Материал помещен в архив

О НАЛОГЕ НА ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В БАНКОВСКОЙ СФЕРЕ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. Налоговый кодекс Республики Беларусь на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Статьей 146 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) определен перечень видов доходов международных организаций, иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - иностранные организации), от источников в Республике Беларусь, признаваемых объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы).

Обязанности по представлению налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - декларация по налогу на доходы) по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы в бюджет, возложены на налоговых агентов.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 10 февраля 2021 г. следует руководствоваться формой налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в редакции постановления МНС от 15.01.2021 № 2.

В 2018 г. налоговым периодом налога на доходы признается календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п.1 ст.150 НК).

Наиболее распространенным видом дохода в банковской сфере, который признается объектом налогообложения налогом на доходы, являются доходы от долговых обязательств.

Рассмотрим на примерах некоторые особенности налогообложения указанных доходов иностранных организаций.

О налогообложении процентов

В соответствии с подпунктом 1.2 пункта 1 статьи 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы являются полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, включая:

• доходы по кредитам, займам;

• доходы по ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта);

• доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь.

К доходам от долговых обязательств при погашении обязательства, возникшего в связи с открытием аккредитива, относятся назначенные финансирующим банком проценты (комиссия) за отсрочку возмещения.

В случае возникновения объекта налогообложения налоговый агент обязан представить декларацию по налогу на доходы за тот налоговый период (месяц), на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы. Эта дата определяется согласно правилам статьи 148 НК. В частности, налоговыми агентами, применяющими общий порядок налогообложения, дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется:

• по доходам в виде процентов по кредитам и займам - согласно пункту 2¹ статьи 148 НК, т. е. по выбору налогового агента: либо по дате отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода, либо по дате отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода. При этом такой выбор совершается налоговым агентом на весь календарный год в отношении таких доходов всех иностранных организаций и остается до конца года неизмененным. Если избрано исчисление налога на доходы по дате отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, то на титульном листе деклараций по налогу на доходы, в которых отражаются выплачиваемые доходы, обязательно проставление соответствующей отметки;

• по иным видам доходов, признаваемым объектом налогообложения налогом на доходы, - согласно пункту 2 статьи 148 НК, т. е. как наиболее ранняя из дат отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода и факты выплаты дохода.

Ставка налога на доходы в отношении доходов от долговых обязательств установлена пунктом 1 статьи 149 НК в размере 10 %.

Налог на доходы относится к тем налогам, на которые распространяются положения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Согласно статье 151 НК условием применения предусмотренными ими налоговыми преференциями является предоставление в налоговый орган Республики Беларусь по месту постановки на учет налогового агента подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации.

В 2018 г. Республикой Беларусь применяется 68 соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения. Их тексты доступны на официальном сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в разделе «Международное сотрудничество» (http://www.nalog.gov.by/ru/soglashenie-vo-izbejanie-2-nalogooblojeniya-ru). В этом же разделе размещена информация о формах подтверждений постоянного местонахождения для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, выдаваемых компетентными органами иностранных государств.

При непредставлении в налоговый орган подтверждения налог на доходы удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке (ч.11 п.1 ст.151 НК).

Следует отметить, что с 18 февраля 2018 г. в Инструкцию о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденную постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24 декабря 2014 г. № 42, внесены положения, устанавливающие случаи, при которых для целей применения налоговых преференций, предусмотренных международными договорами Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения, могут быть использованы в том числе графические образы подтверждений постоянного местонахождения, выданных иностранными компетентными органами в электронном виде.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 16 февраля 2019 г. следует руководствоваться Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2.

При начислении (выплате) доходов (платежей) иностранным организациям, постоянное местонахождение которых подтверждается сведениями международного справочника «The Bankers Almanac» (издательство Reed Business Information), международного каталога «BIC Directory» (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av., Adele, 1310 La Hulpe, Belgium), подтверждение постоянного местонахождения не представляется (ч.13 п.1 ст.151 НК).

Сведения из такого международного справочника, каталога могут быть представлены в налоговый орган (по месту постановки на учет налогового агента) как в виде копии электронной страницы (к примеру, распечатанной интернет-страницы, графического изображения экрана (скриншота)), так и копии страниц бумажного носителя, и должны содержать данные о реквизитах справочника, каталога, которые были использованы в качестве источника информации. Представляемые сведения должны быть идентичны оригиналу.

В международных договорах об избежании двойного налогообложения (как правило, в статье «Проценты») для фактических (подлинных, действительных) владельцев доходов от долговых обязательств установлены предельные ставки налога для их обложения в государстве их источника, размеры которого представлены в таблице.

Ситуация 1 Белорусская организация (банк) в первом полугодии 2018 г. начисляла проценты по кредиту иностранному банку, местонахождение которого подтверждается сведениями международного справочника «The Bankers Almanac» и который является фактическим владельцем такого дохода. Выплата процентов осуществлялась с учетом условий кредитного договора ежеквартально в последний рабочий день последнего месяца квартала. Международным договором об избежании двойного налогообложения между Беларусью и государством, в котором имеет постоянное местонахождение иностранный банк, в отношении процентов установлена ставка налога в размере 5 %. Следует ли белорусской организации (банку) отражать проценты по кредиту в декларации по налогу на доходы? Если да, то кем и за какие налоговые периоды декларация по налогу на доходы должна быть представлена в налоговый орган? Каким образом исчислить сумму налога на доходы?

Проценты по кредиту, начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации, признаются объектом налогообложения налогом на доходы и соответственно подлежат отражению в декларации по налогу на доходы.

Если налоговый агент (белорусская организация) определяет дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы по кредитам, займам как дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода (подп.2¹.1 п.2¹ ст.148 НК), то декларация по налогу на доходы должна представляться ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом сумма налога на доходы к уплате исчисляется как произведение начисленных за соответствующий месяц процентов и ставки налога в размере 5 %.

Если налоговый агент (белорусская организация) определяет дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы по кредитам, займам как дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода (подп.2¹.2 п.2¹ ст.148 НК), то декларация (с соответствующей отметкой на титульном листе) должна представляться за месяцы, в которых выплачены проценты, т. е. за март и июнь 2018 г., не позднее соответственно 20 апреля и 20 июля 2018 г. При этом сумма налога на доходы к уплате исчисляется как произведение суммы выплаченных процентов (сумма выплачиваемых в иностранной валюте процентов умножается на курс белорусского рубля к иностранной валюте, установленный Национальным банком Республики Беларусь на дату их выплаты) и ставки налога в размере 5 %.

Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Ситуация 2 Белорусская организация (банк) в апреле 2018 г. начислила по займам проценты ирландской и словенской организациям, которые являются фактическими владельцами такого дохода. Налоговый агент (белорусская организация - заемщик) определяет дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы по кредитам, займам как дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода (подп.21.1 п.21 ст.148 НК). Местонахождение иностранных организаций не подтверждается сведениями международного справочника «The Bankers Almanac» и международного каталога «BIC Directory». Международными договорами об избежании двойного налогообложения, применяемыми между Беларусью и названными государствами, по процентам установлена ставка налога в размере 5 %. Подтверждение постоянного местонахождения ирландской организации представлено 4 мая 2018 г. в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации. Подтверждение постоянного местонахождения словенской организации представлено 6 июля 2018 г. в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации. По какой ставке следовало налоговому агенту (заемщику) перечислить налог на доходы за апрель 2018 г. в бюджет?

Учитывая положения статьи 151 НК и даты представления подтверждений, в рассматриваемой ситуации налог в отношении доходов ирландской организации от долговых обязательств следовало перечислить в бюджет по ставке в размере 5 %; в отношении доходов словенской организации - по установленной пунктом 1 статьи 149 НК ставке в размере 10 %.

После представления подтверждения постоянного местонахождения словенской организации в декларацию по налогу на доходы за апрель 2018 г. могут быть внесены изменения и дополнения в связи с применением к ее доходу от долговых обязательств ставки налога в размере 5 %, установленной международным договором, и представлено заявление о зачете (возврате) суммы налога. При этом зачет (возврат) налога на доходы может быть осуществлен только в части суммы, соответствующей превышению перечисленной в бюджет суммы налога в отношении дохода словенской организации над суммой налога, исчисленной в отношении него исходя из ставки, установленной международным договором.

Срок подачи в налоговый орган заявления о зачете (возврате) налога ограничен статьей 60 НК - три года со дня уплаты суммы налога.

Ситуация 3 Белорусская организация (банк) привлекла кредит от иностранного банка и предоставила заемные средства в кредит другой белорусской организации (должнику). Налоговый агент (белорусская организация - банк) определяла дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы по кредитам, займам как дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода и ежемесячно перечисляла налог на доходы в бюджет. Международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрена такая же ставка налога по процентам, как и установленная пунктом 1 статьи 149 НК (в размере 10 %). Согласно условиям кредитного договора с иностранным банком выплата ему процентов осуществляется по мере их получения от другой белорусской организации (должника). Через год заключено соглашение об уступке прав (требований), и должник уведомлен о его заключении. По условиям соглашения должник должен напрямую выплачивать проценты иностранному банку по ставке, предусмотренной в договоре между белорусской организацией (банком) и иностранным банком, в том числе за истекший период пользования кредитом, - в размере, начисленном белорусской организацией (банком). Возникают ли у должника обязанности налогового агента в отношении доходов иностранного банка в виде процентов, начисленных за период пользования кредитом до заключения соглашения об уступке прав (требований)?

В рассматриваемой ситуации уступка прав (требований) не приводит к изменениям в сумме процентных доходов, начисленных белорусской организацией (банком) в пользу иностранного банка. На определенные в соответствии с законодательством даты возникновения обязательств по уплате налога на доходы положения пункта 3 статьи 150 НК и пункта 1 статьи 23 НК соблюдены, и налоговым агентом (белорусской организацией - банком) в отношении таких доходов иностранного банка исполнены предусмотренные пунктом 3 статьи 23 НК обязанности.

Соответственно, у должника обязанности налогового агента по налогу на доходы:

• не возникают в отношении доходов иностранного банка в виде процентов, начисленных белорусской организацией (банком) за период пользования кредитом до заключения соглашения об уступке прав (требований);

• возникают в отношении доходов иностранного банка в виде процентов за период пользования кредитом после заключения соглашения уступки прав (требований).

Некоторыми международными договорами об избежании двойного налогообложения установлены льготы по процентам, к примеру, в зависимости от получателя, целей использования заемных средств.

В частности, освобождение от налогообложения в государстве источника процентов, фактическими владельцами которых являются иностранные центральные (национальные) банки, предусмотрено положениями большинства международных договоров, применяемых Республикой Беларусь, а именно: с Австрией, Азербайджаном, Арменией, Бангладеш, Бахрейном, Болгарией, Венесуэлой, Вьетнамом, Германией, Грузией, Израилем, Индией, Ирландией, Казахстаном, Катаром, Китаем, Корейской Народно-Демократической Республикой, Республикой Корея, Кувейтом, Кыргызстаном, Лаосом, Латвией, Ливаном, Литвой, Монголией, Нидерландами, Оманом, Россией, Румынией, Сингапуром, Словакией, Словенией, Таиландом, Туркменистаном, Турцией, Узбекистаном, Финляндией, Чехией, Швецией, Шри-Ланкой, Эквадором, Эстонией, Японией.

Ситуация 4 Белорусская организация начислила проценты по кредиту, предоставленному центральным банком иностранного государства. Международным договором об избежании двойного налогообложения, применяемым между Беларусью и таким государством, предусмотрено налогообложение процентов, фактическим владельцем которых является центральный банк, только в государстве, где он расположен. Обязана ли белорусская организация отражать проценты по кредиту в декларации по налогу на доходы и удерживать по ним налог на доходы? Необходимо ли представлять документ, подтверждающий постоянное местонахождение иностранного центрального банка, для целей применения предусмотренной таким международным договором льготы по его процентам?

В рассматриваемой ситуации доходы нерезидента в виде процентов подлежат по общему правилу отражению белорусской организацией в декларации по налогу на доходы, однако налог на доходы по ним не удерживается, поскольку международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрено освобождение от налога процентов, фактическим владельцем которых является иностранный центральный банк.

При начислении (выплате) доходов (платежей) центральным (национальным) банкам иностранных государств подтверждение постоянного местонахождения не представляется (ч.13 п.1 ст.151 НК).

Ситуация 5 Белорусская организация (банк) привлекла заем от немецкой организации. Налоговый агент (белорусская организация - банк) определяет дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы по кредитам, займам как дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода. Согласно условиям договора займа сумма основного долга по займу, а также сумма процентов покрываются Euler Hermes. Белорусская организация (банк) была уведомлена немецкой организацией о том, что все права и требования в рамках договора займа уступлены с 2018 г. другой немецкой организации (новому кредитору), однако все административные обязательства по займу перед банком и Euler Hermes не затрагиваются данной уступкой. Белорусской организации (банку) представлена от нового кредитора информация, подтверждающая его статус фактического владельца процентного дохода, получаемого от банка в 2018 г. Постоянное местонахождение немецкой организации - нового кредитора для целей Пагаднення памiж Рэспублiкай Беларусь i Федэратыўнай Рэспублiкай Германiя аб пазбяганнi двайнога падаткаабкладання ў дачыненнi да падаткаў на даходы i маёмасць от 30 сентября 2005 г. (далее - Соглашение с Германией) подтверждено соответствующей справкой компетентного органа Германии. Должен ли быть удержан белорусской организацией (банком) как налоговым агентом налог на доходы? Правомерно ли в рассматриваемой ситуации применение подпункта b) пункта 3 статьи 11 Соглашения с Германией к процентам по займу, начисляемым в 2018 г. новому кредитору?

В соответствии с подпунктом b) пункта 3 статьи 11 Соглашения с Германией проценты, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые в связи с займом, гарантированным Hermes-Deckung, освобождаются от налогообложения в Республике Беларусь. О возможности применения положений указанного подпункта Соглашения с Германией к гарантированным компанией Euler Hermes Aktiengesellschaft займам разъяснено в статье И.А.Забайлович «Правила применения налоговых соглашений», опубликованной в журнале «Налоги Беларуси», 2015, № 16.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации после уступки заем продолжает оставаться гарантированным Euler Hermes и соблюдены требования статьи 151 НК, то в отношении возникающих в 2018 г. доходов немецкой организации - нового кредитора от долговых обязательств могут быть применены нормы подпункта b) пункта 3 статьи 11 Соглашения с Германией и налог на доходы не подлежит удержанию.

Ситуация 6 Белорусская организация (банк) привлекла заем от немецкого банка. Немецкий банк является фактическим владельцем процентов по займу, и его постоянное местонахождение подтверждается сведениями международного справочника «The Bankers Almanac». Заем предоставлен для содействия продаже промышленного оборудования, поставляемого белорусскому предприятию. Оборудование поставляется от немецкой организации. Должен ли быть удержан белорусской организацией (банком) как налоговым агентом налог на доходы?

Согласно положениям подпункта bb) пункта 3 статьи 11 Соглашения с Германией проценты облагаются налогом только в том государстве, резидентом которого является получатель, если он является фактическим владельцем дохода и проценты выплачиваются по займу любого вида, предоставленному банком или иным финансовым учреждением, для содействия продаже любого промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации соблюдены требования подпункта bb) пункта 3 статьи 11 Соглашения с Германией и статьи 151 НК, налог на доходы удержанию не подлежит.

В некоторых случаях налоговые преференции по налогу на доходы основываются на международных договорах, заключенных с международными организациями. В этом случае не требуется представление подтверждения постоянного местонахождения международной организации.

Ситуация 7 Европейский банк реконструкции и развития (далее - ЕБРР) получает от белорусской организации (банка) процентные доходы, доходы от предоставления гарантии. Обязана ли белорусская организация отражать проценты по кредиту в декларации по налогу на доходы и удерживать по ним налог на доходы?

Доходы ЕБРР из источников в Республике Беларусь, признаваемые в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы, подлежат отражению налоговым агентом (белорусской организацией) в декларации по налогу на доходы.

Вместе с тем в отношении указанных в рассматриваемой ситуации доходов ЕБРР налог на доходы удержанию и перечислению в бюджет не подлежит, поскольку согласно пункту 1 статьи 53 Соглашения об учреждении Европейского банка реконструкции и развития, заключенного 29 мая 1990 г., в рамках своей официальной деятельности ЕБРР, его активы, имущество и доход освобождаются от прямых налогов.

Обратите внимание! Пунктом 1 статьи 5 Рамочного соглашения между Республикой Беларусь и Северным инвестиционным банком, заключенного в г. Минске 1 июня 2010 г., установлено, что все операции и сделки, осуществляемые Северным инвестиционным банком (далее - СИБ) в соответствии с настоящим Соглашением, а также его активы и доходы, в том числе любые выплаты в пользу СИБ в связи с предоставляемым им финансированием и инвестированием в ценные бумаги СИБ, включая доходы СИБ в связи с получением в собственность предмета залога, освобождаются от всех налогов, за исключением налогов, взимаемых в виде одного из условий совершения в отношении СИБ государственными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами юридически значимых действий.

Обратите внимание! Статьей 5 Рамочного соглашения между Республикой Беларусь и Европейским инвестиционным банком, регулирующего деятельность Банка в Республике Беларусь, заключенного 11 мая 2017 г. (далее - Соглашение), установлено, что проценты и все другие причитающиеся Европейскому инвестиционному банку (далее - Банк) платежи, вытекающие из его деятельности в соответствии с Соглашением, включая предоставление технической помощи, а также активы и доходы Банка, связанные с этой деятельностью, освобождаются от налогообложения. Никакая деятельность Банка на территории Республики Беларусь в связи с любым положением, предусмотренным Соглашением, не должна сама по себе приводить к взиманию налогов с Банка и его активов. Соответственно освобождение от налогообложения зависит от соблюдения условий Соглашения. Необходимо отметить, что согласно статье 1 Соглашения для целей Соглашения «"Проект" (либо совместно "Проекты") означает любой проект, который финансируется Банком напрямую или через посредника посредством кредита, кредитной линии, гарантии, вклада в капитал или любого другого финансового инструмента, предоставляемого Банком, и/или получает Техническую помощь Банка и который удовлетворяет следующим критериям: i) он реализуется на территории Республики Беларусь или его финансирование осуществляется Банком на или через территорию Республики Беларусь, и ii) Правительство Республики Беларусь запрашивает его финансирование или подтверждает, что такое финансирование подпадает под действие настоящего Соглашения, в каждом случае, когда Банк соглашается финансировать Проект либо выделять на его реализацию Техническую помощь после вступления в силу настоящего Соглашения или непосредственно перед его ожидаемым вступлением в силу».

Ситуация 8 Евразийский банк развития (далее - ЕБР) получает от белорусской организации доходы от долговых обязательств. Обязана ли белорусская организация отражать такие доходы ЕБР в декларации по налогу на доходы и удерживать по ним налог на доходы?

Доходы ЕБР из источников в Республике Беларусь, признаваемые в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК объектом налогообложения налогом на доходы, подлежат отражению налоговым агентом (белорусской организацией) в декларации по налогу на доходы.

Вместе с тем в отношении доходов ЕБР налог на доходы удержанию и перечислению в бюджет не подлежит в силу следующего.

Пунктом 1 статьи 32 Устава Евразийского банка развития (далее - Устав), являющегося приложением к Соглашению об учреждении Евразийского банка развития, заключенному в г. Астане 12 января 2006 г., установлено, что ЕБР, его доходы, имущество и другие активы, а также его операции и сделки, осуществляемые в соответствии с Уставом на территории государств - участников ЕБР, освобождаются от любых налогов, сборов, пошлин и других платежей, за исключением тех, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания.

Аналогичные положения закреплены пунктом 1 статьи 9 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Евразийским банком развития об условиях пребывания Евразийского банка развития на территории Республики Беларусь, заключенного в г. Санкт-Петербурге 18 июня 2010 г., согласно которому ЕБР, Представительство, их доходы, имущество и другие активы, а также операции и сделки, осуществляемые ЕБР в соответствии с Уставом, освобождаются в Республике Беларусь от любых налогов, сборов, пошлин и других платежей, за исключением тех, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания, поименованные в статье 7 названного Соглашения.

В отношении доходов иностранных организаций от долговых обязательств налоговые льготы также предусмотрены пунктом 4 статьи 146 НК, актами Президента Республики Беларусь.

Необходимо отметить, что для целей применения льгот по налогу на доходы, установленных НК либо актами Президента Республики Беларусь, представлять подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации не требуется, если его представление не является условием их применения согласно их положениям.

Ситуация 9 Резидент Парка высоких технологий начислил за май 2018 г. проценты за пользование заемными средствами иностранному банку. Кредитополучатель определяет дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы по кредитам, займам как дату отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате дохода. Возникает ли обязанность у резидента Парка высоких технологий представить декларацию по налогу на доходы за май 2018 г. и удержать налог на доходы в отношении процентов?

С 28 марта 2018 г. пунктом 33 Положения о Парке высоких технологий, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 22 сентября 2005 г. № 12, изложенного в новой редакции согласно пункту 1 приложения 2 «Перечень изменений, вносимых в нормативные правовые акты» к Декрету Президента Республики Беларусь от 21 декабря 2017 г. № 8 «О развитии цифровой экономики», ставка налога на доходы иностранных организаций от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления установлена в размере 0 %.

Соответственно в рассматриваемой ситуации у резидента Парка высоких технологий возникает обязанность представить декларацию по налогу на доходы. Вместе с тем в случае применения вышеназванной налоговой преференции налог на доходы удержанию и перечислению в бюджет не подлежит.

Ряд льгот по налогу на доходы от долговых обязательств установлен пунктом 4 статьи 146 НК.

Например, согласно подпункту 4.1 пункта 4 статьи 146 НК от налога на доходы освобождаются доходы иностранных организаций, являющихся подлинными владельцами таких доходов, полученные из источников в Республике Беларусь от предоставления ими кредитов, займов Республике Беларусь или Правительству Республики Беларусь, а также резидентам Республики Беларусь под государственные гарантии в соответствии с порядком, установленным Президентом Республики Беларусь.

В целом необходимым условием применения освобождения от налога на доходы, которое предусмотрено пунктом 4 статьи 146 НК, является получение дохода от долговых обязательств его подлинным (фактическим, действительным) владельцем.

Однако такое условие не является обязательным для применения нулевой ставки налога на доходы от долговых обязательств (аналогичные указанным в подп.4.2 и подп.4.3 п.4 ст.146 НК), которая предусмотрена в целях повышения инвестиционной привлекательности Республики Беларусь подпунктом 1.1 пункта 1 Указа Президента Республики Беларусь от 20 июля 2018 г. № 286 «О налогообложении отдельных доходов».

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. Указ № 286 утратил силу Указом Президента Республики Беларусь от 31 октября 2019 г. № 411 «О налогообложении».

К доходам иностранных организаций от долговых обязательств по облигациям, если не имеется оснований для применения установленных законодательством Республики Беларусь льгот по налогу на доходы, возможно применение преференций, предусмотренных соответствующими международными договорами об избежании двойного налогообложения. При их налогообложении используются положения статьи «Проценты» аналогично, как по процентам по кредитам, займам.

В отношении доходов иностранных организаций от отчуждения, погашения облигаций необходимо учитывать следующее.

При определении налоговой базы налога на доходы от отчуждения ценных бумаг на территории Республики Беларусь (кроме акций) и (или) их погашения (подп.1.11.3 п.1 ст.146 НК) налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат на приобретение таких ценных бумаг и их отчуждение.

При этом с 2016 г. предусмотрено, что затраты на приобретение ценных бумаг (кроме акций) и их отчуждение, понесенные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы (абз.4 подп.1.1.4 п.1 ст.147 НК). Это положение особенно актуально при осуществлении сделок РЕПО. Таким образом нивелируется влияние колебаний курса белорусского рубля к иностранной валюте на определение налоговой базы налога по такому виду дохода.

При применении международных договоров налогообложение доходов от отчуждения, погашения облигаций регулируется, как правило, статьей «Доходы от отчуждения имущества (прирост капитала)» международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Например, доход немецкой организации от отчуждения, погашения белорусской организации облигаций регулируется пунктом 4 статьи 13 Соглашения с Германией. Соответственно, при представлении подтверждения постоянного местонахождения немецкой организации такой доход освобождается от налога на доходы.

Доход российской организации от отчуждения, погашения белорусской организации облигаций регулируется пунктом 1 статьи 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного в г. Москве 21 апреля 1995 г. (в ст.12 «Доходы от продажи имущества» настоящего Соглашения с Правительством Российской Федерации соответствующих положений не содержится).

К подлежащим налогообложению в Республике Беларусь доходам иностранных организаций относятся также доходы от пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь. При представлении подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации - фактического владельца процентов к ним также применяются налоговые преференции, предусмотренные статьей «Проценты» международных договоров об избежании двойного налогообложения.

Кроме того, при налогообложении процентов по счетам, открытым иностранными организациями в банках Республики Беларусь, необходимо принимать во внимание положения пункта 4 статьи 150 НК.

Ситуация 10 Белорусская организация (банк) начисляет доходы от пользования временно свободными средствами на счете иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и являющейся фактическим владельцем такого дохода. Международными договорами об избежании двойного налогообложения, применяемыми между Беларусью и государством, налоговым резидентом которого является иностранная организация, по процентам установлена ставка налога в размере 5 %. Постоянное местонахождение иностранной организации подтверждено справкой компетентного органа иностранного государства, которая представлена в налоговый орган по месту постановки на учет белорусской организации. По какой ставке белорусской организацией (банком) подлежит удержанию налог на доходы?

В рассматриваемой ситуации условия статьи 151 НК соблюдены, и доход иностранной организации облагается налогом на доходы по ставке 5 %.

О зачете налога на доходы

Ситуация 11 Белорусская организация (банк) начисляет иностранной организации доходы от пользования временно свободными средствами на ее счете. Пунктом 2 статьи «Проценты» международного договора об избежании двойного налогообложения, применяемого Республикой Беларусь и государством, налоговым резидентом которого является иностранная организация, предусмотрено налогообложение процентов в государстве, в котором они возникают (т. е. в Республике Беларусь). Вместе с тем пунктом 5 статьи «Проценты» международного договора об избежании двойного налогообложения установлено, что положения других пунктов статьи «Проценты» не применяются, если действительный владелец процентов как резидент одного Договаривающегося Государства осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве (т. е. в Беларуси), в котором возникают проценты, через расположенное в нем постоянное представительство и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству. В таком случае применяются положения статьи 7 Соглашения. Подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, а также подтверждения осуществления иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство у банка не имеется. Белорусская организация (банк) удержала налог на доходы и перечислила его в бюджет. Каким образом может быть зачтен налог на доходы?

Сумма уплаченного налога на доходы должна быть подтверждена справкой по форме согласно приложению 10 к постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 26 апреля 2013 г. № 14 «О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь», с изменениями и дополнениями.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 24 февраля 2022  г. следует руководствоваться приложением 10 к постановлению № 14 в ред. постановления МНС от 04.02.2022 № 5.

Если полученные проценты за пользование временно свободными средствами на счете не вовлечены в осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Республики Беларусь, то сумма налога на доходы, удержанная банком Республики Беларусь в отношении таких процентов, подлежит (с учетом положений международного договора об избежании двойного налогообложения) зачету в государстве налогового резидентства иностранной организации.

Если иностранной организацией на счете размещаются денежные средства, связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией через постоянное(ые) представительство(а) на территории Республики Беларусь, то проценты от их размещения участвуют в качестве внереализационных доходов в формировании признаваемой объектом налогообложения в Республике Беларусь прибыли, полученной иностранной организацией от осуществления деятельности через расположенное на территории Республики Беларусь соответствующее постоянное представительство. При этом сумма налога на доходы, удержанная и перечисленная в бюджет банком Республики Беларусь в отношении таких процентов, уменьшает при соблюдении условий пункта 10 статьи 139 НК подлежащую уплате в бюджет иностранной организацией сумму налога на прибыль от осуществления предпринимательской деятельности через соответствующее постоянное представительство на территории Республики Беларусь.

Следует отметить, что белорусские организации, в том числе банки, могут являться для иностранных организаций, в том числе банков, источниками других доходов: дивидендов, роялти, доходов от оказания услуг, поименованных в статье 146 НК в качестве объектов налогообложения налогом на доходы.

О доходах от оказания услуг

Ситуация 12 Российский банк выставляет клиенту - юридическому лицу Республики Беларусь счета на оплату услуг по расчетному обслуживанию с использованием системы дистанционного банковского обслуживания.

Такие доходы не поименованы в статье 146 НК среди объектов налогообложения в Республике Беларусь налогом на доходы.

Ситуация 13 Российская организация получает от белорусской организации (банка) доход от оказания репозитарных услуг.

Такие доходы не признаются объектом налогообложения налогом на доходы согласно подпункту 1.14 пункта 1 статьи 146 НК.

Справочно В Российской Федерации статьей 15.5 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» предусмотрено, что репозитарной деятельностью признается осуществляемая на основании лицензии Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) деятельность по оказанию услуг по сбору, фиксации, обработке и хранению информации о заключенных не на организованных торгах договорах РЕПО, договорах, являющихся производными финансовыми инструментами, договорах иного вида, предусмотренных нормативными актами Банка России, а также по ведению реестра указанных договоров. Юридическое лицо, осуществляющее репозитарную деятельность, именуется репозитарием. Ни одно юридическое лицо в Российской Федерации, за исключением репозитария, не может использовать в своем фирменном наименовании слово «репозитарий», производные от него слова и сочетания с ним. Договор, заключенный между репозитарием и клиентом репозитария и регулирующий их отношения в процессе оказания репозитарных услуг, именуется договором об оказании репозитарных услуг. Виды договоров, заключенных не на организованных торгах, информация о которых предоставляется в репозитарий, определены Указанием Банка России от 16 августа 2016 г. № 4104-У «О видах договоров, заключенных не на организованных торгах, информация о которых предоставляется в репозитарий, лицах, предоставляющих в репозитарий информацию о таких договорах, порядке, составе, форме и сроках предоставления ими информации в репозитарий, дополнительных требованиях к порядку ведения репозитарием реестра договоров, порядке и сроках предоставления информации репозитарием, а также порядке, составе, форме и сроках предоставления репозитарием в Банк России реестра договоров» (зарегистрировано в Минюсте России 23 сентября 2016 г. № 43786).

При налогообложении доходов иностранных организаций налогом на доходы необходимо в каждом конкретном случае принимать во внимание наличие (отсутствие) подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, а также соответствующие положения законодательства Республики Беларусь с учетом международных договоров.

Сумма уплаченного налога на доходы подтверждается справкой, выдаваемой налоговым органом по месту постановки на учет.

Для тех случаев, когда международным договором предусмотрено налогообложение доходов в государстве источника дохода, устранение двойного налогообложения осуществляется путем зачета налога, обязанность проведения которого возлагается на государство налогового резидентства получателя дохода.

Следует отметить, что Республикой Беларусь на постоянной основе проводится работа по заключению международных договоров об избежании двойного налогообложения и совершенствованию их положений.

07.09.2018

Н.Н.Зеленевская, начальник отдела международных отношений управления международного налогового сотрудничества Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь