Материал помещен в архив

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННЫХ УСЛУГ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: УЧТИТЕ ВСЕ ОСОБЕННОСТИ

Ситуация Организация «А» (резидент РБ) осуществляет вид деятельности - транспортная экспедиция (экспедитор) и применяет упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) без уплаты НДС, ведет учет в книге учета доходов и расходов. Организация «А» заключила договоры на оказание транспортно-экспедиционных услуг с организацией «В» - резидентом Литвы (клиент). Для выполнения договора с клиентом организация «А» привлекает перевозчика - организацию «С» и заключает с ней договор перевозки. Вознаграждение экспедитора формируется за счет разницы между суммой, которую уплатил клиент за услуги, и суммой, которая уплачена перевозчику. Оплата от клиента поступает в евро. Оплата перевозчику согласно договору может производиться экспедитором как в евро, так и в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте. На какую дату определяется размер вознаграждения перевозчика? Как правильно учитывать выручку экспедитора в целях налогообложения?

Гражданско-правовые отношения

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п.1 ст.755 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)).

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст.758 ГК).

Экспедитор привлекает перевозчика к исполнению своих обязанностей по договору транспортной экспедиции путем заключения договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п.1 ст.739 ГК).

Определение налоговой базы при упрощенной системе налогообложения

Объектом обложения налогом при УСН признается валовая выручка (п.1 ст.288 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (абзац 3 части второй п.2 ст.288 НК).

При реализации услуг транспортной экспедиции в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав для целей определения налоговой базы и валовой выручки у экспедитора включается сумма полученного им (причитающегося ему) вознаграждения, а также дополнительной выгоды (абзац 2 части шестой п.2 ст.288 НК).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте (кроме договоров, указанных в части второй п.5 ст.31 НК), определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Национальным банком РБ (далее - Нацбанк) на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) (часть третья п.2 ст.288 НК).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях (часть первая п.5 ст.31 НК).

Для организаций, отражающих выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по принципу оплаты, датой отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав являются:

• дата оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день оплаты;

• дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в отношении которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата, получен авансовый платеж, задаток).

При этом у организации, применяющей УСН, под датой оплаты понимаются, в частности, дата зачисления денежных средств на ее счета в банках либо по ее поручению на счета третьих лиц и дата поступления денежных средств в кассу (п.5 ст.288 НК).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль, кроме указанных в подп.3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17 п.3 ст.128 НК (часть седьмая п.2 ст.288 НК).

Таким образом, для расчета налоговой базы налога при УСН во внереализационные доходы не включаются курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством (подп.3.17 п.3 ст.128 НК).

Внереализационные расходы не учитываются для определения налоговой базы налога при УСН.

Организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце 1 части первой п.1 ст.291 НК, ведут книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в которой в хронологической последовательности отражают все хозяйственные операции за отчетный период на основе первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции, составленных в момент ее совершения или непосредственно после ее совершения и предназначенных для отражения результата хозяйственной деятельности (подп.2.1 п.2 постановления МНС РБ, Минфина РБ, Минтруда и соцзащиты РБ, Минстата РБ от 19.04.2007 № 55/60/59/38 «Об установлении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и о некоторых вопросах ее заполнения»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 февраля 2019 г. постановлением МНС РБ, Минфина РБ, Минтруда и соцзащиты РБ и Белстата от 09.01.2019 № 4/1/1/1 установлена новая форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и утверждена новая Инструкция о порядке заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему.

Документом, подтверждающим факт оказания услуг по перевозке, является акт оказанных услуг.

Следовательно, вознаграждение перевозчика определяется на дату подписания первичного учетного документа - акта оказанных услуг.

Документом, подтверждающим оказание услуг экспедитором клиенту, является акт об оказании услуг транспортной экспедиции, подписанный клиентом и экспедитором.

Вознаграждение экспедитора определяется на дату поступления оплаты от клиента и пересчитывается в белорусские рубли на эту же дату.

Таким образом, если:

• обязательства по договору с перевозчиком выражены в иностранной валюте и услуги перевозчика оплачиваются в иностранной валюте, то вознаграждение экспедитора определяется на дату поступления оплаты от клиента за минусом стоимости услуг перевозчика, пересчитанной в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату подписания акта об оказанных транспортных услугах между экспедитором и перевозчиком. При этом курсовые разницы, образовавшиеся от переоценки кредиторской задолженности перед перевозчиком, не влияют на налоговую базу для расчета налога при УСН;

• обязательства по договору с перевозчиком выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, то вознаграждение экспедитора определяется на дату поступления оплаты от клиента за минусом стоимости услуг перевозчика в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на дату подписания акта между экспедитором и перевозчиком.

При погашении экспедитором кредиторской задолженности перед перевозчиком в белорусских рублях может возникнуть отрицательная или положительная суммовая разница. Согласно подп.3.18 п.3 ст.128 НК во внереализационные доходы и соответственно в валовую выручку для исчисления налога при УСН включаются положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п.5 ст.31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

Таким образом, если в данной ситуации возникнет положительная суммовая разница, то она у экспедитора будет подлежать обложению налогом при УСН как внереализационный доход в составе валовой выручки. Отрицательная суммовая разница не будет учитываться для расчета налога при УСН.

Практические примеры

Пример 1 Стоимость всего объема транспортно-экспедиционных услуг в соответствии с договором составила 2 000 евро. Плата за перевозку в соответствии с договором перевозки составила 1 600 евро. Акт оказанных услуг с перевозчиком подписан 15 декабря 2013 г., с клиентом - 18 декабря 2013 г. Расчеты с перевозчиком произведены 16 декабря 2013 г. в сумме 1 600 евро. Оплата от клиента поступила 4 января 2014 г. в сумме 2 000 евро. Курсы евро, установленные Нацбанком (условно): • на 15 декабря - 12 950 руб.; • на 16 декабря - 13 000 руб.; • на 18 декабря - 13 050 руб.; • на 4 января - 13 200 руб. Вознаграждение перевозчика будет определяться на дату подписания акта оказанных услуг между экспедитором и перевозчиком, т.е. на 15 декабря 2013 г., и составит 1 600 евро, в пересчете в белорусские рубли по курсу на 15 декабря - 20 720 000 руб. (1 600 х 12 950). Выручка экспедитора будет определяться на дату поступления денег от клиента за минусом определенного в вышеизложенном порядке вознаграждения перевозчику. Выручка экспедитора составит: 2 000 евро х 13 200 руб. - 20 720 000 руб. = 5 680 000 руб. Курсовые разницы, возникающие от переоценки кредиторской задолженности перед перевозчиком между курсами на 16 и 15 декабря, в рассматриваемой ситуации не будут влиять на определение налоговой базы для расчета налога при УСН. Таким образом, налоговой базой для налога при УСН будет являться 5 680 000 руб.

Пример 2 Стоимость всего объема транспортно-экспедиционных услуг в соответствии с договором составила 3 000 евро. Плата за перевозку в соответствии с договором перевозки составляет 2 500 евро с уплатой в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату оплаты. Расчеты с перевозчиком произведены 12 декабря 2013 г. в белорусских рублях эквивалентно 2 500 евро по курсу на день оплаты. Оплата от клиента поступила 10 января 2014 г. в сумме 3 000 евро. Курсы евро, установленные Нацбанком (условно): • на дату подписания акта оказанных услуг, предъявленного заказчику (16 декабря), - 12 900 руб.; • на дату подписания акта оказанных услуг, предъявленного перевозчиком (10 декабря), - 12 800 руб.; • на дату расчета с перевозчиком (12 декабря): вариант А - 12 850 руб.; вариант Б - 12 700 руб.; • на дату поступления оплаты от клиента (10 января) - 13 050 руб. Вознаграждение перевозчика будет определяться на дату подписания акта оказанных услуг, т.е. на 10 декабря, и составит: 2 500 евро х 12 800 руб. = 32 000 000 руб. Выручка экспедитора будет определяться на дату поступления оплаты от заказчика, т.е. на 10 января 2014 г.: 3 000 евро х 13 050 руб. - 32 000 000 руб. = 7 150 000 руб. При оплате экспедитором денежных средств перевозчику образуется: • при варианте А - отрицательная суммовая разница: 2 500 евро х 12 800 руб. - 2 500 евро х 12 850 руб. = -125 000 руб. Поскольку данная разница отрицательная, она не учитывается при определении налоговой базы экспедитора для расчета налога при УСН. Валовая выручка экспедитора, подлежащая обложению налогом при УСН, в этом случае составит 7 150 000 руб. Налог - 357 500 руб. (7 150 000 х 5 %); • при варианте Б - положительная суммовая разница: 2 500 евро х 12 800 руб. - 2 500 евро х 12 700 руб. = 250 000 руб. Данная разница учитывается при определении валовой выручки - налоговой базы экспедитора для расчета налога при УСН в составе внереализационных доходов. Валовая выручка экспедитора, подлежащая обложению налогом при УСН, при варианте Б составит: 7 150 000 + 250 000 = 7 400 000 руб. Налог - 370 000 руб. (7 400 000 х 5 %).

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

18.02.2014

Ольга Володина, экономист