Материал помещен в архив

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Бюджетные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут быть плательщиками налога на прибыль.

Поэтому возникает вопрос: какой порядок отнесения на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее - затраты по производству и реализации), стоимости основных средств и нематериальных активов определен для бюджетных организаций?

В нормативных документах однозначного ответа на этот вопрос нет. Обоснуем такой вывод.

Налоговая база налога на прибыль определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п.1 ст.141 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Валовая прибыль бюджетных организаций определяется как сумма полученной от осуществления предпринимательской деятельности прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. При определении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, учитываются затраты, связанные с предпринимательской деятельностью бюджетных организаций (часть первая п.1 ст.137 НК).

Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.128 НК).

Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.1 ст.129 НК).

Перечень доходов (расходов), признаваемых внереализационными, определен соответственно в ст.128 и 129 НК.

В составе затрат по производству и реализации отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации. Основные средства, находящиеся в запасе, простое (в т.ч. в связи с проведением ремонта) продолжительностью до 3 месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации (часть первая подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Ряд бюджетных организаций определяют валовую прибыль в виде превышения фактически полученных в течение налогового периода доходов над фактически произведенными в течение налогового периода расходами. Сказанное касается учреждений образования (абзац второй п.5 ст.137 НК).

В настоящее время следует руководствоваться перечнем видов деятельности, осуществляемой дошкольными учреждениями, общеобразовательными учреждениями, специальными учреждениями образования, учреждениями внешкольного воспитания и обучения, финансируемыми из бюджета, учреждениями, обеспечивающими получение профессионально-технического и среднего специального образования, с доходов от которой налог на прибыль уплачивается исходя из фактических результатов работы за истекший календарный год, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 28.01.2009 № 110.

Бюджетные и коммерческие организации определяют амортизацию по основным средствам и нематериальным активам по разным методикам, хотя руководствуются одним документом - Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция № 37/18/6).

Причем коммерческие организации определяют амортизацию в соответствии с положениями Инструкции № 37/18/6 для целей налогового и бухгалтерского учета, а бюджетные организации - только для целей бухгалтерского учета (часть вторая п.32, часть четвертая п.34, часть третья п.36 Инструкции № 37/18/6).

Порядок определения амортизации основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения бюджетных организаций в НК также не определен.

Существование проблемы при определении амортизации основных средств и нематериальных активов, включаемой в затраты по производству и реализации для целей налогообложения в бюджетных организациях, обоснуем, сравнив, как решается этот вопрос в коммерческих и бюджетных организациях.

Расчет амортизации в коммерческих организациях

В коммерческих организациях могут использоваться 3 способа начисления амортизации: линейный, нелинейный и производительный. Амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется ежемесячно.

Амортизация объектов, по которым она начисляется линейным и нелинейным способами, рассчитывается следующим образом. Начисление амортизации по вновь введенным в эксплуатацию объектам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию (абзац 2 части первой п.34 Инструкции № 37/18/6), а по выбывшим объектам - прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия (абзац 2 части первой п.36 Инструкции № 37/18/6). По полностью самортизированным объектам начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих объектов была полностью самортизирована (абзац 4 части первой п.36 Инструкции № 37/18/6).

Чтобы сделать месячный расчет амортизации объектов, по которым она начисляется линейным и нелинейным способами, надо рассчитать амортизацию по поступившим, выбывшим и самортизированным объектам в прошлом месяце, определить разницу (+ или -) между амортизацией по поступившим объектам и амортизацией по выбывшим и самортизированным объектам. Алгебраическая сумма вышеуказанной разницы и суммы начисленной амортизации в прошлом месяце равна сумме месячной амортизации.

Амортизация объектов, по которым используется производительный способ, начисляется с даты ввода объектов в эксплуатацию (часть третья п.34 Инструкции № 37/18/6) исходя из их амортизируемой стоимости и отношения натуральных показателей объема продукции, выпущенной в текущем периоде, к ресурсу объекта (количество продукции в натуральных показателях, которое может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта) (часть первая п.43 Инструкции № 37/18/6).

В коммерческих организациях сумма начисленной амортизации по объектам, находящимся в эксплуатации и используемым в предпринимательской деятельности (независимо от источника их поступления, приобретения), отражается в бухгалтерском учете на счетах по учету затрат на производство:

Сумма амортизации по названным объектам, отраженная в бухгалтерском учете в составе затрат на производство, соответствует сумме амортизации, включаемой ежемесячно в затраты по производству и реализации для целей расчета налога на прибыль (часть первая п.45 Инструкции № 37/18/6).

Расчет амортизации в бюджетных организациях

В бюджетных организациях, в отличие от коммерческих, при приобретении объектов основных средств и нематериальных активов одновременно с отражением в учете первоначальной стоимости поступивших объектов эта же сумма относится на расходы (затраты) организации за счет соответствующего источника финансирования (составляются 2 бухгалтерские записи одновременно) (часть первая п.24 и п.1 приложения Инструкции по бухгалтерскому учету объектов основных средств в бюджетных организациях, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 125 (далее - Инструкция № 125)):

Амортизация основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях независимо от того, используются или не используются они в предпринимательской деятельности, рассматривается как процесс потери их стоимости и относится на уменьшение фонда в основных средствах (часть вторая п.32 Инструкции № 37/18/6, п.11 приложения к Инструкции № 125 и п.6 приложения к Инструкции о порядке отражения в бухгалтерском учете бюджетных организаций хозяйственных операций с объектами нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.06.2009 № 78 (далее - Инструкция № 78)):

В бюджетных организациях нематериальные активы учитываются на субсчете 019 «Прочие основные средства» (п.4 Инструкции № 78).

Приведенные записи говорят о том, что в бюджетных организациях, в отличие от коммерческих, амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете не включается.

Амортизация основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях, в отличие от коммерческих организаций, начисляется один раз в конце года. В бюджетных организациях используется только линейный способ расчета амортизации. Годовая амортизация начисляется по всем объектам основных средств и нематериальных активов, имеющимся в организации на конец отчетного года, независимо от того, когда этот объект поступил в организацию. Если, например, объект поступил в организацию в декабре отчетного года, то по нему надо начислять годовую сумму амортизации. Если из организации объект выбыл в декабре отчетного года, то по нему за этот год амортизация не начисляется. По самортизированным объектам амортизация не начисляется с года, следующего за годом, в котором остаточная стоимость объекта стала равной нулю.

О проблеме формирования затрат по производству и реализации для целей налогообложения в бюджетных организациях

Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год, за исключением налога на прибыль с дивидендов, по которому налоговым периодом признается календарный месяц (часть первая п.1 ст.143 НК).

Не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, плательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода (далее - налоговая декларация) независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения (кроме бюджетных организаций) (часть вторая п.2 ст.143 НК).

Бюджетные организации при отсутствии по итогам истекшего налогового периода объектов налогообложения налоговую декларацию не представляют. Кроме того, бюджетные организации (независимо от обязанности по представлению налоговой декларации) вправе не исчислять и не уплачивать суммы налога на прибыль, подлежащие уплате текущими платежами. Таким правом, кроме бюджетных организаций, пользуются общественные и религиозные организации, республиканские государственно-общественные объединения и др.(часть третья п.2 ст.143 НК).

Форма налоговой декларации установлена в приложении 3 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее - постановление № 82).

Порядок заполнения налоговой декларации определен главой 4 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением № 82.

Сумма налога на прибыль по итогам налогового периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, а также сумму убытков, переносимую на прибыль этого налогового периода в соответствии с положениями статьи 141¹ НК, и налоговой ставки (часть первая п.2 ст.143 НК). Ставки налога на прибыль установлены ст.142 НК.

Несмотря на то что налоговая декларация представляется за истекший налоговый период (календарный год), налог на прибыль начисляется в суммах, исчисленных за отчетный период (месяц, квартал, год) в соответствии с законодательством исходя из фактического финансового результата деятельности организации в отчетном периоде. Основание для отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности за месяц, квартал - бухгалтерская справка-расчет (разъяснение Минфина РБ от 12.05.2011 № 15-1-6/266 «О порядке отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль» (далее - разъяснение)).

При начислении налога на прибыль ежемесячно в бюджетных организациях составляется запись:

Сумма прибыли, остающаяся в распоряжении организации, ежемесячно направляется в фонды экономического стимулирования:

В затраты по производству и реализации при расчете налога на прибыль за месяц должна быть включена месячная сумма амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, но в бюджетных организациях амортизацию начисляют один раз в год.

Согласно Инструкции № 125 и Инструкции № 78 стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов за счет внебюджетных средств может быть отнесена лишь на уменьшение фонда производственного и социального развития (дебет субсчета 246 «Фонд производственного и социального развития»), т.е. за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Поэтому на практике считают, что стоимость этих объектов не должна включаться в затраты при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Стоимость основных средств, безвозмездно поступивших, а также оприходованных как излишки, выявленные при инвентаризации, на практике также не имеют отношения к формированию финансового результата для целей налогообложения.

Согласимся, что такая методика формирования затрат при расчете налога на прибыль бюджетных организаций существенно отличается от методики, действующей в коммерческих организациях, и не в пользу бюджетных организаций. Большинство объектов основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях, осуществляющих предпринимательскую деятельность, приобретается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (фонда производственного и социального развития), а это означает, что стоимость этих объектов не участвует в формировании прибыли для целей расчета налога на прибыль. Стоимость основных средств, нематериальных активов, безвозмездно поступивших, а также оприходованных как излишки, выявленные при инвентаризации, также не имеет отношения к формированию финансового результата для целей налогообложения.

Полагаем, что методика включения части стоимости основных средств и нематериальных активов (амортизации) в затраты по производству и реализации при расчете налога на прибыль должна быть единой (например, такой, как в коммерческих организациях). Это означает, что расчет амортизации для целей определения налогооблагаемой прибыли бюджетные организации должны осуществлять ежемесячно в рамках налогового учета. Обратим внимание, что о ежемесячном начислении амортизации для целей расчета налога на прибыль бюджетных организаций говорится в письме МНС РБ от 15.04.2005 № 2-2-12/20907 «О затратах, учитываемых при налогообложении»: «...с учетом того, что налог на прибыль исчисляется и уплачивается ежемесячно нарастающим итогом с начала года, амортизационные отчисления по объектам основных фондов, приобретенным бюджетной организацией за счет доходов от коммерческой деятельности, включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении, также ежемесячно, нарастающим итогом с начала года». Но в данном письме не определена методика расчета месячной суммы амортизации.

Если воспользоваться методикой расчета месячной суммы амортизации, действующей в коммерческих организациях, то тогда в бюджетных организациях для целей бухгалтерского и налогового учета будут действовать 2 разные методики, что значительно усложнит работу бухгалтерии.

В настоящее время ситуация изменилась, не нужно платить налог на прибыль ежемесячно. Но начислять его бюджетным организациям необходимо ежемесячно.

Во-первых, Министерством финансов РБ определен порядок начисления налога на прибыль за отчетный период (месяц, квартал или год) (см. разъяснение).

Во-вторых, бюджетные организации прибыль, оставшуюся в распоряжении организации, ежемесячно направляют в фонды материального поощрения, производственного и социального развития (п.28 Инструкции о порядке планирования, учета и использования средств, получаемых организациями, финансируемыми из бюджета, от приносящей доходы деятельности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2002 № 152). Для того чтобы рассчитать прибыль, оставшуюся в распоряжении организации, надо сделать расчет налога на прибыль (п.33 данной Инструкции).

Вывод

Анализ практики показывает: в настоящее время у бухгалтера бюджетной организации нет четких указаний по вопросу включения в затраты по производству и реализации стоимости основных средств и нематериальных активов для целей расчета налога на прибыль. Возможно, они должны быть отражены в НК. Возможно, следует изменить методику бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов в бюджетных организациях и перейти на ежемесячное начисление амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

21.02.2012 г.

Анна Чернюк, доцент Белорусского государственного экономического университета

От редакции: В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.) и от 31.12.2013 № 96-З (с 1 января 2014 г.) внесены изменения и дополнения.