НОВАЦИИ В ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ДЛЯ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

С 1 января 2015 г. п.2 ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) дополнен подп.2.32, согласно которому не являются объектом обложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь (включая обороты по безвозмездной передаче) бюджетными организациями приобретенных (безвозмездно полученных) товаров, за исключением основных средств и нематериальных активов, по ценам их приобретения (для безвозмездно полученных товаров - по ценам их получения).

Под ценой приобретения (получения) товаров при этом понимается цена с налогом на добавленную стоимость (цена без налога на добавленную стоимость - для товаров, обороты по реализации которых не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость либо освобождаются от налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством), указанная продавцом товаров в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров.

В соответствии со ст.16 НК бюджетной организацией признается организация, созданная (образованная) Президентом Республики Беларусь, государственными органами, в том числе местными исполнительными и распорядительными органами, или иной уполномоченной на то Президентом Республики Беларусь государственной организацией для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, которая финансируется из соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

К бюджетным организациям не относятся организации:

• получающие субсидию за счет средств бюджета на покрытие убытков от предпринимательской деятельности и содержание основных фондов;

• получающие из бюджета средства для осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, НДС не исчисляется, если товары приобретены бюджетной организацией у плательщиков Республики Беларусь или безвозмездно получены от плательщиков Республики Беларусь и реализованы (безвозмездно переданы) по цене их приобретения (получения).

При этом право на вычет НДС по таким товарам отсутствует.

В остальных случаях реализация товаров является объектом обложения НДС, безвозмездная передача также является объектом налогообложения, однако можно применить иные положения НК, какие - рассмотрим в виде схем.

Пример 1 Бюджетная организация в 2015 году продала собственный ксерокс. По данной сделке НДС исчисляется. Право на вычет НДС у организации отсутствует, если ксерокс был приобретен за счет бюджетных средств. В соответствии с п.1 ст.93 НК объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Таким образом, при реализации бюджетной организацией основного средства - ксерокса - НДС подлежит исчислению.

Пример 2 Бюджетная организация в 2015 году безвозмездно передала собственный ксерокс. Налог на добавленную стоимость исчисляется, за исключением случаев, установленных в ст.31 и подп.2.5 п.2 ст.93 НК. Право на вычет НДС у организации отсутствует, если ксерокс был приобретен за счет бюджетных средств.

В соответствии с подп.2.5 п.2 ст.93 НК не признается объектом налогообложения безвозмездная передача:

• имущества (работ, услуг) организациям, осуществляющим хозяйственную деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии использования полученного имущества (работ, услуг) для осуществления хозяйственной деятельности по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства (подп.2.5.1);

• имущества, при приобретении (ввозе) которого суммы налога на добавленную стоимость уплачены за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов и отнесены на увеличение их стоимости или за счет указанных источников (подп.2.5.3);

• государственного имущества, за исключением товаров, указанных в части первой подп.2.32 п.2 данной статьи (подп.2.5.4).

Кроме того, исходя из п.2 ст.31 НК, не признается реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездная передача:

• товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп.2.3);

• имущества (работ, услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, в том числе в лице уполномоченных государственных органов, юридических и физических лиц (подп.2.6).

Поскольку в рассмотренных примерах имущество организации является государственным, то при безвозмездной передаче ксерокса подлежит применению подп.2.5.4 п.2 ст.93 НК, то есть отсутствует объект обложения НДС.

При этом запрет на вычет сумм «входного» НДС установлен в подп.19.3 п.19 ст.107 НК: не подлежат вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы налога на добавленную стоимость относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Положения данного подпункта не применяются, если:

• полученные из указанных источников средства включены в налоговую базу;

• приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), имущественных прав произведено за счет сумм субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением плательщиком цен, определяемых (регулируемых) законодательством, или льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством.

Вместе с тем, если основное средство приобретено не за счет бюджетных средств, право на вычет «входного» НДС имеется. При этом следует учитывать норму п.15 ст.107 НК, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, приходящиеся на обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, облагаемым по ставке 20 %, независимо от того, облагается ли эта безвозмездная передача налогом на добавленную стоимость.

Пример 3 Бюджетная организация в 2013 году приобрела в Российской Федерации инвентарь за счет средств от приносящей доходы деятельности и уплатила НДС при ввозе. Инвентарь в 2015 году был реализован. В данном случае НДС исчисляется. Право на вычет НДС у организации имеется.

Так, в соответствии с п.1 ст.93 НК объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Согласно подп.2.32 п.2 ст.93 НК с 1 января 2015 г. не являются объектом обложения НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь (включая обороты по безвозмездной передаче) бюджетными организациями приобретенных (безвозмездно полученных) товаров, за исключением основных средств и нематериальных активов, по ценам их приобретения (для безвозмездно полученных товаров - по ценам их получения).

Под ценой приобретения (получения) товаров при этом понимается цена с налогом на добавленную стоимость (цена без налога на добавленную стоимость - для товаров, обороты по реализации которых не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость либо освобождаются от налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством), указанная продавцом товаров в первичных учетных документах, применяемых при отгрузке товаров.

Налоговый кодекс не содержит толкования термина «приобретенные товары», а значит, под ними могут пониматься в том числе товары, приобретенные за пределами Республики Беларусь.

Вместе с тем в отношении оборотов по реализации (включая обороты по безвозмездной передаче) бюджетными организациями ввезенных товаров положения подп.2.32 п.2 ст.93 НК не применяются.

Следовательно, сумма НДС, уплаченная при ввозе инвентаря за счет средств бюджетной организации, принимается к вычету; при реализации инвентаря исчисляется НДС.

Пример 4 Бюджетная организация продала инвентарь, приобретенный за счет средств от иной приносящей доходы деятельности, по цене ниже (выше) цены его приобретения. При реализации товара бюджетной организацией по ценам, отклоняющимся от цен приобретения в большую или меньшую сторону, подп.2.32 п.2 ст.93 НК не применяется, и НДС исчисляется в общеустановленном порядке от цены реализации товара, поскольку иное не установлено в п.2 ст.93 НК и иных положениях НК. Соответственно, осуществляется вычет НДС, за исключением случаев запрета на вычет, установленных в ст.106 и 107 НК.

Пример 5 Бюджетная организация безвозмездно передала (продала) работникам приобретенные абонементы в бассейн. Посредством абонементов реализуются услуги в сфере спорта, поэтому подп.2.32 п.2 ст.93 НК не применяется. Вместе с тем в соответствии с подп.2.16 п.2 ст.93 НК не признается объектом обложения НДС стоимость питания, подписки на печатные средства массовой информации, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших. Исходя из подп.19.9 п.19 ст.107 НК сумма «входного» НДС не подлежит вычету. Таким образом, сумма «входного» НДС по абонементам относится на их стоимость, а при передаче абонементов работникам (как безвозмездной, так и за оплату, в том числе частичную) НДС не исчисляется.

Пример 6 В составе бюджетной организации имеется структурное подразделение - база отдыха. Работники организации отдыхают на базе отдыха бесплатно. В этой ситуации имеет место безвозмездное оказание услуг собственного производства и подп.2.32 п.2 ст.93 НК не применяется.

В соответствии с подп.1.1.3 п.1 ст.93 НК объектом налогообложения признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Согласно п.3 ст.97 НК при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговая база определяется исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 4 ст.100 НК установлено, что при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав моментом их фактической реализации признается день передачи (выполнения, оказания).

Одновременно исходя из п.1 ст.100 НК днем оказания санаторно-курортных и оздоровительных услуг, предоставляемых санаторно-курортными и оздоровительными организациями (их структурными подразделениями), признается день передачи путевки либо последний день срока действия путевки. Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания таких услуг отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Учитывая изложенное, НДС исчисляется исходя из себестоимости услуг, оказанных работникам, в момент, который прописан в учетной политике.

Вместе с тем необходимо учитывать положение подп.1.19 п.1 ст.94 НК об освобождении от налогообложения оборотов по реализации на территории Республики Беларусь путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения организациями, их обособленными подразделениями, осуществляющими санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, по перечню таких организаций, их обособленных подразделений, утвержденному постановлением Правительства Республики Беларусь.

Следовательно, если структурное подразделение организации включено в указанный перечень, то применяется освобождение от НДС.

Пример 7 Бюджетная организация предоставила работнику в пользование на время выходных дней автомобиль. Плата с работника не взимается. Согласно подп.2.21 п.2 ст.93 НК не признаются объектами налогообложения НДС обороты по передаче имущества в безвозмездное пользование, при которой возмещение ссудодателю расходов по содержанию имущества и (или) иных расходов, связанных с имуществом (в том числе начисленная амортизация, земельный налог или арендная плата за земельный участок, налог на недвижимость, соответствующие расходы на эксплуатацию, капитальный и текущий ремонт этого недвижимого имущества, затраты на коммунальные услуги, включая отопление, потребляемую электроэнергию), не производится либо обязанность возмещения ссудодателю таких расходов предусмотрена Президентом Республики Беларусь. Следовательно, у организации не возникает необходимости исчисления НДС и отражения оборота в налоговой декларации по НДС.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения, порядок вступления в силу которых установлен ст.8 Закона № 432-З.

08.07.2015

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»