключенному с государственной организацией здравоохранения договору оплатила услуги по проведению предварительного медицинского осмотра кандидата, претендующего на должность, включенную в список профессий (должностей) работников, подлежащих обязательным медосмотрам. По результатам медицинского осмотра кандидат признан не соответствующим по состоянию здоровья, в связи с чем на работу в данную организацию не трудоустроился. В таком случае стоимость оплаченной организацией-нанимателем услуги по проведению обязательного предварительного медицинского осмотра работника при налогообложении прибыли учету не подлежит.

Пример 3 Организация-наниматель согласно заключенному с государственной организацией здравоохранения договору оплатила услуги по проведению предварительного медицинского осмотра кандидата, претендующего на должность, включенную в список профессий (должностей) работников, подлежащих обязательным медосмотрам. По результатам медицинского осмотра кандидат признан соответствующим по состоянию здоровья, но на работу в данную организацию не трудоустроился. В таком случае стоимость оплаченной организацией-нанимателем услуги по проведению обязательного предварительного медицинского осмотра работника при налогообложении прибыли учету не подлежит.

Периодические медицинские осмотры

При выполнении работ, связанных с воздействием вредных и (или) опасных факторов производственной среды, показателей тяжести и напряженности трудового процесса, соответствующих приложению 1 к Инструкции № 47, периодические медицинские осмотры осуществляются в сроки, установленные в приложениях 1 и 2 к Инструкции № 47.

Периодические медицинские осмотры в соответствии с приложением 3 к Инструкции № 47 осуществляются один раз в год.

Для проведения периодических медосмотров работающих по трудовым договорам наниматель ежегодно составляет список профессий (должностей) работников, подлежащих периодическим медосмотрам, по форме согласно приложению 5 к Инструкции № 47, на основании которого и графика проведения периодических медосмотров составляет список работников, подлежащих периодическому медосмотру, по форме согласно приложению 6 к Инструкции № 47.

Список работников за 15 дней до начала периодического медосмотра направляется в организацию здравоохранения.

Периодические медосмотры работающих по гражданско-правовым договорам проводятся индивидуально на основании направления работодателя в организацию здравоохранения.

Учитывая изложенное, в том числе положения статьи 27 Закона № 356-З, осуществляемые нанимателем расходы по проведению в установленном порядке медицинских осмотров работников, в отношении которых проведение таких медицинских осмотров является обязательным, включаются в состав учитываемых при налогообложении прибыли затрат.

Пример 4 Организация-наниматель согласно заключенному с государственной организацией здравоохранения договору оплатила услуги по проведению периодического медицинского осмотра машиниста-инструктора локомотивной бригады. Должность машиниста-инструктора локомотивной бригады поименована в подпункте 1.4 пункта 1 приложения 1 к Инструкции о порядке проведения обязательного медицинского освидетельствования при приеме на работу и периодических медицинских осмотров работников железнодорожного транспорта общего пользования, непосредственно обеспечивающих перевозочный процесс, утвержденной постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 31 октября 2012 г. № 171, с изменениями и дополнениями. В данном случае стоимость оплаченной организацией-нанимателем услуги по проведению обязательного периодического медицинского осмотра работника подлежит учету при налогообложении прибыли в составе затрат.

Пример 5 Организация-наниматель согласно заключенному с негосударственной организацией здравоохранения договору оплатила услуги по проведению периодического медицинского осмотра работника, должность которого включена в список профессий (должностей) работников, подлежащих обязательным медосмотрам. В данном случае стоимость оплаченной организацией-нанимателем услуги по проведению обязательного периодического медицинского осмотра работника при налогообложении прибыли учету не подлежит ввиду того, что организацией нарушен порядок осуществления медицинских осмотров, а именно осмотр произведен негосударственной организацией здравоохранения, в связи с чем такой медицинский осмотр не соответствует критериям обязательного.

Пример 6 Организация-наниматель согласно заключенному с государственной организацией здравоохранения договору оплатила услуги по проведению медицинского осмотра работников, должности которых не включены в список профессий (должностей) работников, подлежащих обязательным медицинским осмотрам. В данном случае стоимость оплаченной организацией-нанимателем услуги по проведению обязательного предварительного медицинского осмотра работника при налогообложении прибыли учету не подлежит на основании подпункта 1.3 пункта 1 и пункта 3 статьи 131 НК.

Внеочередные медицинские осмотры

При определенных обстоятельствах в отношении категорий работников, подлежащих обязательному медицинскому осмотру, может возникать необходимость проведения внеочередного медосмотра.

Внеочередные медицинские осмотры проводятся в следующих случаях:

• по инициативе нанимателя (в случае изменений условий труда работающего; при заболевании (травме) работающего с временной утратой трудоспособности свыше трех месяцев; по окончании отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет);

• по инициативе организации здравоохранения (при вновь возникшем заболевании и (или) его последствиях, препятствующих продолжению работы; при необходимости проведения дополнительных исследований, динамического наблюдения, консультаций врачей-специалистов и другого (по результатам периодического медосмотра); при угрозе возникновения или распространения групповых инфекционных заболеваний);

• по инициативе самого работающего при ухудшении состояния его здоровья.

Таким образом, вышеперечисленные внеочередные медосмотры определенных категорий работников относятся к обязательным медицинским осмотрам, в связи с чем расходы нанимателя по проведению в установленном порядке таких медицинских осмотров также подлежат включению в состав учитываемых при налогообложении прибыли затрат.

Предсменные медицинские осмотры

Еще одной категорией обязательных медицинских осмотров являются предсменные осмотры (освидетельствования).

Статьей 228 ТК установлено, что работники, занятые на работах с повышенной опасностью, проходят предсменный (перед началом работы, смены) медицинский осмотр либо освидетельствование на предмет нахождения в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения. Перечень работ (профессий), при выполнении которых требуются предсменный (перед началом работы, смены) медицинский осмотр либо освидетельствование работников на предмет нахождения в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, порядок проведения предсменного (перед началом работы, смены) медицинского осмотра работников, а также порядок проведения освидетельствования на предмет нахождения в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения работников устанавливаются республиканским органом государственного управления, проводящим государственную политику в области труда, и республиканским органом государственного управления, проводящим государственную политику в области здравоохранения.

В развитие вышеприведенной нормы ТК постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 2 декабря 2013 г. № 116/119 утверждена Инструкция о порядке проведения предсменного (перед началом работы, смены) медицинского осмотра работающих (с изменениями и дополнениями; далее - Инструкция № 116/119) и установлен перечень работ (профессий), при выполнении которых требуются предсменный (перед началом работы, смены) медицинский осмотр либо освидетельствование работающих на предмет нахождения в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, являющийся приложением к указанному постановлению.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 июня 2020 г. постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 30.04.2020 № 45/47 вышеназванные Инструкция № 116/119 и Перечень изложены в новой редакции, в частности их названия изложены в новой редакции: «Перечень работ (профессий рабочих), при выполнении которых требуются предсменный (перед началом работы, смены) медицинский осмотр либо освидетельствование работников на предмет нахождения в состоянии алкогольного опьянения, состоянии, вызванном потреблением наркотических средств, психотропных веществ, их аналогов, токсических веществ» и «Инструкцию о порядке проведения предсменного (перед началом работы, смены) медицинского осмотра работников». Комментарий см. здесь.

Согласно пункту 15 Инструкции № 116/119 расходы по проведению предсменного медицинского осмотра работников несет наниматель.

Поскольку проведение предсменного медицинского осмотра либо освидетельствование на предмет нахождения в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения работающих по определенным профессиям или при выполнении работающими определенных видов работ является обязательным для нанимателя, расходы на проведение такого вида медицинского осмотра включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Пример 7 Организация-наниматель согласно заключенному с негосударственной организацией здравоохранения договору произвела оплату услуг по проведению предсменных медицинских осмотров следующих работников: • машиниста крана (крановщика); • монтажника строительных конструкций. Вышеуказанные профессии поименованы в таблице 2 перечня работ (профессий), при выполнении которых требуются предсменный (перед началом работы, смены) медицинский осмотр либо освидетельствование работающих на предмет нахождения в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения, приведенного в приложении к постановлению Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь и Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 2 декабря 2013 г. № 116/119. Согласно пункту 4 Инструкции № 116/119 предсменный медицинский осмотр проводится медицинским работником организации здравоохранения, осуществляющей медицинскую деятельность в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, на основании заключенного гражданско-правового договора между работодателем и организацией здравоохранения. Следовательно, в данном случае стоимость оплаченной организацией-нанимателем услуги по проведению обязательного предсменного медицинского осмотра вышеуказанных работников подлежит включению в состав учитываемых при налогообложении прибыли затрат.

На время прохождения предусмотренных статьей 228 ТК медицинских осмотров за работником сохраняются его место работы (должность) и средний заработок.

Таким образом, расходы организации по оплате труда за время, связанное с прохождением работниками медицинских осмотров, проведенных согласно законодательству, относятся к затратам на оплату труда, учитываемым при налогообложении прибыли.

18.05.2018

О.И.Ефименко, главный государственный налоговый инспектор управления прямого налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь