Материал помещен в архив

НДС ПРИ ОТПУСКЕ ОРГАНИЗАЦИЯМИ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ ХЛЕБОБУЛОЧНЫХ ИЗДЕЛИЙ ПОСТАВЩИКУ

Поднятая проблема. История вопроса

Между производителями хлебобулочных изделий (например, хлебозаводами) и организациями розничной торговли заключались договоры, в которых предусматривался возврат хлебобулочных изделий после истечения срока их реализации на следующих условиях:

а) по цене приобретения;

б) по цене со скидкой 50 % от отпускной цены;

в) по цене приобретения с возмещением затрат на переработку возвращенных изделий покупателю в размере 60 % от отпускной цены.

Вместе с тем в первичных учетных документах (товарно-транспортных накладных) организации розничной торговли не указывали возврат в качестве основания отпуска и в графе «Стоимость» отражали:

• либо 100 % первоначальной отпускной стоимости, т. е. такую же стоимость, по которой организации розничной торговли получали хлебобулочные изделия от производителя;

• либо 50 % первоначальной отпускной стоимости (т. е. с учетом скидки).

По ситуации в) первичные учетные документы о затратах на переработку черствых хлебобулочных изделий не составлялись.

Такой документооборот и порядок оформления совершаемых хозяйственных операций вызвал многочисленные вопросы у плательщиков и налоговых органов о порядке их налогообложения.

Министерство сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь разъясняло, что хлебозаводы при возврате им черствого хлеба не корректируют объем реализации хлебобулочных изделий и соответственно не корректируют исчисленные налоги, а у организаций розничной торговли возврат черствого хлеба необходимо рассматривать как отдельную сделку, в которой организация розничной торговли - продавец, а хлебозавод - покупатель.

Соответственно если возврат черствого хлеба признается реализацией, то электронный счет-фактура по налогу на добавленную стоимость составляется организацией розничной торговли как продавцом, а предъявленная в нем сумма налога на добавленную стоимость (далее - НДС) принимается к вычету у хлебозавода.

Вместе с тем ряд организаций розничной торговли, классифицируя отгрузку черствого хлеба их производителю как возврат, требовали от хлебозаводов выставить в их адрес дополнительные электронные счета-фактуры по НДС с отрицательными показателями в части возвращенных хлебобулочных изделий.

Несогласованность действий между хлебозаводами и организациями розничной торговли в условиях действия механизма функционирования электронных счетов-фактур потребовала выработки единых зеркальных подходов, которые были проработаны Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь с заинтересованными государственными органами и разъяснены письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 21 апреля 2017 г. № 2-1-10/00779 «О налогообложении черствых хлебобулочных изделий» (примечание 1).

Правовые основания изъятия (возврата) из розничной сети черствых хлебобулочных изделий

Защита прав потребителей пищевых продуктов

Как определено статьей 13 Закона Республики Беларусь от 9 января 2002 г. № 90-З «О защите прав потребителей» (далее - Закон о защите прав потребителей), на пищевые продукты, потребительские свойства которых со временем могут ухудшаться, изготовитель обязан устанавливать срок годности и (или) срок хранения.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 декабря 2018 г. ст.13 Закона о защите прав потребителей на основании Закона Республики Беларусь от 13.06.2018 № 111-З изложена в новой редакции. Изменения не повлияли на суть материала.

Нормами статьи 1 Закона о защите прав потребителей установлено, что:

• срок годности - срок, по истечении которого товар (результат работы) считается непригодным для использования по назначению;

• срок хранения - срок, в течение которого товар (результат работы) при соблюдении установленных условий хранения сохраняет свойства и характеристики, указанные в нормативных документах, устанавливающих требования к качеству товара (работы, услуги), и (или) в договоре.

Реализация товара (результата работы) по истечении установленных срока годности и (или) срока хранения, срока службы, а также товара (результата работы), на который должны быть установлены срок службы, срок годности и (или) срок хранения, но они не установлены, запрещается (п.3 ст.13 Закона о защите прав потребителей).

Справочно Реализация отдельных непродовольственных товаров, срок службы и (или) срок хранения которых истекли (кроме лекарственных средств), может быть разрешена в порядке, установленном Правительством Республики Беларусь, по результатам проведения соответствующей экспертизы этих товаров. Разрешение на дальнейшую реализацию товаров, срок службы и (или) срок хранения которых истекли, должно содержать указание на срок, в течение которого товары возможны к использованию (п.3 ст.13 Закона о защите прав потребителей).

Статьей 11 Закона Республики Беларусь от 29 июня 2003 г. № 217-З «О качестве и безопасности продовольственного сырья и пищевых продуктов для жизни и здоровья человека» определено, что не допускается реализация продовольственного сырья, пищевых продуктов и биологически активных добавок к пище, не имеющих установленных сроков годности и (или) сроков хранения, а также сроки годности и (или) сроки хранения которых истекли.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 29 января 2019 г. Закон № 217-З изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 17.07.2018 № 127-З.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство и оборот продовольственного сырья и пищевых продуктов, обязаны, в частности, соблюдать требования законодательства Республики Беларусь по утилизации, промышленной переработке и уничтожению продовольственного сырья и пищевых продуктов (ст.9 Закона Республики Беларусь от 29 июня 2003 г. № 217-З).

Ответственность за реализацию или предложение к реализации товаров с истекшими сроками годности, хранения, реализации установлена частью 2 статьи 12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 марта 2021 г. действует КоАП от 06.01.2021 № 91-З. Следует руководствоваться ст.13.11 нового Кодекса. Комментарий см. здесь.

Справочно Реализация или предложение к реализации товаров с истекшими сроками годности, хранения, реализации влекут наложение штрафа на индивидуального предпринимателя или юридическое лицо в размере до пятисот базовых величин (ч.2 ст.12.17 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).

Государственное регулирование торговли и общественного питания

В соответствии с пунктом 3 статьи 26 Закона Республики Беларусь от 8 января 2014 г. № 128-З «О государственном регулировании торговли и общественного питания в Республике Беларусь» (далее - Закон о торговле) субъектам торговли, осуществляющим розничную торговлю посредством организации торговой сети или крупных магазинов, субъектам общественного питания, осуществляющим общественное питание посредством организации сети общественного питания, запрещается совершать действия, направленные на понуждение поставщика продовольственных товаров, осуществляющего поставки этих товаров в торговые сети или крупные магазины, к заключению договора, предметом которого является приобретение последним нереализованных продовольственных товаров, срок годности (срок хранения) которых истек, а также включать в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условие о возврате ему таких товаров, не проданных по истечении определенного срока.

Вышеуказанной нормой устанавливается запрет на понуждение поставщика продовольственных товаров к заключению договоров по приобретению продовольственных товаров, срок годности или реализации (срок хранения) которых истек. Однако добровольное заключение таких договоров не будет являться нарушением запрета, установленного пунктом 3 статьи 26 Закона о торговле.

Таким образом, включение в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условий о возврате поставщику продовольственных товаров, не проданных по истечении определенного срока, недопустимо, так как пункт 3 статьи 26 Закона о торговле запрещает возврат таких товаров после истечения определенного в договоре срока.

В пределах оговоренного срока товары могут быть возвращены.

Возврат - если срок реализации (срок хранения) хлебобулочных изделий не истек

Согласно пункту 1 статьи 62 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - Кодекс) налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. Кодекс на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Нормы по налоговому учету содержатся в статье 39 Кодекса в новой редакции. Комментарии см. здесь.

В соответствии с пунктами 1 и 7 статьи 3 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее - Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет и отчетность основываются в том числе на принципе преобладания экономического содержания, который означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания.

Нормами пункта 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике.

Пунктом 5 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.

Порядок отражения в бухгалтерском учете покупателя возврата поставщику черствых хлебобулочных изделий определен в письме Министерства финансов Республики Беларусь от 29 мая 2012 г. № 15-1-15/44/235. Применение этого порядка покупателем (организацией розничной торговли) возможно при условии корректировки поставщиком (производителем хлебобулочных изделий) выручки от реализации и себестоимости возвращенных хлебобулочных изделий, если срок реализации (срок хранения) хлебобулочных изделий не истек. В этом случае в бухгалтерском учете покупателя данная операция отражается следующим образом:

Гражданским кодексом Республики Беларусь (далее - ГК) установлено, что сделка считается совершенной под отменительным условием, если стороны поставили прекращение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (п.2 ст.158 ГК).

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законодательством или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (ст.461 ГК).

Операции по возврату товара от покупателя продавцу, предусмотренные ГК, влекут необходимость корректировки данных налогового учета - оборотов по реализации у продавца и корректировки налоговых вычетов у покупателей (п.11 ст.103 Кодекса).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. нормы по НДС содержатся в главе 14 Кодекса в новой редакции.

Справочно Пунктом 11 статьи 103 Кодекса установлено, что в случае возврата покупателем продавцу товаров у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров уменьшаются обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров, а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов. Уменьшение оборотов по реализации в таком случае осуществляется продавцом на основании выставленного покупателю исправленного (дополнительного) электронного счета-фактуры, подписанного покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленный продавцом электронный счет-фактура был подписан покупателем электронной цифровой подписью.

Пример 1 Организация розничной торговли в рамках заключенного договора с хлебозаводом приобрела хлебобулочные изделия. Предъявленная сумма НДС принята к вычету на основании электронного счета-фактуры, выставленного хлебозаводом и подписанного организацией розничной торговли электронной цифровой подписью. До истечения срока реализации (срока хранения) хлебобулочных изделий в рамках указанного договора организация розничной торговли осуществила их возврат (отпуск) хлебозаводу по цене их приобретения (по первоначальной отпускной стоимости), т. е. по такой же стоимости, по которой организация розничной торговли получала хлебобулочные изделия от хлебозавода.

Поскольку возврат (отпуск) хлебобулочных изделий осуществлен до истечения срока их реализации (срока их хранения) и по стоимости, указанной изначально хлебозаводом, то организация розничной торговли и хлебозавод применяют положения пункта 11 статьи 103 Кодекса.

Организация розничной торговли на основании возвратной накладной корректирует (уменьшает) по кредиту счета 18 ранее отраженные в бухгалтерском учете суммы НДС и соответственно налоговые вычеты по НДС.

Хлебозавод выставляет в адрес организации розничной торговли дополнительный электронный счет-фактуру с отрицательными показателями и после его подписания организацией розничной торговли электронной цифровой подписью уменьшает налоговую базу НДС на стоимость возвращенных хлебобулочных изделий.

Реализация - если срок годности, срок реализации (хранения) хлебобулочных изделий истекли

В соответствии со статьей 424 ГК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Согласно статье 224 ГК право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании пункта 1 статьи 31 Кодекса признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Несмотря на то что в соответствии со статьей 62 Кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, но с учетом требований налогового законодательства и расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, при наличии в налоговом законодательстве изложенного выше понятия «реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав» операции по первоначальной поставке в розницу хлеба и по его возврату для целей налогообложения необходимо рассматривать как две самостоятельные возмездные операции по отчуждению (переходу права собственности), поскольку фактически производитель выкупает не реализованный в связи с истечением срока реализации хлеб.

Возврат черствого хлеба по истечении срока реализации за плату, предусмотренную договором, является обратным его отчуждением (передачей в собственность) производителю хлебобулочных изделий организацией розничной торговли.

Таким образом, отгрузка черствого хлеба по истечении срока реализации покупателем (организацией розничной торговли) в адрес продавца (производителя хлебобулочных изделий) в целях налогообложения у организации розничной торговли признается реализацией, в связи с чем у этой организации возникает обязанность по исчислению и уплате налогов исходя из налоговой базы, определенной на основании стоимости черствого хлеба, указанной в первичных учетных документах, с отражением на счетах бухгалтерского учета и в налоговых декларациях (расчетах). Соответственно продавец и покупатель положения пункта 11 статьи 103 Кодекса в данной ситуации не применяют.

Пример 2 Организация розничной торговли заключила два договора купли-продажи с поставщиками, в рамках которых приобрела хлебобулочные изделия. Один договор купли-продажи с поставщиком № 1 и второй договор купли-продажи с поставщиком № 2. В первом случае договором купли-продажи хлебобулочных изделий с поставщиком № 1 предусмотрен в том числе возврат хлебобулочных изделий по черствости. При этом поставщик № 1 возмещает организации розничной торговли стоимость возвращенных хлебобулочных изделий со скидкой 50 % с отпускной цены. Во втором случае по требованию поставщика № 2 (предприятия хлебобулочной промышленности - хлебозавода) заключен отдельный договор купли-продажи хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности, согласно которому организация розничной торговли обязуется возвратить, а предприятие хлебобулочной промышленности - хлебозавод обязуется принять на переработку и оплатить свои же хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности. Должна ли организация розничной торговли в первом случае выставлять по возвратным накладным электронные счета-фактуры по НДС либо поставщик № 1 должен сам выставить дополнительный электронный счет-фактуру с отрицательными значениями? Правомерны ли требования поставщиков хлебобулочных изделий в части обязательного заключения отдельного договора купли-продажи при возврате им их же продукции с истекшим сроком годности?

Исходя из положений раздела «Государственное регулирование торговли и общественного питания» данной статьи включение в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условий о возврате поставщику продовольственных товаров, не проданных по истечении определенного в договоре срока, неправомерно в силу запретов, установленных нормами пункта 3 статьи 26 Закона о торговле.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 8 июля 2021 г. требования к субъектам торговли, субъектам общественного питания, поставщикам продовольственных товаров установлены в ст.24 Закона в редакции Закона от 04.01.2021 № 81-З. Комментарии см. здесь.

Отгрузка черствого хлеба по истечении срока годности покупателем (организацией розничной торговли) в адрес как поставщика № 1, так и в адрес поставщика № 2 (производителей хлебобулочных изделий) в целях налогообложения у организации розничной торговли признается реализацией.

Как правило, организации розничной торговли покупают хлебобулочные изделия по одной цене, а возвращают их как черствые уже по другой - значительно меньшей, что исключено при возврате.

И в первом, и во втором случае организация розничной торговли обязана выставить электронный счет-фактуру в порядке, предусмотренном частью первой пункта 5 статьи 106¹ Кодекса и пунктом 31 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 25 апреля 2016 г. № 15.

Пример 3 Организация розничной торговли заключила договор купли-продажи с поставщиком, в рамках которого приобрела хлебобулочные изделия. В рамках этого же договора предусмотрен возврат хлебобулочных изделий по черствости по цене приобретения с возмещением затрат на переработку возвращенных изделий организации розничной торговли в размере 60 % от отпускной цены.

Как уже отмечалось, включение в договоры, предусматривающие поставки продовольственных товаров, условий о возврате поставщику продовольственных товаров, не проданных по истечении определенного срока, недопустимо, так как пункт 3 статьи 26 Закона о торговле запрещает возврат таких товаров после истечения определенного в договоре срока.

Поставка возвращенных изделий с возмещением затрат на их переработку должна оформляться отдельным договором на переработку изделий с учетом стоимости возвращенных изделий и фактических затрат на их переработку.

Реализация черствых хлебобулочных изделий их поставщику не облагается по расчетной ставке НДС

В соответствии с пунктом 9 статьи 103 Кодекса плательщики, осуществляющие розничную торговлю, могут производить исчисление НДС по товарам исходя из налоговой базы и доли суммы НДС по товарам, имеющимся в отчетном периоде, в стоимости этих товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров), включая товары, освобожденные от НДС.

При этом для таких плательщиков, получающих доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок по товарам, реализуемым по розничным ценам, налоговой базой является стоимость реализованных товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров) (ч.2 п.9 ст.103 Кодекса).

Для применения указанной особенности исчисления НДС необходимо организовать отдельный учет сумм НДС, включенных в цену товара.

Расчет НДС исходя из налоговой базы и доли суммы НДС при реализации товаров по розничным ценам производится по форме согласно приложению 34 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» (далее - Расчет расчетной ставки).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой расчета НДС исходя из налоговой базы и доли суммы НДС при реализации товаров по розничным ценам согласно приложению 27 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2. Комментарий см. здесь.

Как установлено пунктом 33 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. № 50, информация о торговых наценках (скидках, надбавках) на товары, налогах, включаемых в цену товаров, если учет товаров ведется по розничным ценам, обобщается по счету 42 «Торговая наценка».

При принятии к бухгалтерскому учету товаров суммы торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров, отражаются по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка».

Суммы торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров, приходящихся на реализованные товары, учитываемые по розничным ценам, отражаются сторнировочной записью по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 42 «Торговая наценка».

Аналитический учет по счету 42 «Торговая наценка» ведется в порядке, установленном учетной политикой организации.

Так, к счету 42 «Торговая наценка» могут быть открыты субсчета:

42-1 «Торговая наценка»;

42-2 «Скидка поставщиков»;

42-3 «Налог на добавленную стоимость в цене товаров».

Как определено статьей 462 ГК, по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором розничной купли-продажи, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 463 ГК).

Пунктом 22 статьи 1 Закона о торговле определено, что розничная торговля - вид торговли, связанный с приобретением и продажей товаров для личного, семейного, домашнего и иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, если иное не установлено законодательными актами Республики Беларусь.

Розничная цена - цена, устанавливаемая на товары, предназначенные для продажи физическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного потребления, не связанного с предпринимательской деятельностью, а также в случаях, разрешенных законодательством, - юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям (п.3 Инструкции о порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов), утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22 июля 2011 г. № 111).

По истечении срока реализации (срока годности) хлебобулочных изделий организациями розничной торговли их отгрузка (реализация) поставщикам хлебобулочных изделий производится для промышленной переработки или для утилизации, т.е. для предпринимательской деятельности. Реализация осуществляется не по розничным ценам, а по ценам, как правило, ниже отпускной цены, которая была установлена при приобретении хлебобулочных изделий у поставщиков.

В связи с этим стоимость в розничных ценах черствых хлебобулочных изделий, подлежащих реализации их поставщику, в бухгалтерском учете доводится до стоимости их приобретения и исключается из Расчета расчетной ставки. Отгрузка (реализация) черствых хлебобулочных изделий осуществляется, как правило, по цене ниже цены их приобретения и отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном пунктами 22 и 35 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 102 (далее - Инструкция № 102).

Справочно Согласно пункту 22 Инструкции № 102 выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и других счетов и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»). Как определено пунктом 35 Инструкции № 102, себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг отражается по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг») и кредиту счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и других счетов.

Соответственно при реализации таких черствых хлебобулочных изделий их поставщику применяется не расчетная ставка НДС, а фактическая общеустановленная ставка НДС. НДС, исчисленный по фактической общеустановленной ставке, отражается в бухгалтерском учете согласно подпункту 3.1 пункта 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 июня 2012 г. № 41.

Справочно Согласно подпункту 3.1 пункта 3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы НДС, исчисленные организацией по реализованным товарам (за исключением основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика), выполненным работам, оказанным услугам.

Пример 4 Организация осуществляет розничную торговлю. Товары в магазинах учитываются по розничным ценам. НДС, приходящийся на реализованные товары, определяется за месяц в соответствии с пунктом 9 статьи 103 Кодекса по расчетной ставке НДС по форме согласно приложению 34 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42. Организация розничной торговли заключила договор купли-продажи с поставщиком, в рамках которого приобрела хлебобулочные изделия. С этим же поставщиком заключен еще отдельный договор купли-продажи черствых хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности, согласно которому организация розничной торговли (продавец) обязуется передать, а покупатель обязуется принять на промышленную переработку и оплатить товар с истекшим сроком годности, который был поставлен по ранее заключенному между сторонами договору купли-продажи. Покупатель оплачивает принятый по настоящему договору товар с истекшим сроком годности в следующем порядке: за хлебобулочную продукцию - в размере 80 %, за лаваши, пряники, печенье, сухари - в размере 100 % от стоимости товара, приобретенного организацией розничной торговли (продавцом) по ранее заключенному договору купли-продажи. Правомерно ли при отгрузке из розничной торговли юридическому лицу черствых хлебобулочных изделий исчислять НДС с учетом особенностей, установленных пунктом 9 статьи 103 Кодекса, и выделять в первичных учетных документах расчетную ставку НДС?

Как следует из положений пункта 4 статьи 105 Кодекса, при реализации товаров по розничным ценам плательщики НДС, реализующие товары, по требованию покупателей обязаны в документах указывать ставку НДС, по которой облагается данный товар, и сумму НДС. Плательщики, исчисляющие НДС с применением особенностей, установленных пунктом 9 статьи 103 Кодекса, вправе указывать сумму и ставку НДС из Расчета расчетной ставки, имеющегося на начало текущего месяца.

Однако согласно договору, указанному в примере, товары с истекшим сроком годности реализуются организацией розничной торговли на промышленную переработку:

• либо по цене ниже цены их приобретения (в рассматриваемом примере - в размере 80 % от свободной отпускной цены хлебобулочной продукции, указанной поставщиком);

• либо по цене их приобретения (в рассматриваемом примере - в размере 100 % от свободной отпускной цены лавашей, пряников, печенья и сухарей, указанной поставщиком).

Таким образом, реализация черствых хлебобулочных изделий по истечении срока их годности на промышленную переработку производится не по розничным ценам. Следовательно, применение расчетной ставки НДС неправомерно, а в первичных учетных документах (ТТН-1) указывается фактическая ставка НДС.

Реализация черствых хлебобулочных изделий, которые участвуют в дальнейшем производстве хлеба, хлебобулочных изделий, облагается по ставке НДС в размере 10 %

Согласно нормам подпункта 1.2 пункта 1 статьи 102 Кодекса при ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) реализации продовольственных товаров и товаров для детей по перечню, утвержденному Президентом Республики Беларусь, применяется ставка НДС в размере 10 %.

Перечень продовольственных товаров и товаров для детей, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при их ввозе на территорию Республики Беларусь и (или) при реализации на территории Республики Беларусь, утвержденный Указом Президента Республики Беларусь от 21 июня 2007 г. № 287 «О налогообложении продовольственных товаров и товаров для детей», включает хлеб, хлебобулочные и мучные кондитерские изделия, за исключением экструдированных или вытянутых продуктов, острых или соленых (товарная позиция 1905 единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС)).

Положениями главы 8 Санитарных норм и правил «Санитарно-эпидемиологические требования для организаций, осуществляющих производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий», утвержденных постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 24 августа 2012 г. № 130 (далее - Санитарные нормы и правила № 130), определено, что организациям, осуществляющим производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий, запрещается принимать из торговой сети для переработки хлеб, пораженный «картофельной болезнью» и плесенью, а организациям розничной торговли запрещается возвращать на переработку хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с измененным вкусом и запахом, загрязненные, содержащие посторонние включения, зараженные вредителями хлебных запасов, пораженные плесенью, а также крошку мучных изделий.

Хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия, произведенные из (или с использованием) возвращенной продукции, должны соответствовать Санитарным нормам и правилам № 130, а также санитарным нормам и правилам, устанавливающим требования к качеству и безопасности пищевых продуктов.

Исходя из вышеизложенного в случае если черствые хлебобулочные изделия, отгружаемые их поставщику (например, хлебозаводу) как по истечении срока реализации, так и по истечении срока годности, соответствуют Санитарным нормам и правилам № 130 и участвуют в дальнейшем производстве хлеба, хлебобулочных изделий, то такие изделия не утратили свойства пищевого продукта и соответственно классифицируются кодом 1905 ТН ВЭД ЕАЭС.

Таким образом, при реализации в промышленную переработку черствых хлебобулочных изделий по истечении срока их реализации (срока годности), классифицируемых кодом 1905 ТН ВЭД ЕАЭС, применяется ставка НДС в размере 10 %.

Пример 5 Организация розничной торговли ведет учет товаров по розничным ценам и при их реализации применяет расчетную ставку НДС по форме согласно приложению 34 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42. Организация розничной торговли заключила договор купли-продажи с поставщиком, в рамках которого приобрела хлебобулочные изделия на сумму 1 320 руб., в том числе НДС 120 руб., и приняла их к учету по розничным ценам на сумму 1 518 руб. в следующем порядке:   Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит Получение хлебобулочных изделий организацией розничной торговли Оприходованы хлебобулочные изделия от поставщика по отпускной цене на 1 320 руб. (1 200 + 120) стоимость полученных хлебобулочных изделий по цене без НДС 1 200 41 60 «входной» НДС по полученным хлебобулочным изделиям 120 18 60 Сформирована розничная цена на хлебобулочные изделия на 1 518 руб. (1 200 + 180 + + 138) отражена сумма торговой надбавки (1 200 × 15 %) 180 41 42 НДС, включенный в розничную цену ((1 200 + 180) × 10 %) 138 41 42   С этим же поставщиком заключен еще отдельный договор купли-продажи черствых хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности, согласно которому организация розничной торговли (продавец) обязуется передать, а покупатель обязуется принять на промышленную переработку в целях производства хлеба, хлебобулочных изделий и оплатить черствые хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности, которые были поставлены по ранее заключенному между сторонами договору купли-продажи. Покупатель оплачивает принятые с истекшим сроком годности черствые хлебобулочные изделия в размере 80 % от стоимости их приобретения организацией розничной торговли (продавцом) по ранее заключенному между сторонами договору купли-продажи.

В рассматриваемом примере черствые хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности организацией розничной торговли реализуются их поставщику для промышленной переработки (для использования в производстве хлеба, хлебобулочных изделий), т.е. для предпринимательской деятельности. Реализация осуществляется не по розничной цене, а по цене ниже цены их приобретения.

Стоимость в розничных ценах черствых хлебобулочных изделий, подлежащих реализации их поставщику, в бухгалтерском учете организации розничной торговли доводится до стоимости их приобретения и исключается из Расчета расчетной ставки.

При реализации в промышленную переработку черствых хлебобулочных изделий по истечении срока их годности, классифицируемых кодом 1905 ТН ВЭД ЕАЭС, применяется ставка НДС в размере 10 %.

Реализация черствых хлебобулочных изделий, которые в дальнейшем утилизируются (не участвуют в дальнейшем производстве хлеба, хлебобулочных изделий), облагается по ставке НДС в размере 20 %

Как отмечалось ранее, в случае если черствые хлебобулочные изделия, отгружаемые организации - производителю хлебобулочных изделий как по истечении срока реализации, так и по истечении срока годности, соответствуют Санитарным нормам и правилам № 130, участвуют в дальнейшем производстве хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий, то такие изделия не утратили свойства пищевого продукта и соответственно классифицируются кодом 1905 ТН ВЭД ЕАЭС и, следовательно, оборот по их реализации облагается у организации розничной торговли по ставке НДС в размере 10 %.

Вместе с тем имеют место случаи, когда черствые хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности, реализованные организацией розничной торговли организации - производителю хлебобулочных изделий, последней в дальнейшем направляются не на промышленную переработку (не на производство хлеба, хлебобулочных изделий), а на утилизацию в соответствии с техническим регламентом Таможенного союза «О безопасности пищевой продукции» (ТР ТС 021/2011), принятым Решением Комиссии Таможенного союза от 9 декабря 2011 г. № 880 (далее - Регламент Таможенного союза ТР ТС 021/2011).

Соответственно возникают следующие вопросы:

• имеет ли место в рассматриваемой ситуации утрата черствыми хлебобулочными изделиями свойств пищевого продукта?

• распространяются ли на организации - производителей хлебобулочных изделий Санитарные нормы и правила № 130 (могут ли быть направлены на производство хлебобулочных изделий приобретенные ими у организаций розничной торговли черствые хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности) либо в соответствии с Регламентом Таможенного союза ТР ТС 021/2011 такие хлебобулочные изделия подлежат утилизации?

По данным вопросам Министерством здравоохранения Республики Беларусь разъяснено следующее.

В соответствии с Регламентом Таможенного союза ТР ТС 021/2011 по истечении срока годности пищевая продукция считается непригодной для использования по назначению.

Аналогичные требования предусмотрены Санитарными нормами и правилами «Требования к продовольственному сырью и пищевым продуктам», утвержденными постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь от 21 июня 2013 г. № 52.

Согласно пункту 4 статьи 5 Регламента Таможенного союза ТР ТС 021/2011 пищевая продукция, не соответствующая требованиям Регламента Таможенного союза ТР ТС 021/2011 и (или) иных технических регламентов Таможенного союза (Евразийского экономического союза), действие которых на нее распространяется, в том числе пищевая продукция с истекшими сроками годности, подлежит изъятию из обращения участником хозяйственной деятельности (владельцем пищевой продукции) самостоятельно либо по предписанию уполномоченных органов государственного контроля (надзора) государства - члена Таможенного союза (Евразийского экономического союза).

Таким образом, деятельность субъектов хозяйствования при осуществлении торговли хлебобулочными изделиями не должна противоречить требованиям законодательства Евразийского экономического союза и Республики Беларусь.

С 26 февраля 2018 г. вступил в силу Декрет Президента Республики Беларусь от 23 ноября 2017 г. № 7 «О развитии предпринимательства» (далее - Декрет № 7).

Декретом № 7 утверждены общие санитарно-эпидемиологические требования к содержанию и эксплуатации капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений и иных объектов, принадлежащих субъектам хозяйствования (далее - Общие санитарно-эпидемиологические требования).

Пунктом 45 Общих санитарно-эпидемиологических требований на объектах общественного питания, в торговых объектах, в помещениях рынка запрещается обращение пищевой продукции с истекшими сроками годности, небезопасной, с признаками недоброкачественности, а также не соответствующей установленным требованиям.

Подпунктом 3.5 пункта 3 Декрета № 7 установлено, что субъекты хозяйствования в процессе осуществления экономической деятельности обязаны соблюдать Общие санитарно-эпидемиологические требования.

Иные санитарно-эпидемиологические требования к содержанию и эксплуатации капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений и иных объектов, принадлежащих субъектам хозяйствования, содержащиеся в технических нормативных правовых актах (примечание 2) (далее - Иные санитарно-эпидемиологические требования), подлежат применению по усмотрению субъектов хозяйствования.

Иные санитарно-эпидемиологические требования могут не соблюдаться субъектами хозяйствования при условии обеспечения в процессе экономической деятельности безопасности, исключающей причинение вреда государственным или общественным интересам, окружающей среде, жизни, здоровью, правам и законным интересам граждан, если иное не предусмотрено Декретом № 7 и иными решениями Президента Республики Беларусь. При этом субъектами хозяйствования должны обеспечиваться нормальные условия для выполнения работниками норм труда в соответствии со статьей 89 Трудового кодекса Республики Беларусь.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 января 2020 г. в ст.89 вышеназванного Кодекса внесены изменения Законом Республики Беларусь от 18.07.2019 № 219-З. Комментарий см. здесь.

Как уже было отмечено ранее, в соответствии с Санитарными нормами и правилами № 130 организациям, осуществляющим производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий, запрещается принимать из торговой сети для переработки хлеб, пораженный «картофельной болезнью» и плесенью, а организациям розничной торговли запрещается возвращать на переработку хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с измененным вкусом и запахом, загрязненные, содержащие посторонние включения, зараженные вредителями хлебных запасов, пораженные плесенью, а также крошку мучных изделий.

Хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия, произведенные из (или с использованием) возвращенной продукции, должны соответствовать Санитарным нормам и правилам № 130, а также санитарным нормам и правилам, устанавливающим требования к качеству и безопасности пищевых продуктов (п. 251 Санитарных норм и правил № 130).

Хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия, возвращаемые из торговой сети, могут поступить в переработку только после заключения производственной лаборатории организации-производителя об условиях их переработки (п. 248 Санитарных норм и правил № 130).

Учитывая вышеизложенное, реализация организациями розничной торговли хлебобулочных изделий с утраченными свойствами пищевого продукта (т.е. не поступающих в дальнейшем на производство хлеба, хлебобулочных изделий) облагается по ставке НДС в размере 20 %, поскольку такой товар не соответствует требованиям Указа Президента Республики Беларусь от 21 июня 2007 г. № 287.

Пример 6 Организация розничной торговли ведет учет товаров по розничным ценам и при их реализации применяет расчетную ставку НДС по форме согласно приложению 34 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42. Организация розничной торговли заключила договор купли-продажи с поставщиком, в рамках которого приобрела хлебобулочные изделия на сумму 1 320 руб., в том числе НДС 120 руб., и приняла их к учету по розничным ценам на сумму 1 518 руб. в следующем порядке.   Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит Получение хлебобулочных изделий организацией розничной торговли Оприходованы хлебобулочные изделия от поставщика по отпускной цене на 1 320 руб. (1 200 + 120) стоимость полученных хлебобулочных изделий по цене без НДС 1 200 41 60 «входной» НДС по полученным хлебобулочным изделиям 120 18 60 Сформирована розничная цена на хлебобулочные изделия на 1 518 руб. (1 200 + 180 + + 138) отражена сумма торговой надбавки (1 200 × 15 %) 180 41 42 НДС, включенный в розничную цену ((1 200 + 180) × 10 %) 138 41 42   С этим же поставщиком заключен еще отдельный договор купли-продажи черствых хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности, согласно которому организация розничной торговли (продавец) обязуется передать, а покупатель обязуется принять для целей утилизации и оплатить черствые хлебобулочные изделия производства покупателя с истекшим сроком годности, которые были поставлены по ранее заключенному между сторонами договору купли-продажи. При этом, как определено договором, черствые хлебобулочные изделия, поставляемые из торговой сети, не должны быть загрязнены, с посторонними включениями, посторонними запахами, плесневелыми, с признаками «картофельной болезни» и другими дефектами, исключающими возможность переработки изделий. Покупатель оплачивает принятые от организации розничной торговли черствые хлебобулочные изделия в размере 100 % от стоимости хлебобулочных изделий, приобретенных организацией розничной торговли у покупателя по ранее заключенному между сторонами договору купли-продажи. Черствые хлебобулочные изделия с истекшим сроком годности покупателем в полном объеме отгружаются на мусороперерабатывающий завод согласно заключенному договору на оказание услуг по утилизации продуктов питания испорченных, загрязненных или немаркированных (код классификации отходов 1170400, класс опасности 4).

В рассматриваемом примере из торговой сети поставляются черствые хлебобулочные изделия, возможные для использования в промышленной переработке (в производстве хлеба, хлебобулочных изделий), но такие хлебобулочные изделия утилизируются.

Реализация черствых хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности осуществляется не по розничной цене, а по цене их приобретения.

Стоимость в розничных ценах черствых хлебобулочных изделий, подлежащих реализации их поставщику, в бухгалтерском учете доводится до стоимости их приобретения и исключается из Расчета расчетной ставки.

При реализации черствых хлебобулочных изделий на утилизацию и соответственно не классифицируемых кодом 1905 ТН ВЭД ЕАЭС, применяется ставка НДС в размере 20 %.

Примечание 1. Размещено на сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь http://www.nalog.gov.by в разделе «Разъяснения».

Примечание 2. За исключением требований, предусмотренных техническими регламентами Республики Беларусь.

26.10.2018

С.И.Новикова, начальник отдела косвенного налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь