Материал помещен в архив

НЕПРАВИЛЬНО УДЕРЖАН ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ: ПОРЯДОК ПЕРЕРАСЧЕТА, ПРОВОДИМОГО НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ, В 2008 ГОДУ

В процессе исчисления подоходного налога у налоговых агентов возникают ситуации, когда по различным причинам следует произвести перерасчет налога. Это может произойти по причине допущенной технической ошибки, либо несвоевременного информирования (путем представления соответствующих документов) плательщиками налоговых агентов о праве на льготы либо об утрате ими такого права. Особенности зачета (возврата) излишне удержанных и удержания неудержанных либо не полностью удержанных сумм подоходного налога установлены ст.25 Закона РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон).

Особенности осуществления налоговыми агентами зачета или возврата излишне уплаченных сумм подоходного налога

Общие правила зачета либо возврата излишне уплаченных сумм подоходного налога определены ст.60 Общей части Налогового кодекса РБ. При этом при осуществлении зачета или возврата необходимо учитывать требования, предусмотренные ст.25 Закона.

Так, зачет или возврат излишне уплаченной суммы подоходного налога может быть произведен не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы. При этом возврат налога может быть осуществлен только при отсутствии у плательщика неисполненного налогового обязательства и (или) неуплаченных пеней.

Зачет излишне уплаченного подоходного налога может быть произведен самостоятельно либо на основании письменного заявления плательщика. В отличие от зачета возврат излишне уплаченного подоходного налога производится только по письменному заявлению плательщика. Такое заявление (как о зачете, так и о возврате) может быть подано плательщиком не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы (излишнего удержания налога).

Пример 1

В апреле 2008 г. плательщиком по месту основной работы представлены документы, дающие право на стандартный налоговый вычет, как инвалиду II группы, которым он является с февраля 2004 г. До этого момента вычетом, установленным Законом, в размере 10 базовых величин (далее - БВ) плательщик не пользовался.

В данном случае перерасчет подоходного налога с учетом стандартного налогового вычета плательщику как инвалиду II группы может быть произведен только из доходов, полученных им, начиная с апреля 2005 г.

В случаях, когда плательщик претендует на социальный или имущественный налоговый вычет, отсчет 3-летнего срока начинается со дня понесенных плательщиком расходов.

Пример 2

Плательщиком по месту основной работы представлены документы, подтверждающие, что он несет расходы по погашению кредита, взятого на обучение для получения первого высшего образования в БГУ. Погашение кредита осуществлялось ежемесячно до 20-го числа каждого месяца. До настоящего времени правом на вычеты из налогооблагаемого дохода он не воспользовался - необходимые документы, дающие право на социальный налоговый вычет, им были представлены только 24 апреля 2008 г.

В указанном случае плательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет в размере расходов, понесенных им, начиная с мая 2005 г.

Законом оговорены условия, при которых налоговый агент может осуществить возврат излишне удержанного подоходного налога:

- только при наличии письменного заявления физического лица;

- в случае прекращения налоговым агентом выплат доходов плательщику (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора, расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине).

Возврат плательщику излишне удержанных сумм подоходного налога производится за счет общей суммы налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, или за счет собственных средств налогового агента с возмещением этих расходов за счет общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет.

Пример 3

Физическим лицом 4 апреля 2008 г. по месту основной работы представлены документы, подтверждающие рождение у него ребенка в феврале этого же года. В результате произведенного перерасчета (облагаемый доход, полученный с февраля по март, уменьшен на сумму вычетов в размере 2 БВ за каждый из этих месяцев) сумма излишне удержанного подоходного налога составила 12 600 руб. Физическим лицом одновременно с документами подано заявление на выплату ему указанной суммы. Заработная плата за апрель выплачивается 5 мая. При этом сумма подоходного налога, исчисленная организацией со всех работников за май, составила 300 000 руб.

Возврат подоходного налога в рассматриваемом случае производится в следующем порядке:

1) за счет общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет. Поскольку заработная плата выплачивается физическому лицу 5 мая, а сумма излишне удержанного подоходного налога составляет 12 600 руб., в бюджет организация может перечислить сумму подоходного налога, уменьшенную на 12 600 руб., что составит 287 400 руб. (300 000 - 12 600);

2) за счет собственных средств налогового агента. Физическому лицу выплачивается излишне удержанная сумма подоходного налога до выплаты заработной платы.

Необходимо отметить, что в случае обнаружения факта излишнего удержания подоходного налога по прошествии того года, в котором он имел место, налоговый агент не вправе самостоятельно произвести зачет или возврат излишне удержанной суммы подоходного налога. Такой зачет либо возврат может быть осуществлен налоговым агентом только по согласованию с налоговым органом по месту жительства плательщика. Так, для этих целей налоговому агенту необходимо в 30-дневный срок со дня выявления указанных фактов (например, со дня подачи физическим лицом необходимых документов) направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение об излишне удержанной сумме налога. Сообщение направляется в письменной форме, в нем указывается фамилия, имя, отчество физического лица, у которого возникла переплата по подоходному налогу; его паспортные данные; место жительства; размер выплаченного дохода; обстоятельства (основания) ее возникновения; сумма, подлежащая зачету (возврату). К сообщению прилагаются справка о полученных в предыдущем (в том, за который будет производиться перерасчет) году доходах и удержанных суммах подоходного налога по форме, приведенной в приложении 7 к Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу, их рассмотрения налоговыми органами, формах налогового учета, определения времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь и форм справок, выдаваемых физическим лицам, утвержденной постановлением МНС РБ от 17.01.2007 № 9.

Налоговый орган в 30-дневный срок направляет налоговому агенту сообщение, в котором указывает, представлялась ли плательщиком налоговая декларация (расчет) за тот год, за который обнаружена ошибка, и учтены ли налоговым органом соответствующие суммы при определении сумм подоходного налога, исходя из налоговых деклараций (расчетов). В случае положительного ответа (согласования) организация будет вправе произвести возврат либо зачет (в зависимости от того, что было указано физическим лицом в своем заявлении) излишне уплаченной суммы подоходного налога.

При этом следует отметить, что правом предоставления социального и имущественного налоговых вычетов в размере расходов, понесенных в 2006 г., обладают только налоговые органы при представлении физическими лицами налоговой декларации (расчета). Вместе с тем, если расходы плательщика в 2006 г. превысили полученные им (и членами его семьи) за этот год доходы, то остаток имущественного налогового вычета, предусмотренного подп.1.1 п.1 ст.15 Закона, не полностью использованного в 2006 г. (согласно представленной плательщиком налоговой декларации), может быть учтен налоговым агентом самостоятельно на основании представленных физическим лицом необходимых документов и только по письменному согласованию с налоговым органом по месту его жительства.

Пример 4

В мае 2008 г. сотрудником организации, для которого она является местом основной работы, представлены документы, дающие право на социальный налоговый вычет. Расходы на обучение он нес с января 2003 г.

В рассматриваемом случае перерасчет подоходного налога с учетом социального налогового вычета может быть произведен только из доходов, полученных плательщиком начиная с мая 2005 г. Причем по доходам, полученным в предшествующие налоговые периоды (с мая по декабрь 2005 г. и за 2007 г.), налоговый агент вправе произвести перерасчет только по согласованию с налоговым органом по месту жительства плательщика. По расходам, понесенным в 2006 г., социальный налоговый вычет может быть предоставлен только налоговым органом при представлении плательщиком налоговой декларации (расчета).

Необходимо отметить, что налоговый орган отказывает в согласовании проведения налоговым агентом зачета или возврата излишне удержанных сумм подоходного налога при условии:

- наличия у плательщика неисполненного налогового обязательства и (или) неуплаченных пеней - в отношении излишне удержанной суммы налога;

- если со дня излишнего удержания налога истекло 3 года;

- если плательщик декларировал (не декларировал, но обязан был декларировать) совокупный годовой доход того календарного года, из доходов которого налог был удержан излишне либо удержан в размере меньшем, чем полагается в соответствии с Законом;

- непризнания им удержанной суммы налога в качестве излишне удержанной (заявленной суммы налога как не удержанной).

Вышеуказанная процедура согласования должна быть соблюдена и в случае, когда налоговому агенту необходимо произвести доудержание не удержанных сумм подоходного налога с доходов, полученных в предшествующие текущему календарному году периоды.

Кроме того, физические лица, претендующие на возврат или зачет излишне уплаченного подоходного налога, исходя из представленных ими в налоговый орган налоговых деклараций (расчетов), могут избрать способ зачета (возврата) через налогового агента. Постановление МНС РБ от 15.12.2006 № 123 «О зачете либо возврате излишне уплаченных сумм подоходного налога» (далее - постановление № 123) предусматривает порядок зачета (возврата) плательщику налоговым агентом излишне уплаченных сумм подоходного налога с физических лиц, установленных исходя из налоговых деклараций (расчетов).

Так, согласно постановлению № 123 зачет либо возврат плательщику излишне уплаченных сумм подоходного налога осуществляется налоговым агентом на основании письменного сообщения налогового органа о сумме излишне уплаченного подоходного налога, которое направляется им не позднее рабочего дня после принятия налоговым органом решения о зачете или возврате.

При этом возврат плательщику излишне уплаченных сумм подоходного налога должен быть произведен налоговым агентом в течение 20 дней со дня получения письменного сообщения путем выдачи наличных денежных средств и (или) перечисления на текущий (расчетный), вкладной (депозитный) счет физического лица за счет общей суммы налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, или за счет собственных средств налогового агента с возмещением этих расходов за счет общей суммы налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет.

В случае же недостаточности денежных средств для возврата плательщику излишне уплаченных сумм подоходного налога налоговый агент обязан в 5-дневный срок со дня получения письменного сообщения также письменно известить об этом налоговый орган по месту постановки на учет физического лица, который осуществит зачет либо возврат излишне уплаченных сумм подоходного налога плательщику иными установленными законодательством способами.

Помимо случаев непредставления плательщиками необходимых документов для получения льготы, при которых налоговым агентам необходимо производить перерасчет подоходного налога, причиной перерасчета могут служить и положения п.1 ст.13 Закона, согласно которым при наличии перерывов в работе (службе, учебе) стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым агентом, являющимся новым местом основной работы (службы, учебы) плательщика, с начала налогового периода по письменному заявлению плательщика на основании справки о доходах, выданной в порядке, указанном в подп.2.3 п.2 ст.24 Закона, и трудовой книжки. При непредставлении плательщиком справки исчисление подоходного налога по новому месту основной работы должно производиться исходя из доходов непосредственно ему начисленных, без учета стандартных налоговых вычетов за месяцы, предшествующие месяцу приема его на работу (а в случае когда месяц увольнения с прежнего места основной работы совпадает с месяцем приема на новое место основной работы - в т.ч. и за этот месяц).

Пример 5

Плательщик 23 января 2008 г. уволился с основного места работы. С этого момента и до мая 2008 г., в котором плательщик принят на новое основное место работы, он нигде не работал. По новому месту основной работы он не представил справку о доходах, полученных в январе по прежнему месту основной работы.

В данной ситуации исчисление подоходного налога с доходов, начисленных за май 2008 г. по новому месту основной работы, производится с учетом стандартных налоговых вычетов, предоставленных только за май.

В случае представления плательщиком до конца налогового периода справки о полученных доходах по прежнему месту основной работы налоговому агенту необходимо произвести перерасчет налога с учетом суммы дохода и с зачетом суммы налога, полученной (удержанной) с плательщика в данном налоговом периоде по прежнему месту основной работы. При этом стандартные налоговые вычеты должны быть предоставлены за все месяцы с начала календарного года.

При исчислении подоходного налога налоговым агентам следует обратить внимание на отмену с 1 января 2008 г. права плательщика на выбор ставки налога в отношении доходов, получаемых не по месту основной работы.

Напомним, что до 1 января 2008 г., указанные доходы облагались по ставке 20 %, если плательщик не изъявлял желание (посредством подачи налоговому агенту заявления) облагать их по прогрессивной шкале ставок. При этом свое право перейти на уплату подоходного налога по прогрессивной шкале плательщик мог использовать в любой момент календарного года, написав соответствующее заявление налоговому агенту (в том случае, если это было сделано в декабре, налоговому агенту нужно было произвести перерасчет подоходного налога с начала календарного года и вернуть либо зачесть в счет предстоящих платежей по налогу излишне уплаченную сумму подоходного налога). Теперь у плательщиков такого права нет - налогообложение этих доходов в течение календарного года может производиться только по ставке 15 %. Перерасчет налога по ставкам п.1 ст.18 Закона может быть произведен только при условии, что плательщик не в полном объеме смог в течение налогового периода воспользоваться правом на налоговые вычеты (стандартные, социальный и имущественный) в случае, когда размер этих вычетов превышает его доходы, полученные по месту основной работы (службы, учебы) и только налоговым органом по окончании налогового периода при подаче плательщиком налоговой декларации (расчета) о совокупном годовом доходе.

Порядок доудержания не удержанных или не полностью удержанных сумм подоходного налога

Сумма подоходного налога, не удержанная налоговым агентом из доходов физического лица, удерживается этим налоговым агентом до полного погашения образовавшейся у плательщика задолженности по налогу при условии, что с момента неправильного удержания не прошло более 3 лет. Если налоговому агенту необходимо произвести доудержание неудержанных сумм подоходного налога с доходов, полученных в предшествующие текущему календарному году периоды, он должен согласовать этот вопрос с налоговым органом по месту жительства плательщика. При этом порядок согласования аналогичен тому, которым нужно руководствоваться налоговому агенту при зачете или возврате излишне удержанного подоходного налога с доходов, полученных в предшествующие текущему календарному году периоды.

Статьей 25 Закона предусмотрен порядок действия налогового агента в случае, когда по не зависящим от него причинам он не может удержать исчисленную с физического лица сумму подоходного налога. Указанное может произойти, например, в следующих случаях:

- при прекращении выплат доходов плательщику, в т.ч. вследствие прекращения трудового договора, расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине;

- при выплате плательщику дохода в натуральной форме (когда выплаты в денежной форме этому плательщику не производятся и (или) он отказывается внести в кассу причитающуюся с него сумму подоходного налога).

В рассматриваемых случаях налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу. Налоговый орган в свою очередь в 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по налогу вручает плательщику платежное извещение на его уплату. Плательщику дается 30 дней со дня вручения налоговым органом платежного извещения, чтобы погасить сумму задолженности по налогу.

Следует отметить, что данный порядок не применим в случаях, когда налоговым агентом налог не удержан с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан либо подданых иностранного государства и лиц без гражданства (подданства). Так, в рассматриваемой ситуации перечисление в бюджет налога производится за счет средств налогового агента, а при уплате налога физическими лицами ранее уплаченная налоговым агентом сумма налога подлежит возврату в порядке, предусмотренном частью второй п.8 ст.20 Закона (по аналогии с порядком возврата налога с сумм, возвращаемых физическим лицам в счет погашения выданных им займов и кредитов).

Однако имеются случаи, когда ошибку в удержании подоходного налога согласно представленной с прежнего места основной работы справке о доходах и удержанных суммах подоходного налога обнаруживает новый наниматель. Он обязан произвести перерасчет подоходного налога (доудержать необходимую сумму) и в целях исключения двойного налогообложения в 30-дневный срок со дня удержания налога направить об этом письменное сообщение в налоговый орган по месту жительства плательщика, в результате чего налоговый орган будет располагать информацией о том, что с плательщика подоходный налог удержан в полном объеме, и во вручении платежного извещения этому плательщику при получении письменного сообщения от предыдущего нанимателя не будет необходимости.

15.01.2009 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: В Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании законов РБ от 29.12.2009 № 72-З (с 1 января 2010 г.), от 15.10.2010 № 174-З (с 1 января 2011 г.) и от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) внесены изменения и дополнения.

С 1 января 2010 г. Закон РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.

С 1 января 2011 г. постановление МНС РБ от 17.01.2007 № 9 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц и сбору на развитие территорий, определения времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, представления сведений налоговыми агентами, банками и операторами почтовой связи, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства и форм справок, выдаваемых организациям и физическим лицам» на основании постановления МНС РБ от 15.11.2010 № 82 утратило силу.