НДС при реализации услуг в электронной форме в ЕАЭС через посредника и осуществлении наряду с этими услугами иных операций.
Комментарий к Протоколу от 09.12.2022

Анна Юрова
экономист

24.05.2024

Протокол о внесении изменений в Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года в части определения порядка взимания косвенных налогов при оказании услуг в электронной форме подписан в Бишкеке 09.12.2022. Протокол ратифицирован Законом от 05.05.2023 № 264-З, вступил в силу 04.03.2024, а его положения применяются с 01.04.2024. В материале разъяснен порядок уплаты НДС при реализации услуг в электронной форме через посредника.

Автор рассмотрел:

Услуги в электронной форме

Услуги в электронной форме - это услуги, которые оказаны через информационно-телекоммуникационную сеть (сеть электросвязи), в том числе через сеть Интернет, оказание которых невозможно без использования информационных технологий и перечень которых утверждается Советом ЕЭК (абз.22 п.2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, далее - Протокол)).

Перечень услуг в электронной форме утвержден решением Совета ЕЭК от 27.09.2023 № 97 и включает 14 услуг, оказание которых осуществляется через информационные сети. Данный перечень также применяется с 01.04.2024 (п.2 решения № 97).

Услуги, не относящиеся к услугам в электронной форме, названы в п.4 Порядка взимания НДС при оказании услуг в электронной форме (приложение к Протоколу).

НДС при участии посредника (посредников) в расчетах

При оказании налогоплательщиком одного государства-члена услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория другого государства-члена, при посредничестве состоящей на учете в налоговых органах этого другого государства-члена организации (ИП), участвующей в расчетах непосредственно с покупателями таких услуг в этом другом государстве-члене на основании договора с налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме, НДС исчисляет и уплачивает (удерживает) такой посредник в расчетах, а не налогоплательщик, оказывающий услуги в электронной форме (ч.1 п.11 Порядка).

При оказании налогоплательщиком одного государства-члена услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория другого государства-члена, при посредничестве состоящей на учете в налоговых органах первого государства-члена или в налоговых органах иных государств-членов, территория которых не признается местом реализации таких услуг, организации (ИП), участвующей в расчетах непосредственно с покупателями таких услуг в этом другом государстве-члене на основании договора с таким налогоплательщиком, оказывающим услуги в электронной форме, НДС исчисляет и уплачивает (удерживает) такой посредник в расчетах, а не налогоплательщик, оказывающий услуги в электронной форме, если обязанность по постановке на учет и уплате налога в этом другом государстве-члене возникает у такого налогоплательщика в соответствии с пп.9 и 10 Порядка.

При оказании услуг в электронной форме с участием нескольких посредников в расчетах НДС исчисляет и уплачивает (удерживает) тот из них, который непосредственно осуществляет расчеты с покупателем, независимо от наличия у такого посредника в расчетах договора с налогоплательщиком-продавцом.

В случаях, указанных выше, требования Порядка по постановке на учет в налоговом органе другого государства-члена, представлению налоговых деклараций, уплате НДС и выполнению иных обязанностей, которые определены Порядком для налогоплательщика, распространяются на указанного посредника в расчетах.

Положения п.11 Порядка не распространяются на случаи оказания налогоплательщиком-продавцом услуг в электронной форме самостоятельно, а также через его филиал, представительство, постоянное представительство, расположенные в государстве-члене, являющемся местом реализации услуг в электронной форме (чч.2-5 п.11 Порядка).

Ситуация 1 Организация «А» - продавец - резидент Республики Беларусь предоставляет через информационно-телекоммуникационную сеть права на использование программного обеспечения для любых видов электронных устройств (включая компьютерные игры) российским физлицам через российского посредника - организацию «С». Кто уплачивает НДС?

В рассматриваемой ситуации белорусский продавец реализует через российского посредника услуги в электронной форме российским физлицам (п.1 Перечня № 97).

При оказании услуг в электронной форме субъектом хозяйствования одного государства - члена ЕАЭС покупателю другого государства - члена ЕАЭС НДС взимается в государстве - члене ЕАЭС, в котором осуществляет деятельность покупатель таких услуг (абз.5 ч.2 подп.4) п.29 Протокола).

Местом осуществления деятельности физлица, в том числе ИП, приобретающего услуги в электронной форме, признается территория государства-члена, если выполняется одно из следующих условий (п.6 Порядка):

1) место жительства (место постоянного или преимущественного проживания) покупателя находится в этом государстве-члене;

2) место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого покупателем осуществляется оплата услуг, расположено на территории этого государства-члена;

3) сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в этом государстве-члене (относится к соответствующему адресному пространству);

4) международный код страны телефонного номера, используемого покупателем для приобретения или оплаты услуг, присвоен этим государством-членом.

Таким образом, местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, а НДС исчисляет и уплачивает (удерживает) российский посредник - организация «С», он же представляет налоговые декларации.

Ситуация 2 Организация «А» - резидент Республики Беларусь - покупатель и комитент приобретает через казахского посредника (организацию - комиссионера) рекламные услуги по размещению рекламы белорусского товара в интернете на территории Казахстана у организации «С» - резидента Казахстана. Кто уплачивает НДС?

В рассматриваемой ситуации белорусский покупатель приобретает через казахского посредника услуги в электронной форме у казахского продавца (п.2 Перечня № 97).

Место взимания НДС при оказании таких услуг - место деятельности их покупателя (абз.5 ч.2 подп.4) п.29 Протокола).

Местом осуществления деятельности организации, приобретающей услуги в электронной форме, признается территория государства - члена ЕАЭС, если выполняется одно из следующих условий (п.5 Порядка):

1) организация осуществляет деятельность на территории государства - члена ЕАЭС на основе государственной регистрации, за исключением случаев, предусмотренных пп.2 и 3 данного перечисления;

2) услуги оказаны филиалу, представительству, постоянному представительству организации, расположенному в этом государстве-члене, не являющемся местом государственной регистрации данной организации, либо приобретены для такого филиала, представительства, постоянного представительства организации и потреблены им;

3) место нахождения постоянно действующего исполнительного органа (место управления) организации находится в этом государстве-члене, не являющемся местом государственной регистрации данной организации, и в этом государстве-члене фактически осуществляется предпринимательская деятельность организации, а также потреблены услуги.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь. Налог на добавленную стоимость исчисляет и уплачивает (удерживает) посредник в расчетах, а не налогоплательщик, оказывающий услуги в электронной форме, если обязанность по постановке на учет и уплате налога в Республике Беларусь возникает у налогоплательщика Казахстана в соответствии с пп.9 и 10 Порядка.

Справочно Для уплаты НДС налогоплательщик одного государства-члена, оказывающий услуги в электронной форме организациям и (или) ИП, местом осуществления деятельности которых признана территория другого государства-члена подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства-члена, если такая обязанность предусмотрена законодательством этого другого государства-члена (п.10 Порядка). Если обязанность по постановке налогоплательщика-продавца на учет в налоговом органе государства-члена, территория которого является местом реализации услуг в электронной форме, не предусмотрена законодательством такого государства-члена, то обязанности по исчислению и уплате (удержанию) НДС осуществляют организации и (или) ИП, приобретающие услуги в электронной форме, в порядке, предусмотренном законодательством своего государства-члена. В случаях, указанных в абз.1-3 п.11 Порядка, требования Порядка по постановке на учет в налоговом органе другого государства-члена, представлению налоговых деклараций, уплате НДС и выполнению иных обязанностей, которые определены Порядком для налогоплательщика, распространяются на посредника в расчетах. Порядок постановки на учет (снятия с учета) в налоговом органе налогоплательщиков, оказывающих услуги в электронной форме, и посредников в расчетах, указанных в п.11 Порядка, налоговая база, ставки НДС, порядок исчисления и сроки уплаты НДС, налоговые льготы (освобождения от налогообложения), а также порядок возврата (зачета) излишне уплаченных сумм НДС определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации таких услуг (п.12 Порядка).

Таким образом, по оказанным услугам в электронной форме НДС исчисляет и уплачивает посредник - казахский комиссионер, и, соответственно, он подлежит постановке на учет в белорусском налоговом органе, если такая обязанность предусмотрена законодательством Республики Беларусь.

Справочно Белорусским организациям, приобретающим у субъектов хозяйствования других государств-членов услуги в электронной форме, местом реализации которых согласно Порядку признается территория Республики Беларусь, следует учитывать следующее. Обязанность исчислять и уплачивать НДС в бюджет Республики Беларусь по оборотам по реализации таких услуг иностранными организациями и иностранными ИП (государств - членов ЕАЭС) возлагается на белорусские организации, приобретающие такие услуги, поскольку в отношении услуг в электронной форме, покупателями которых являются белорусские организации, в силу п.1 ст.114, п.2 ст.141 НК на иностранные организации и иностранных ИП не возлагается обязанность по постановке на учет в налоговом органе Республики Беларусь (абз.2 ч.7 письма МНС от 19.03.2024 № 4-1-15/01687 «О порядке взимания в ЕАЭС НДС по услугам в электронной форме»).

Поскольку законодательством Республики Беларусь такая постановка на учет в налоговые органы не предусмотрена, НДС уплачивает белорусский покупатель.

Ситуация 3 Организация «А» - резидент Республики Беларусь предоставляет через информационные сети права на использование электронных книг (изданий), информационных, образовательных материалов, графических изображений организации «Д» - резиденту Казахстана через двух посредников: организацию «Е» - резидента Российской Федерации (комиссионер) и организацию «Ж» - резидента Казахстана (субкомиссионер), который непосредственно ведет расчеты с покупателем. Кто уплачивает НДС?

В рассматриваемой ситуации белорусский продавец реализует через российского и казахского посредников услуги в электронной форме казахскому покупателю (п.11 Перечня № 97).

Налог на добавленную стоимость взимается в государстве - члене ЕАЭС, в котором осуществляет деятельность покупатель таких услуг (абз.5 ч.2 подп.4) п.29 Протокола).

Место деятельности организации-покупателя услуг в электронной форме определяется в соответствии с п.5 Порядка.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации местом реализации услуг признается территория Республики Казахстан.

Поэтому НДС исчисляет и уплачивает (удерживает) казахский посредник, который непосредственно осуществляет расчеты с покупателем, независимо от наличия у него договора с налогоплательщиком-продавцом (ч.3 п.11 Порядка).

Требования Порядка по представлению налоговых деклараций, уплате НДС и выполнению иных обязанностей, которые определены для налогоплательщика, распространяются на посредника в расчетах.

Ситуация 4 Организация «А» - резидент Республики Беларусь имеет постоянное представительство в Российской Федерации и оказывает услуги по предоставлению доменных имен через указанное представительство покупателям - резидентам Российской Федерации. Кто уплачивает НДС?

В рассматриваемой ситуации оказываются услуги в электронной форме (п.8 Перечня № 97). Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации.

Положения п.11 Порядка не распространяются на случаи оказания налогоплательщиком-продавцом услуг в электронной форме самостоятельно, а также через его филиал, представительство, постоянное представительство, расположенные в государстве-члене, являющемся местом реализации услуг в электронной форме (ч.5 п.11 Порядка).

Таким образом, учитывая изложенное, а также положения налогового законодательства Республики Беларусь и Российской Федерации, в рассматриваемой ситуации Протокол не действует, НДС уплачивает плательщик Российской Федерации - постоянное представительство белорусской организации в России в общем порядке.

НДС при осуществлении наряду с услугами в электронной форме иных операций

Если налогоплательщик одного государства-члена состоит на учете в налоговом органе другого государства-члена для уплаты НДС по услугам в электронной форме, оказанным на территории этого другого государства-члена, и при этом осуществляет иные операции по реализации работ, услуг, предусмотренные подп.1)-4) п.29 Протокола, местом реализации которых признается территория этого другого государства-члена, то по этим иным операциям НДС уплачивается в порядке, определенном пп.9 и 10 Порядка, если иное не установлено законодательством этого другого государства-члена (п.13 Порядка).

Ситуация Организация «А» - резидент Республики Беларусь оказывает услуги доступа к поисковым системам в информационных сетях для организации «В» - резидента Казахстана. Кроме этих услуг организация «А» оказывает организации «В» юридические услуги. Кто уплачивает по указанным услугам НДС?

В рассматриваемой ситуации имеет место оказание услуг в электронной форме (п.13 Перечня № 97). Место реализации по ним определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Следовательно, местом реализации признается территория Казахстана. Поэтому организация «А» обязана встать на учет в налоговом органе Казахстана, представлять налоговые декларации по НДС и уплачивать НДС по оказываемым услугам в электронной форме в случае, если это предусмотрено в законодательстве Казахстана.

Местом реализации юридических услуг также признается территория Казахстана (абз.2 ч.1 подп.4) п.29 Протокола).

Таким образом, если организация «А» состоит на учете в налоговых органах Казахстана для уплаты НДС по услугам в электронной форме, то она будет уплачивать НДС и по юридическим услугам, если иное не предусмотрено законодательством Казахстана.

Справочно Для уплаты НДС налогоплательщик одного государства-члена, оказывающий услуги в электронной форме организациям и (или) ИП, местом осуществления деятельности которых признана территория другого государства-члена, подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства-члена, если такая обязанность предусмотрена законодательством этого другого государства-члена. Если обязанность по постановке налогоплательщика-продавца на учет в налоговом органе государства-члена, территория которого является местом реализации услуг в электронной форме, не предусмотрена законодательством такого государства-члена, то НДС исчисляют и уплачивают (удерживают) организации и (или) ИП, приобретающие услуги в электронной форме, в порядке, предусмотренном законодательством своего государства-члена (чч.1, 2 п.10 Порядка).

МФР при исчислении НДС при осуществлении наряду с услугами в электронной форме иных операций

При оказании налогоплательщиком одного государства-члена услуг в электронной форме и осуществлении иных операций по реализации работ и услуг, предусмотренных подп.1)-4) п.29 Протокола, местом реализации которых признается территория другого государства-члена, моментом (датой) определения налоговой базы является последний день квартала или месяца (если налоговым периодом согласно законодательству государства-члена является месяц), в котором поступила оплата (частичная оплата) за оказанные услуги (выполненные работы) или оплата (частичная оплата) в счет предстоящего оказания услуг (выполнения работ) (ч.1 п.15 Порядка).

При определении налоговой базы стоимость указанных услуг (работ) в иностранной валюте пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы, если иное не установлено законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации таких услуг (работ) (ч.2 п.15 Порядка).

Ситуация Общество с ограниченной ответственностью «А» - резидент Российской Федерации передает неисключительное право (простую неисключительную лицензию) на использование компьютерной программы физлицу - резиденту Республики Беларусь через интернет. Кроме этого, ООО «А» оказывает физлицу юридические услуги. Кто уплачивает НДС? Как определяется момент фактической реализации?

В рассматриваемой ситуации российский продавец реализует услуги в электронной форме белорусскому физлицу (п.1 Перечня № 97).

Местом их оказания признается территория государства, в котором осуществляет деятельность покупатель таких услуг (абз.5 ч.2 подп.4) п.29 Протокола).

Место осуществления деятельности физлица, в том числе ИП, приобретающего услуги в электронной форме, определяется в соответствии с п.6 Порядка.

В рассматриваемой ситуации местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь.

Согласно разъяснению МНС от 15.03.2024 иностранные организации и ИП (государств - членов ЕАЭС) в отношении услуг в электронной форме, оказываемых физлицам (в том числе ИП), местом реализации которых является Республика Беларусь, обязаны:

• встать на учет в инспекции МНС по г. Минску (в соответствии с подп.1.7 п.1 ст.70 НК);

• ежеквартально производить исчисление и уплату НДС в бюджет Республики Беларусь (в соответствии с положениями ст.141 НК);

• ежеквартально представлять налоговую декларацию (расчет) по НДС при оказании услуг в электронной форме в инспекцию МНС по г. Минску (в соответствии с положениями ст.141 НК).

Справочно Порядок постановки на учет в налоговом органе Республики Беларусь и уплаты НДС иностранными лицами см. здесь.

Местом реализации юридических услуг также является территория Республики Беларусь (абз.2 ч.1 подп.4) п.29 Протокола).

Следовательно, состоящая на учете в белорусском налоговом органе российская организация «А» уплачивает НДС по юридическим услугам. При этом момент фактической реализации при исчислении НДС по электронным и юридическим услугам является последний день отчетного периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) за оказанные услуги или оплата (частичная оплата) в счет предстоящего оказания услуг (ч.1 п.15 Порядка).

При определении налоговой базы стоимость указанных услуг (работ) в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на момент фактической реализации (ч.2 п.15 Порядка).

Справочно Для уплаты НДС налогоплательщик одного государства-члена, оказывающий услуги в электронной форме физлицам, местом осуществления деятельности которых признана территория другого государства-члена, подлежит постановке на учет в налоговом органе этого другого государства-члена. Постановка на учет осуществляется посредством использования информационного ресурса этого налогового органа в сети Интернет либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, путем условной регистрации в налоговом органе государства-члена, территория которого является местом реализации таких услуг (п.9 Порядка).

Дополнительно по теме • НДС при оказании услуг в электронной форме в ЕАЭС. Комментарий к Протоколу от 09.12.2022. • НДС по услугам в электронной форме в ЕАЭС с 1 апреля 2024 года. • Белорусская организация приобретает услуги в электронной форме у резидента ЕАЭС: разбираем ситуацию. • Торговля на маркетплейсах: документы, учет, налогообложение, ценообразование. • Реализация товаров через российские маркетплейсы с 1 апреля 2024 года. • НДС при оказании услуг онлайн-образования для резидентов ЕАЭС. • Передача права на использование компьютерной программы резиденту ЕАЭС. • НДС при разработке программного обеспечения резиденту Российской Федерации. • Оказание услуг в электронной форме резиденту Российской Федерации через посредника.