Материал помещен в архив

О ЛЬГОТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ НА РЫНКЕ ОБЛИГАЦИЙ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Стремление белорусских организаций привлечь дополнительные финансовые ресурсы в некоторых случаях приводит к заимствованиям денежных средств у иностранных организаций, осуществлению операций с долговыми ценными бумагами на зарубежных финансовых рынках.

Статьей 146 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) определен перечень видов доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - иностранные организации), от источников в Республике Беларусь, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы).

В частности, объектами налогообложения налогом на доходы признаются следующие виды доходов:

• доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в том числе: доходы по кредитам, займам, доходы по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта) (подп.1.2.1 и подп.1.2.2 п.1 ст.146 НК). По ним пунктом 1 статьи 149 НК установлена ставка налога в размере 10 % от суммы таких доходов;

• доходы от отчуждения ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) и (или) их погашения (подп.1.11.3 п.1 ст.146 НК). По ним пунктом 1 статьи 149 НК установлена ставка налога в размере 15 %, а при исчислении налоговой базы налога на доходы возможен вычет затрат на приобретение ценных бумаг и их отчуждение. При этом затраты на приобретение ценных бумаг (кроме акций) и их отчуждение, понесенные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы (абз.4 подп.1.1.4 п.1 ст.147 НК).

Обязанности по исчислению, представлению налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (примечание), удержанию и перечислению налога на доходы в бюджет возложены на налоговых агентов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, согласно приложению 5 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее - постановление № 2).

Необходимо отметить, что у налогового агента в 2018 г. в отношении доходов иностранных организаций от долговых обязательств по облигациям (в отличие от доходов иностранных организаций по кредитам, займам) права выбора даты возникновения обязательств по уплате налога на доходы не имеется.

Рассмотрим практические ситуации.

Ситуация 1 Белорусская организация - эмитент осуществила размещение облигаций за пределами Республики Беларусь. Иностранная организация - держатель таких облигаций продала их на иностранной бирже: • другой иностранной организации, не имеющей представительства в Республике Беларусь и не осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство; • другой белорусской организации. Возникает ли при таких операциях объект налогообложения налогом на доходы?

Объектом налогообложения налогом на доходы признаются доходы иностранных организаций, полученные от источников в Республике Беларусь, от отчуждения ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) (подп.1.11.3 п.1 ст.146 НК). В свою очередь, доходами от источников в Республике Беларусь признаются, в частности, доходы, начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации:

• юридическим лицом Республики Беларусь (подп.3.1 п.3 ст.146 НК);

• иностранной организацией от операций с ценными бумагами, реализуемыми (погашаемыми) на территории Республики Беларусь (подп.3.5.7 п.3 ст.146 НК).

Соответственно в рамках подпункта 1.11.3 пункта 1 статьи 146 НК объект налогообложения налогом на доходы от отчуждения облигаций не возникает, если эмиссионные ценные бумаги не допускались к размещению и к обращению на территории Республики Беларусь и сделки с ними и депозитарный учет таких ценных бумаг осуществляются за пределами Республики Беларусь.

Ситуация 2 Белорусская организация начисляет процентный доход иностранной организации - держателю ее облигаций. Возникает ли объект налогообложения налогом на доходы?

В рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения налогом на доходы согласно подпункту 1.2.2 пункта 1 статьи 146 НК.

Ситуация 3 Белорусская организация начисляет доход иностранной организации от погашения облигаций. Возникает ли объект налогообложения налогом на доходы?

В рассматриваемой ситуации возникает объект налогообложения налогом на доходы согласно подпункту 1.11.3 пункта 1 статьи 146 НК.

Рассмотрим налоговые преференции по вышеуказанным видам доходов.

О льготах по национальному законодательству

Налогом на доходы согласно подпункту 1.4 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 25 февраля 2011 г. № 75 «О внешних займах органов местного управления и самоуправления» не облагаются доходы иностранных организаций, являющихся подлинными владельцами таких доходов, полученные:

• от предоставления ими в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 вышеназванного Указа внешних займов облисполкомам и Минскому горисполкому;

• от оказания услуг, связанных с выпуском, размещением, обращением и погашением облигаций местных исполнительных и распорядительных органов, эмитентами которых являются облисполкомы и Минский горисполком, а также с учетом прав на эти облигации.

Согласно подпункту 1.2 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 3 марта 2016 г. № 85 «О налогообложении отдельных доходов», с изменениями и дополнениями, иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, вправе уменьшить налоговую базу налога на доходы на сумму доходов (прибыли), полученных от операций с облигациями, эмитируемыми с 1 января 2016 г. по 31 декабря 2018 г. юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со статьей 14 НК налоговыми резидентами Республики Беларусь, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 138 НК.

Аналогичная налоговая преференция была установлена подпунктом 1.2 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 29 июня 2015 г. № 279 «О налогообложении отдельных доходов» касательно облигаций, выпускаемых с 1 июля по 31 декабря 2015 г. юридическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. подп.1.4 п.1 Указа № 75, Указы № 85 и № 279 утратили силу Указом Президента Республики Беларусь от 31.10.2019 № 411 «О налогообложении» (далее - Указ № 411).

С 28 марта 2018 г. по доходам иностранных организаций от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, если источником выплаты таких доходов является резидент Парка высоких технологий, установлена ставка налога на доходы в размере 0 % в соответствии с пунктом 33 Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 22 сентября 2005 г. № 12 «О Парке высоких технологий», с изменениями и дополнениями.

Справочно Ранее резиденты Парка высоких технологий осуществляли налогообложение доходов иностранных организаций от долговых обязательств по ставке в размере 5 % (п.2 ст.149 НК), если более льготный режим не установлен международными договорами Республики Беларусь.

От налога на доходы освобождаются доходы иностранных организаций, являющихся подлинными владельцами таких доходов:

• по размещенным за пределами территории Республики Беларусь облигациям ОАО «Банк развития Республики Беларусь» и государственным долгосрочным облигациям Республики Беларусь, являющимся государственными долговыми обязательствами, формирующими внешний государственный долг;

• полученные от оказания услуг, связанных с эмиссией, размещением, обращением и погашением этих облигаций, а также с учетом прав на них (подп.4.2 п.4 ст.146 НК).

От налога на доходы освобождаются также доходы иностранных организаций, являющихся подлинными владельцами таких доходов, полученные из источников в Республике Беларусь от предоставления такими иностранными организациями белорусским организациям в виде кредитов и займов денежных средств, полученных этими иностранными организациями от размещения ценных бумаг, эмитируемых (выдаваемых) ими в целях направления таких средств белорусским организациям (подп.4.3 п.4 ст.146 НК).

Внимание! Особо следует отметить налоговые преференции, установленные Указом Президента Республики Беларусь от 20 июля 2018 г. № 286 «О налогообложении отдельных доходов» (далее - Указ № 286), который распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2018 г., и не содержит условия о подлинности владельца дохода в качестве условия применения нулевой ставки налога на доходы от долговых обязательств, аналогичных указанным в подпунктах 4.2 и 4.3 пункта 4 статьи 146 НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. Указ № 286 утратил силу Указом № 411.

Согласно подпункту 1.1 пункта 1 Указа № 286 облагаются налогом на доходы по ставке в размере 0 % доходы в виде процентов по:

• кредитам, займам, предоставленным белорусским организациям за счет денежных средств, полученных иностранными организациями от размещения облигаций, эмитируемых (выдаваемых) ими в целях направления таких средств этим белорусским организациям в виде кредитов, займов;

• размещенным за пределами Республики Беларусь облигациям белорусских организаций и государственным долгосрочным облигациям Республики Беларусь, являющимся государственными долговыми обязательствами, формирующими внешний государственный долг.

При этом для целей Указа № 286 под иностранными организациями понимаются организации, имеющие на определяемый в соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК день начисления налоговым агентом дохода (платежа) постоянное место нахождения в государстве, с которым Республика Беларусь применяет международное соглашение, предусматривающее обмен информацией по налоговым вопросам.

В 2018 г. Республика Беларусь применяет международные соглашения, предусматривающие обмен информацией по налоговым вопросам, с Австрией, Азербайджаном, Арменией, Бангладеш, Бахрейном, Бельгией, Болгарией, Великобританией, Венгрией, Венесуэлой, Вьетнамом, Германией, Грузией, Данией, Египтом, Израилем, Индией, Ираном, Ирландией, Испанией, Италией, Казахстаном, Катаром, Кипром, Китаем, Гонконгом, Корейской Народно-Демократической Республикой, Республикой Корея, Кыргызстаном, Кувейтом, Лаосом, Латвией, Ливаном, Литвой, Македонией, Молдовой, Монголией, Нидерландами, ОАЭ, Оманом, Пакистаном, Польшей, Россией, Румынией, Саудовской Аравией, Сербией, Сингапуром, Сирией, Словакией, Словенией, Таджикистаном, Таиландом, Туркменистаном, Турцией, Узбекистаном, Украиной, Финляндией, Францией, Хорватией, Чехией, Швецией, Шри-Ланкой, Эквадором, Эстонией, ЮАР, Японией (с 1 января 2019 г. - также с Индонезией).

Соответственно на доходы в виде процентов, полученных иностранными организациями, имеющими постоянное местонахождение в странах, с которыми на день начисления налоговым агентом дохода (платежа) иностранной организации не предусмотрен обмен информацией по налоговым вопросам, положения подпункта 1.1 пункта 1 Указа № 286 о применении нулевой ставки налога на доходы не распространяются.

Дополнительными условиями применения нулевой ставки налога на доходы по кредитам, займам, предоставленным иностранными организациями белорусским организациям за счет денежных средств, полученных иностранными организациями от размещения облигаций, эмитируемых (выдаваемых) ими в целях направления таких средств этим белорусским организациям в виде кредитов, займов, является согласно подпункту 1.2 пункта 1 Указа № 286 представление налоговым агентом в налоговый орган:

• декларации по налогу на доходы;

• информации, подтверждающей прохождение облигацией процедуры листинга на бирже за пределами Республики Беларусь, включенной в перечень бирж, определенный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 августа 2018 г. № 59/20 «Об определении перечня бирж» (далее - Перечень бирж).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 сентября 2019 г. постановлением Минфина от 12.08.2019 № 42/35 изменено название Перечня бирж: «Перечень бирж, прохождение облигацией процедуры листинга и (или) допуска к обращению на которых является условием, предусмотренным пунктом 2 статьи 192 Налогового кодекса Республики Беларусь».

Перечень бирж содержит 66 позиций и включает, к примеру, Венскую, Ирландскую, Дубайскую, Казахстанскую, Лондонскую, Нью-Йоркскую, Токийскую, Сингапурскую фондовые биржи, Московскую Биржу ММВБ-РТС и др.

Кроме того, подпунктом 1.3 пункта 1 Указа № 286 предусмотрена льгота по налогу на доходы от выполнения иностранной организацией работ (оказания услуг), связанных с эмиссией, размещением, обращением, погашением государственных долгосрочных облигаций Республики Беларусь, являющихся государственными долговыми обязательствами, формирующими внешний государственный долг, учетом прав на такие облигации.

О международных договорах

Налоговые преференции установлены международными договорами Республики Беларусь.

Для их применения необходимо соблюдение требований статьи 151 НК, Инструкции о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением № 42.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением № 2.

Ситуация 4 Российская организация получает доход от отчуждения белорусской организации облигаций. Местонахождение российской организации подтверждается сведениями международного справочника The Bankers Almanac. Каким положением Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. (далее - Соглашение) регулируется налогообложение такого дохода?

Статья 12 «Доходы от продажи имущества» Соглашения не регулирует налогообложение доходов от отчуждения облигаций.

В рассматриваемой ситуации доходы российской организации от отчуждения облигаций освобождаются в Республике Беларусь от налога на доходы на основании пункта 1 статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения.

Ситуация 5 Ирландская организация получает доход от отчуждения белорусской организации облигаций. Графический образ документа, подтверждающего постоянное местонахождение ирландской организации, представлен в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации. Каким положением Конвенции между Республикой Беларусь и Ирландией об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 3 ноября 2009 г. (далее - Конвенция) регулируется налогообложение такого дохода?

В рассматриваемой ситуации доходы ирландской организации от отчуждения облигаций освобождаются в Республике Беларусь от налога на доходы на основании пункта 5 статьи 13 «Доходы от отчуждения имущества (Прирост капитала)» Конвенции.

Ситуация 6 Ирландская организация получает от белорусской организации доход по размещенным за пределами Республики Беларусь облигациям. Графический образ документа, подтверждающего постоянное местонахождение ирландской организации, представлен в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации. Каким положением регулируется налогообложение такого дохода?

Если ирландская организация является подлинным владельцем процентов, то его налогообложение регулируется пунктом 2 статьи 11 «Проценты» Конвенции, предусматривающим его налогообложение по ставке 5 % в государстве источника дохода.

Если ирландская организация не является подлинным владельцем процентов по размещенным за пределами Республики Беларусь облигациям белорусской организации, то в 2018 г. может быть применена нулевая ставка налога на доходы согласно абзацу второму подпункта 1.1 пункта 1 Указа № 286 при соблюдении условий подпункта 1.2 пункта 1 Указа № 286.

Учитывая вышеизложенное, налоговый агент вправе использовать те налоговые преференции по налогу на доходы, для которых у него достаточно правовых оснований.

Примечание. Приложение 18 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» (с изменениями и дополнениями; далее соответственно - постановление № 42, декларация по налогу на доходы).

30.11.2018

Н.Н.Зеленевская, начальник отдела международных отношений управления международного налогового сотрудничества Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь