Материал помещен в архив

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ: КАК ЕГО ОБЕСПЕЧИТЬ?

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним. Необходимость его ведения обусловлена существующими различиями бухгалтерского учета и установленного порядка учета (признания) отдельных объектов для целей налогообложения. В материале рассмотрены моменты, которые следует учесть при ведении налогового учета и составлении налоговых регистров.

Основы ведения налогового учета

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством (ст.62 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Бухгалтерский и налоговый учет отличаются, прежде всего, своими целями. Так, бухгалтерский учет ведут в целях:

• формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее финансовом положении, полученных доходах и понесенных расходах;

• обеспечения при совершении организацией хозяйственных операций внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и движении активов и обязательств, а также об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления резервов ее финансовой устойчивости.

Налоговый учет ведут исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля, т.е. в фискальных целях. С его помощью обеспечивают правильное и своевременное составление и представление полной и достоверной отчетности по налогам в налоговые органы в процессе исчисления налогов и применения налоговых льгот.

При осуществлении налогового учета следует руководствоваться, в первую очередь, нормами налогового законодательства, за основу принимая данные бухгалтерского учета.

Следует учесть, что законодательством не регламентирован порядок (метод) осуществления расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета при ведении налогового учета. Вместе с тем плательщики должны самостоятельно, в удобной для себя форме и с учетом специфики осуществляемой деятельности (операций), определиться с порядком ведения налогового учета.

Несмотря на то что налоговым периодом налога на прибыль (за исключением налога на прибыль с дивидендов) признают календарный год, это не означает, что налоговый учет следует вести только по итогам налогового периода (года).

Отметим, что налог на прибыль в бухгалтерском учете начисляют в суммах, исчисленных за отчетный период (месяц, квартал, год) в соответствии с законодательством исходя из фактического финансового результата деятельности организации в отчетном периоде (письмо Минфина РБ от 12.05.2011 № 15-1-6/266 «О порядке отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль»).

Таким образом, в целях формирования полной и достоверной информации о суммах налога на прибыль за отчетный период (месяц, квартал, год) в бухгалтерском учете ведение налогового учета плательщикам следует организовать ежемесячно (ежеквартально) нарастающим итогом с начала года, так как сумма налога на прибыль исчисляется нарастающим итогом с начала года в соответствии с п.2 ст.143 НК.

Варианты налогового учета

При выборе варианта организации налогового учета целесообразно исходить из следующего.

1. Если в бухгалтерском и налоговом учете возникают только разницы в признании тех или иных доходов и расходов, то для целей налогового учета возможно и достаточно использовать признаки к счетам бухгалтерского учета. Например:

- «учитываемые в текущем налоговом периоде»;

- «не учитываемые в текущем налоговом периоде»;

- «учитываемые, но относящиеся к прошлым налоговым периодам»;

- «не учитываемые и относящиеся к прошлым налоговым периодам».

В связи с несовпадением признания доходов или расходов либо их оценки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения возникают постоянные разницы.

Справочно Постоянные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие прибыль (убыток) текущего отчетного периода по данным бухгалтерского учета и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо наоборот включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов в бухгалтерском учете (п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113)).

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает.

Справочно Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах либо наоборот формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а прибыль (убыток) в бухгалтерском учете - в будущих отчетных периодах (п.2 Инструкции № 113).

Таким образом, предлагаемый вариант организации налогового учета (использование соответствующих признаков к счетам бухгалтерского учета) в полной мере будет обеспечивать соблюдение требований налогового законодательства в том случае, если у организации возникают только постоянные разницы.

2. Если в бухгалтерском и налоговом учете возникают разницы в моменте признания тех или иных доходов и расходов (временные разницы) либо если в бухгалтерском учете не подлежат отражению те или иные доходы и расходы (например, амортизационная премия), то целесообразно налоговый учет организовать посредством ведения специально разработанных для этих целей регистров (таблиц) налогового учета.

Ведение регистров налогового учета

Данные регистры можно вести в произвольной форме, на бумажном носителе и (или) в электронном виде. При этом они должны отражать в обязательном порядке следующую информацию:

• обобщенные данные бухгалтерского учета об элементах налогового учета;

• расчетные корректировки (при необходимости) к этим обобщенным данным;

• конечный результат, полученный по каждому элементу налогового учета в результате проведения расчетных корректировок (при их проведении) и принимаемый для определения размера налоговой базы.

Кроме того, целесообразно, чтобы регистры налогового учета содержали такие реквизиты, как наименование, период, за который ведется регистр, подпись ответственного лица.

Начать заполнение регистров налогового учета возможно только после отражения всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Вместе с тем для целей налогового учета не требуется отражение каждой конкретной хозяйственной операции, как в бухгалтерском учете. Достаточно в регистрах отразить за отчетный период (месяц, квартал, год) соответствующий элемент налогового учета (например, внереализационные доходы) и его стоимостное выражение, которое будет использовано при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом для целей заполнения регистров налогового учета следует брать обороты по соответствующим счетам бухгалтерского учета, а не сальдо данных счетов.

Кроме основного регистра по налогу на прибыль, данные из которого и будут использоваться в конечном итоге для заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, целесообразно вести вспомогательные (промежуточные) регистры. Примерами таких регистров могут быть:

1) регистр доходов от реализации, включающий такие элементы налогового учета (при их наличии), как выручка (доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); выручка (доходы) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации; выручка (доходы) от реализации (погашения) ценных бумаг; выручка (доходы) от реализации имущественных прав и иного имущества;

2) регистр расходов от реализации, включающий такие элементы налогового учета (при их наличии), как затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); затраты по приобретению товаров, предназначенных для последующей реализации, включая покупную стоимость товаров; затраты, связанные с реализацией и погашением ценных бумаг, включая цену приобретения ценных бумаг; затраты, связанные с реализацией имущественных прав и иного имущества;

3) регистр внереализационных доходов и расходов, включающий такие элементы налогового учета, как внереализационные доходы и расходы в разрезе каждого вида доходов (расходов);

4) регистр доходов, полученных в иностранном государстве, и расходов, понесенных в части таких доходов, включающий соответствующие элементы налогового учета в разрезе каждого вида указанных доходов и расходов;

5) регистр по убытку, подлежащему переносу на будущее, включающий такие элементы налогового учета, как доходы и расходы, участвующие в определении убытка, подлежащего переносу на будущее, сгруппированные в т.ч. по группам операций, в отношении которых НК предусмотрены особенности по переносу убытка;

6) регистр по операциям с ценными бумагами, включающий такие элементы налогового учета, как доходы при реализации (погашении) ценных бумаг; процентный (купонный) доход; текущая стоимость ценных бумаг на момент продажи; расходы на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг; прочие прямые расходы, непосредственно относящиеся к операциям с ценными бумагами; льготируемая прибыль по операциям с ценными бумагами;

7) регистр по налогу на прибыль в части применения амортизационной премии, включающий учет в разрезе объектов (групп объектов), в отношении которых такая премия была применена.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. следует применять форму налоговой декларации по налогу на прибыль и Инструкцию о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденные постановлением МНС РБ от 24.12.2014 № 42.

Это не весь возможный перечень регистров, расчетов и иных разработочных таблиц, которые могут применяться плательщиками в целях организации налогового учета. Все зависит от объемов производства, специфики деятельности, организации программного учета и от тех задач, которые ставит плательщик в отношении раскрытия информации для целей налогообложения.

Так, например, организации могут применять разработочные таблицы и расчеты в части отражения сумм текущих платежей по налогу на прибыль. Эти таблицы заполняются не на основе данных бухгалтерского учета посредством расчетных корректировок, но используются при заполнении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль и являются особенно актуальными в случаях:

• если в предшествующем налоговом периоде имело место закрытие филиалов или иных обособленных подразделений плательщика, самостоятельно исчисляющих и уплачивающих налог на прибыль;

• при осуществлении контроля за соблюдением критерия (не менее 80 % фактической суммы налога на прибыль) уплаты сумм текущих платежей по налогу на прибыль при выборе метода уплаты текущих платежей исходя из предполагаемой суммы налога на прибыль.

В случае когда плательщик налога на прибыль имеет право применять налоговые льготы (например, пониженные ставки и др.), отражение такой информации в регистрах по соответствующим операциям целесообразно предусмотреть отдельно.

Рассмотрим на конкретной ситуации порядок заполнения примерных форм регистров налогового учета.

Ситуация По данным бухгалтерского учета открытого акционерного общества «Радуга» за январь-апрель 2013 г.: • выручка от оказания услуг составила 400 000 000 руб.; • доходы от сдачи имущества в аренду - 140 000 000 руб.; • затраты, связанные с оказанием услуг, - 300 000 000 руб.; • расходы по сдаче имущества в аренду - 80 000 000 руб. В апреле должником организации признана сумма штрафа по условиям договора в размере 500 000 руб., которая в настоящее время еще не уплачена. В соответствии с учетной политикой организации на 2013 г. штрафы признаются организацией в налоговом учете в качестве доходов по мере их получения. С марта 2013 г. организация сдала в аренду основное средство (производственное оборудование), используемое в производственной деятельности, по которому в январе 2012 г. была применена амортизационная премия в размере 7 000 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства - 35 000 000 руб., срок полезного использования - 5 лет (60 мес.). Для простоты примера не учитывается переоценка, производимая в соответствии с законодательством.

С учетом изложенных данных можно заполнить следующие формы регистров налогового учета:

• регистр амортизационных отчислений;

• регистр внереализационных доходов и расходов;

• регистр по налогу на прибыль.

Открытое акционерное общество «Радуга»

(ОАО «Радуга») 

Необходимость проведения корректировки в части сумм амортизационных отчислений обусловлена нормами подп.2.6 п.2 ст.130 НК, в соответствии с которыми если применена амортизационная премия, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимают стоимость основных средств, уменьшенную на амортизационную премию.

В рассматриваемом примере для расчета амортизационных отчислений для целей налогообложения принимают стоимость оборудования в размере 28 000 000 руб. (35 000 000 - 7 000 000).

Размер ежемесячных амортизационных отчислений составляет:

• в бухгалтерском учете - 583 333 руб./мес. (35 000 000 руб. / 60 мес.);

• в налоговом учете - 466 667 руб./мес. (28 000 000 руб. / 60 мес.).

Таким образом, за 4 месяца текущего налогового периода амортизационные отчисления, отраженные в бухгалтерском учете, превысят аналогичные затраты, рассчитанные с учетом норм налогового законодательства, на 466 664 руб. (583 333 руб./мес. х 4 мес. - 466 667 руб./мес. х 4 мес.). На указанную сумму и осуществляются расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета в части амортизационных отчислений.

Открытое акционерное общество «Радуга»

(ОАО «Радуга») 

Необходимость составления регистра внереализационных доходов и расходов обусловлена прежде всего тем, что в бухгалтерском учете отсутствуют как класс такие доходы и расходы, как внереализационные. Данные элементы применяются только для целей налогообложения. В бухгалтерском же учете доходы и расходы могут быть отражены как доходы и расходы по текущей деятельности (например, штрафы), от инвестиционной деятельности (например, при сдаче имущества в аренду (не основной вид деятельности)), по финансовой деятельности (например, по операциям с ценными бумагами) и прочие доходы и расходы.

Таким образом, в указанный регистр заносят те элементы налогового учета, которые включают согласно налоговому законодательству в состав внереализационных доходов и расходов, независимо от порядка их отражения в бухгалтерском учете.

Справочно Доходы от операций по сдаче в аренду имущества включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, а расходы по сдаче в аренду имущества - в состав внереализационных расходов (подп.3.15 п.3 ст.128, подп.3.18 п.3 ст.129 НК).

В НК предусмотрено восстановление сумм примененной ранее амортизационной премии в случае передачи в аренду основных средств, в отношении которых эта премия была применена, ранее, чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (подп.3.19⁶ п.3 ст.128 НК). Сумму амортизационной премии в данном случае включают в состав внереализационных доходов на дату передачи основного средства в аренду. При этом в бухгалтерском учете суммы восстановления амортизационной премии (равно как и ее применение) не отражают.

Что касается штрафов, полученных (подлежащих получению) по условиям договоров, то в бухгалтерском учете их признают доходами в том отчетном периоде, в котором они признаны должником, в суммах, признанных должником (п.26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).

В налоговом учете суммы штрафов за нарушение договорных обязательств включают в состав внереализационных доходов. С 2013 г. дата отражения штрафов определяется плательщиком в соответствии с его учетной политикой, но не может быть позднее даты их получения (п.2 ст.128 НК).

Как видно из приведенной ситуации, учетной политикой организации установлен порядок признания доходов в виде штрафов для целей налогообложения по мере их получения. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации должником сумма штрафа признана, но еще не уплачена, в регистре внереализационных доходов и расходов делается соответствующая корректировка к данным бухгалтерского учета.

При составлении регистра по налогу на прибыль, данные которого и будут использованы для заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, среди прочего используются также данные промежуточных регистров амортизационных отчислений и внереализационных доходов и расходов.

Открытое акционерное общество «Радуга»

(ОАО «Радуга») 

При обнаружении в регистрах налогового учета за прошлый налоговый период ошибок и (или) неполноты сведений следует откорректировать соответствующие регистры за налоговый период, за который обнаружены неполнота сведений или ошибки.

Завершающим этапом ведения налогового учета является перенесение данных, отраженных в гр.5 регистра по налогу на прибыль, составленного за налоговый период (год), в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль в порядке, установленном Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

17.06.2013

Николай Савельев, экономист