НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ ЦЕНЫ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В связи с возникающими вопросами по порядку отражения в налоговом учете сумм доходов (расходов), возникающих при корректировке цены (стоимости) выполняемых строительно-монтажных работ Министерство по налогам и сборам, Министерство архитектуры и строительства Республики Беларусь совместным письмом от 21.01.2015 № 2-2-10/74/11-1-30/595 разъяснили следующее. Исходя из положений ст.698 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с проектной документацией, устанавливающей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, в том числе со сметной документацией (сметой), определяющей цену работы.

Согласно п.2 ст.394 ГК изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законодательством либо в установленном законодательством порядке.

Случаи изменения цены на строительные работы, в отношении которых Указом Президента Республики Беларусь от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь» (далее - Указ № 72) предусмотрено регулирование цен государственными органами, установлены законодательством по ценообразованию в строительстве (Указом Президента Республики Беларусь от 11.08.2011 № 361 «О совершенствовании порядка определения стоимости строительства объектов и внесении изменений в некоторые указы Президента Республики Беларусь», Положением о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.11.2011 № 1553).

Цена на строительные работы, в отношении которых Указом № 72 не предусмотрено регулирование цен государственными органами, изменяется по основаниям, предусмотренным в договоре строительного подряда.

На основании изложенного, при изменении цены (стоимости) строительно-монтажных работ, в том числе в связи с внесением в установленном порядке изменений в проектно-сметную документацию в части изменения количества и видов выполняемых работ, корректировка доходов (расходов) для целей налогообложения НДС производится в соответствии с положениями п.11 ст.103 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), для целей налогообложения прибыли - п.7 ст.127 НК, а налоговые декларации (расчеты) с внесенными изменениями и (или) дополнениями не представляются.

При этом у бухгалтеров возникают вопросы о порядке отражения в бухгалтерском учете таких операций, в том числе с учетом изменений по исчислению налога на добавленную стоимость строительными организациями, произошедших с 1 января 2015 г.

Рассмотрим эти вопросы в отношении организаций, которые применяли общую систему налогообложения как в предыдущие годы, так и в текущем году.

Корректировка налога на добавленную стоимость

С 2015 г. изменился порядок определения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость при выполнении подрядчиками строительных работ. Соответственно изменился и порядок вычета входного НДС.

Так, п.17 ст.98 НК, которым установлен порядок определения налоговой базы по НДС, претерпел следующие изменения.

Кроме того, из п.19 ст.107 НК с 1 января 2015 г. исключен подп.19.10, согласно которому не подлежали вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядчику при приобретении строительных работ (включая проектные работы), выполненных субподрядчиками, стоимость которых не включалась в налоговую базу у подрядчика в соответствии с п.17 ст.98 НК.

Таким образом, с 1 января 2015 г. в налоговую базу включается стоимость работ, выполненных как собственными силами, так и субподрядными организациями, а НДС, предъявленный подрядчику этими субподрядными организациями, принимается подрядчиком к вычету.

При изменении порядка исчисления налога на добавленную стоимость (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) согласно п.10 ст.103 НК новый порядок исчисления применяется:

• в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость;

• в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, момент фактической реализации которых наступил с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость;

• в отношении объектов аренды (предметов лизинга), момент сдачи (передачи) которых в аренду (финансовую аренду (лизинг)), определяемый в соответствии с п.11 ст.100 НК, наступил с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость;

• в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу налога на добавленную стоимость в соответствии с п.18 ст.98 НК, отражение которых произведено в бухгалтерском учете с момента изменения порядка исчисления налога на добавленную стоимость.

Следовательно, с 1 января 2015 г. у подрядчиков в налоговую базу для НДС будет включаться стоимость работ, выполненных субподрядчиками, только по объемам работ, включенным в акты выполненных работ с 1 января 2015 г.

При изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении:

• товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов;

• товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой;

• товаров, приобретенных в государствах - членах Таможенного союза, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров;

• работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг;

• имущественных прав, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов (п.26 ст.107 НК).

Таким образом, «входной» НДС будет приниматься к вычету подрядчиками только по работам, выполненным субподрядчиками и оформленным актами выполненных работ с 1 января 2015 г.

Пунктом 11 ст.103 НК установлено, что в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов. Данное положение не применяется в отношении товаров, возвращенных их продавцу для ремонта, если не изменяется их стоимость.

Согласно ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»:

• учетная оценка - стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности;

• хозяйственная операция - действие или событие, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов.

Под изменением в учетной оценке понимается корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (абзац 2 п.2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80).

Поэтому в целях бухгалтерского учета изменение цены договора будет считаться операцией того периода, в котором подписан акт на изменение цены.

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст.62 НК).

С учетом норм ст.62 НК есть основания считать подписание в 2015 г. актов об изменении цены работ, выполненных в предыдущие годы, операцией 2015 г., в том числе и в целях налогообложения. Следовательно, можно применять нормы п.11 ст.103 НК, несмотря на п.10 ст.103 и п.26 ст.107 НК.

Рассмотрим эту ситуацию с другой стороны.

Плательщики, неправильно выделившие в первичных учетных документах ставку и сумму налога на добавленную стоимость при реализации товаров в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, а также плательщики, приобретавшие у них эти товары, должны исчислить и уплатить в бюджет и соответственно принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, выделенную продавцом в первичных учетных документах при реализации товаров. Исключение составляют случаи исправления ставки и суммы налога на добавленную стоимость на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем (часть третья п.8 ст.105 НК).

Корректировка продавцом исчисленной суммы налога на добавленную стоимость, а покупателем - сумм налоговых вычетов производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.

При уменьшении или увеличении стоимости работ, выполненных в предыдущие годы собственными силами подрядчика, и отраженных в актах текущего года, нет никаких сомнений об отражении их в учете в соответствии с п.11 ст.103 НК. В этом случае изменяется налоговая база НДС по работам, выполненным собственными силами.

Если произошло уменьшение либо увеличение стоимости работ, выполненных в предыдущие годы силами субподрядчика и отраженных в актах текущего года, то отражение этих изменений должно быть отражено как у субподрядчика, так и у подрядчика.

Соответственно, субподрядчик скорректирует как объем работ, так и налоговые вычеты, передаваемые подрядчику.

У подрядчика в свою очередь также корректируется выручка, затраты и входной НДС. Бюджет при этом не понесет никаких потерь.

Таким образом, изменение объемов работ за прошлые годы по актам, составленным в текущем году, следует отражать в том отчетном периоде, в котором составлены указанные акты, несмотря на нормы п.10 ст.103 и п.26 ст.107 НК.

Налог на прибыль

Для налога на прибыль у подрядчиков стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, включается одновременно в состав выручки от реализации и в состав затрат по реализации. Дополнительно исчисленная сумма НДС от стоимости работ, выполненных субподрядчиками, покрывается за счет налоговых вычетов, предъявленных субподрядчиками.

Поэтому изменения 2015 г. в порядке исчисления и вычета налога на добавленную стоимость на размер налогооблагаемой прибыли не влияют.

Рассмотрим условный пример.

Пример 1 Общая стоимость работ, выполненных подрядчиком для заказчика, составляет 480 млн.руб., в том числе стоимость работ, выполненных субподрядчиком, - 120 млн.руб. Ставка НДС - 20 %. В бухгалтерском учете будут сделаны записи (примечание).   Содержание операции 2014 г. 2015 г. Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком (в 2014 г.) 62 60 120 - - - Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком, без НДС (в 2015 г.) - - - 20 (субсчет 1 «Работы, выполненные субподрядными организациями») 60 100 Отражена сумма НДС, предъявленная субподрядчиком (в 2015 г.) - - - 18 60 20 Оплачена стоимость работ, выполненных субподрядчиком 60 51 120 60 51 120 Оплачена заказчиком стоимость выполненных работ 51 62 480 51 62 480 Отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами (условно) 20 02, 10, 58, 70 и др. 250 20 02, 10, 69, 70 и др. 250 Отражена выручка от реализации работ 62 90-1 360 62 90-1 480 Списана себестоимость реализованных работ, выполненных собственными силами 90-4 20 250 90-4 20 250 Отражена стоимость реализованных работ, выполненных субподрядчиком - - - 90-4 20-1 100 Исчислена сумма НДС по реализации: 2014 г. - 60 (360 х 20 / 120); 2015 г. - 80 (480 х 20 / 120) 90-2 68-2 60 90-2 68-2 80 Принят к вычету НДС, предъявленный субподрядчиком - - - 68-2 18 20 Отражен финансовый результат по реализации 90-11 99 50 90-11 99 50 Исчислен налог на прибыль (50 х 18 %) 99 68-3 9 99 68-3 9   Примечание. Записи сделаны с учетом писем Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 11.02.2004 № 04-1-16, № 518 и от 21.01.2015 № 2-2-10/74/11-1-30/595.

В случае возврата покупателем (заказчиком) продавцу (исполнителю) товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав у продавца (исполнителя) подлежит корректировке выручка и (или) соответствующие ей затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, в том отчетном периоде, в котором имел место возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) или произведено уменьшение (увеличение) стоимости, а у покупателя (заказчика) в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (часть первая п.7 ст.127 НК).

Положения части первой п.7 ст.127 НК не применяются:

• при возврате товаров (отказе от выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) или уменьшении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, прибыль от реализации которых в соответствии с налоговым законодательством освобождается от налогообложения налогом на прибыль (от уплаты налога на прибыль) или облагается налогом на прибыль по пониженной ставке;

• плательщиками, у которых реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав, в отношении которых осуществляются возврат (отказ) или уменьшение стоимости, не учитывалась для целей исчисления налога на прибыль в связи с применением особого режима налогообложения.

Отражение изменения цены в бухгалтерском учете и налоговых декларациях

С учетом приведенных норм законодательства покажем на примере порядок отражения в бухгалтерском учете изменения цены договора на строительные работы.

Пример 2 24 марта 2015 г. подписан акт об изменении цены договора на строительные работы, выполненные в 2014 г., на сумму 120 млн.руб., в том числе НДС - 20 млн.руб. Из этого объема 48 млн.руб. приходится на работы, выполненные субподрядчиком. Себестоимость выполненных работ не изменяется. Рассмотрим два варианта: 1) объем работ увеличен на 120 млн.руб.; 2) объем работ уменьшен на 120 млн.руб. В 1-м варианте в марте 2015 г. в бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие записи. У субподрядчика.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена сумма увеличения объема работ 62 90-1 48 Доначислен НДС из суммы увеличения объема работ 90-2 68-2 8 Отражен финансовый результат 90-11 99 40 Доначислен налог на прибыль 99 68-3 7,2   В налоговых декларациях (расчетах) за январь-март 2015 г. будут дополнительно к операциям текущего года отражены: в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость: • по строке 1 гр.2 - 48,0 млн.руб., в гр.4 - 8,0 млн.руб.; • по строке 14 гр.2 - 48,0 млн.руб., в гр.4 - 8,0 млн.руб.; в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль: • по строке 1 гр.3 - 48,0 млн.руб., в том числе по ставке 18 % - 48,0 млн.руб.; • по строке 3 - 8,0 млн.руб., в том числе по ставке 18 % - 8,0 млн.руб.; • по строке 24 гр.3 - 7,2 млн.руб. У подрядчика.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена сумма увеличения объема работ 62 90-1 120 Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком, без НДС 20-1 60 40 90-4 20-1 40 Отражена сумма НДС, предъявленная субподрядчиком 18 60 8 Доначислен НДС из суммы увеличения объема работ 90-2 68-2 20 Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком из суммы увеличения субподрядных работ 68-2 18 8 Отражен финансовый результат (120-40-20) 90-11 99 60 Доначислен налог на прибыль 99 68-3 10,8   В налоговых декларациях (расчетах) за январь-март 2015 г. будут дополнительно к операциям текущего года отражены: в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость: • по строке 1 гр.2 - 120,0 млн.руб., в гр.4 - 20,0 млн.руб.; • по строке 14 гр.2 - 120,0 млн.руб., в гр.4 - 20,0 млн.руб.; • по строкам 15 и 15в гр.4 - 8,0 млн.руб.; в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль: • по строке 1 гр.3 - 120,0 млн.руб., в том числе по ставке 18 % - 120,0 млн.руб.; • по строке 2 гр.3 - 40,0 млн.руб., в том числе по ставке 18 % - 40,0 млн.руб.; • по строке 3 - 20,0 млн.руб., в том числе по ставке 18 % - 20,0 млн.руб.; • по строке 24 гр.3 - 10,8 млн.руб. Во 2-м варианте в марте 2015 г. бухгалтерском учете будут необходимы следующие записи. У субподрядчика.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена сумма уменьшения объема работ методом «красное сторно» 62 90-1 -48 Отражена сумма излишне исчисленного НДС методом «красное сторно» 90-2 68-2 -8 Отражен финансовый результат 99 90-11 40 Отражена сумма излишне исчисленного налога на прибыль методом «красное сторно» 99 68-3 -7,2   В налоговых декларациях (расчетах) за январь-март 2015 г. будут дополнительно к операциям текущего года отражены: в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость: • по строке 1 гр.2 - (-48,0) млн.руб., в гр.4 - (-8,0) млн.руб.; • по строке 14 гр.2 - (-48,0) млн.руб., в гр.4 - (-8,0) млн.руб.; в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль: • по строке 1 гр.3 - (-48,0) млн.руб., в том числе по ставке 18 % - (-48,0) млн.руб.; • по строке 3 - (-8,0) млн.руб., в том числе по ставке 18 % - (-8,0) млн.руб.; • по строке 24 гр.3 - (-10,8) млн.руб. У подрядчика.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Отражена сумма уменьшения объема работ методом «красное сторно» 62 90-1 -120 Методом «красное сторно» на сумму уменьшения стоимости работ, выполненных субподрядчиком, без НДС 20-1 60 -40 90-4 20-1 -40 Методом «красное сторно» на сумму уменьшения НДС, предъявленную субподрядчиком 18 60 -8 Отражена сумма уменьшения исчисленного НДС методом «красное сторно» 90-2 68-2 -20 Методом «красное сторно» на сумму НДС, уменьшенную и предъявленную субподрядчиком 68-2 18 -8 Отражен финансовый результат 99 90-11 60 Методом «красное сторно» на сумму уменьшения налога на прибыль 99 68-3 -10,8   В налоговых декларациях (расчетах) за январь-март 2015 г. будут дополнительно к операциям текущего года отражены: в налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость: • по строке 1 гр.2 - (-120,0) млн.руб., в гр.4 - (-20,0) млн.руб.; • по строке 14 гр.2 - (-120,0) млн.руб., в гр.4 - (- 20,0) млн.руб.; • по строкам 15 и 15в гр.4 - (-8,0) млн.руб.; в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль: • по строке 1 гр.3 - (-120,0) млн.руб., в том числе по ставке 18 % - (-120,0) млн.руб.; • по строке 2 гр.3 - (-40,0) млн.руб., в том числе по ставке 18 % - (-40,0) млн.руб.; • по строке 3 - (-20,0) млн.руб., в том числе по ставке 18 % - (-20,0) млн.руб.; • по строке 24 гр.3 - (-10,8) млн.руб.

03.04.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»