Материал помещен в архив

ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ: ПОНЯТИЕ, ПОРЯДОК РАСЧЕТА И ПРИЗНАНИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Вопросы определения и признания в финансовой отчетности обесценения активов регулирует международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 36 «Обесценение активов». Данный стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

• запасов;

• активов, возникающих из договоров на строительство;

• отложенных налоговых активов;

• активов, возникающих из вознаграждений работникам;

• финансовых активов;

• инвестиционного имущества, измеряемого по справедливой стоимости;

• относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые измеряются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

• отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика;

• долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи.

Основное правило

Основное правило МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» можно сформулировать следующим образом: балансовая стоимость активов не должна превышать их возмещаемую стоимость. Если имеет место такое превышение, значит, активы обесценились и организация должна отразить убыток от обесценения.

Периодичность проведения теста на обесценение и признаки обесценения активов

Нет необходимости постоянно проводить тест на обесценение активов. Однако на каждую отчетную дату организация должна определить наличие признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака она обязана оценить возмещаемую стоимость актива, т.е. провести тест на обесценение.

Существует группа активов, которые тестируются на обесценение независимо от наличия каких-либо признаков. К таким активам относятся:

• нематериальный актив с неопределенным сроком службы;

• нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (например, нематериальный актив, создаваемый организацией, затраты на который капитализированы при удовлетворении критериев, определенных МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»);

• гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса.

Порядок расчета убытка от обесценения

Как видно из основного правила, для определения наличия убытка от обесценения балансовая стоимость актива сравнивается с его возмещаемой стоимостью. При этом балансовая стоимость - стоимость, отражаемая в отчете о финансовом положении на дату теста на обесценение и рассчитываемая как стоимость актива после вычета начисленной амортизации и накопленных ранее убытков от обесценения (см., например, порядок расчета балансовой стоимости основных средств).

Чтобы обсудить сущность и определение возмещаемой стоимости, рассмотрим, какими способами предприниматель (организация) может возместить свои затраты на покупку или производство актива. По сути таких способа всего 2:

1) использовать актив (например, производственное оборудование) для выпуска товаров, оказания услуг, выполнения работ и получать экономические выгоды в виде выручки или других доходов;

2) продать актив на рынке и получить денежный поток от его реализации.

Логично, что с позиций бизнеса возмещаемая стоимость будет определяться как наибольшая из этих 2 величин: если использование актива принесет экономические выгоды в размере 100 единиц, а продажа - только 80, то выгоднее актив использовать, а не продавать. И наоборот, если ценность использования - 100 единиц, а продать актив на организованном рынке можно за 120, то выгоднее актив продать. При этом нет никакого принуждения к продаже актива - возмещаемая стоимость лишь показывает альтернативный использованию способ извлечения экономических выгод, которым гипотетически организация может воспользоваться в любой момент времени.

Таким образом, возмещаемая стоимость - это наибольшая из справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию и ценности использования.

Следовательно:

Балансовая стоимость актива - его возмещаемая стоимость = убыток от обесценения.

Обратите внимание! Не всегда существует необходимость в определении и справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, и ценности использования. Если любая из данных сумм превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другой суммы. Это демонстрируют приведенные ниже цифры.   Ситуация Балансовая стоимость Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу Ценность исполь-зования Возмещаемая стоимость актива Наличие и величина убытка 1 100 120 130 130 Убытка нет 2 100 120 105 120 Убытка нет 3 100 89 95 95 Убыток (-5) 4 100 89 85 89 Убыток (-11)   Примечание. В ситуациях 1 и 2 при наличии одной из величин, формирующих возмещаемую стоимость, не нужно определять вторую величину, так как отсутствие убытка очевидно.

Ценность использования

Если с определением справедливой стоимости актива все более-менее понятно (по общему правилу это есть текущая цена спроса на организованном рынке), то расчет величины ценности использования актива может вызвать затруднения.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценка чистого денежного потока, т.е. будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием;

2) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к этому чистому потоку денежных средств в будущем.

Для оценки будущих потоков денежных средств, указывает МСФО (IAS) 36, организации следует:

а) основывать оценку потоков денежных средств в будущем на разумных и обоснованных предположениях, которые представляют наилучшую расчетную оценку руководством экономической конъюнктуры, которая будет существовать на протяжении оставшегося срока службы актива. Большее значение придается внешним показателям;

б) основывать оценку потоков денежных средств в будущем на данных последних финансовых бюджетов (прогнозов), утвержденных руководством.

Важно! Перспективные оценки, основанные на таких бюджетных показателях (прогнозах), должны охватывать не более 5 лет, если только не может быть обоснованно использование более длительного периода;

в) составлять перспективную оценку движения денежных средств по окончании отраженного в последних показателях (прогнозах) периода путем экстраполяции основанных на показателях (прогнозах) перспективных оценок с применением для последующих лет постоянного или убывающего показателя темпов роста, если только не может быть обоснованно применение увеличивающегося показателя темпов роста. Эти темпы роста не должны превышать средние долгосрочные показатели темпов роста для продуктов, отраслей или страны либо стран, в которых предприятие осуществляет деятельность, или для рынков, на которых используется актив, если только не может быть обоснованно использование более высоких показателей темпов роста.

Чтобы рассчитать чистый денежный поток от использования актива, нужно учесть:

1) прогнозную оценку притока денежных средств от продолжения использования актива;

2) оценку оттока денежных средств, который неизбежно происходит при обеспечении поступлений денежных средств от продолжения использования актива (включая выбытие денежных средств для подготовки актива к использованию) и который может быть отнесен или распределен на разумной и последовательной основе на актив;

3) чистые потоки денежных средств (при их наличии), которые должны быть получены или выплачены за выбытие актива в конце его срока службы.

В чистый денежный поток от использования активов не включаются поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности и поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Обратите внимание! Определение денежного потока исключает любую расчетную оценку будущего поступления или выбытия денежных средств, ожидаемого в связи с реструктуризацией или улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем. Другими словами, ценность использования актива оценивается в его текущем состоянии.

Относительно ставки дисконтирования МСФО (IAS) 36 указывает, что ставка дисконтирования является ставкой до налогообложения и отражает текущие рыночные оценки: а) временной стоимости денег и б) рисков, характерных для данного актива, и по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.

Данная ставка оценивается одним из способов на основе профессионального суждения:

1) по ставке, вытекающей из текущих сделок на рынке для аналогичных активов (если ставка не может быть получена на рынке, организация может использовать суррогатные данные для определения ставки дисконтирования);

2) исходя из средневзвешенной стоимости капитала (weighted average cost of capital, WACC) организации, зарегистрированной на фондовой бирже, которая имеет единственный актив (или портфель активов), аналогичный рассматриваемому активу с точки зрения полезного потенциала и рисков.

Обратите внимание! Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные предположения о росте цен, который относится к общей инфляции. Следовательно, если ставка дисконтирования включает влияние роста цен, относящегося к общей инфляции, будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконтирования не включает влияние роста цен, относящегося к общей инфляции, будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении (но при этом учитывается будущее повышение и снижение специфических цен). Аналогично ставка дисконтирования, примененная для измерения ценности использования актива, не должна отражать риски, с учетом которых была скорректирована расчетная оценка будущего потока денежных средств. В противном случае эффект некоторых предположений будет учтен дважды.

Признание убытков от обесценения

Если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение будет убытком от обесценения.

Убытки от обесценения признаются немедленно:

• по активам, которые учитываются по первоначальной стоимости (фактическим затратам) - в прибыли и убытках;

• по активам, которые учитываются по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью переоценки в МСФО (IAS) 16 «Основные средства») - в прочем совокупном доходе, уменьшая сумму переоценки. Если величина убытка больше накопленной переоценки, то непокрытый убыток признается в прибыли и убытках.

После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его остаточной стоимости (если таковая имеется), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы. Данная корректировка осуществляется перспективно в будущих периодах.

Восстановление убытка от обесценения актива

Убыток от обесценения восстанавливается при наличии определенных оснований. Если организация признала убыток от обесценения активов, то в последующем на конец каждого отчетного периода ей следует определять наличие признаков того, что этот убыток больше не существует или уменьшился. Для этого следует анализировать признаки, противоположные тем, какие свидетельствовали об обесценении актива (рыночная стоимость актива за период значительно выросла; рыночные процентные ставки понизились в течение периода и данное снижение, вероятно, будет иметь существенные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива; из внутренней отчетности очевидно, что экономическая эффективность актива лучше или будет лучше, чем ожидалось и т.д.).

В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива и если она больше его балансовой стоимости, то убыток можно восстановить.

При этом возросшая балансовая стоимость актива, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

Восстановление убытка от обесценения для актива признается немедленно:

• по активам, которые учитываются по первоначальной стоимости (фактическим затратам), - в прибыли и убытках;

• по активам, которые учитываются по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом (например, в соответствии с моделью переоценки в МСФО (IAS) 16), - в прочем совокупном доходе, увеличивая сумму переоценки, а в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.

Пример Организация имеет основное средство - автопоезд, денежные потоки которого в основном независимы от денежных потоков других активов. Срок службы - 5 лет. В отношении данного актива организация применяет модель учета по первоначальной стоимости. По состоянию на 31 декабря 2010 г. имеются внешние признаки обесценения актива. На эту дату имелись следующие данные в отношении объекта основных средств.   Показатель Сумма, млн.руб. Балансовая стоимость 400 500 Справедливая стоимость 350 000 Расходы на реализацию 3   Примечание. Затратами на реализацию можно пренебречь из-за несущественности их суммы.   Справедливая стоимость актива за вычетом расходов на реализацию ниже его балансовой стоимости, что указывает на потенциальное наличие убытка, значит, следует определить ценность использования. Данные о денежных потоках и ставках дисконтирования приведены ниже.   Год использования (после отчетной даты) Расчетная величина чистого денежного потока от использования (выбытия) актива, млн.руб. Ставка дисконтирования, % Приведенная стоимость потока, млн.руб. 1 100 000 25 80 000 2 95 000 20 65 972 3 90 000 15 59 176 4 87 000 10 59 422 5 70 000 7 49 909 Остаточная стоимость 60 000 7 42 779 Итого 357 258   Таким образом, возмещаемая стоимость актива - 357 258 млн.руб. (максимум из ценности использования и справедливой стоимости). Так как балансовая стоимость актива ниже его возмещаемой стоимости, следует признать убыток от обесценения и уменьшить балансовую стоимость актива до 357 258 млн.руб.   Корреспонденция счетов Наименование счетов Сумма, млн.руб. Дебет «Убыток от обесценения» 43 242 Кредит «Основное средство» -(43 242)   Выдержки из финансовой отчетности. Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2010 года Показатель Сумма, млн.руб. Основное средство 357 258 Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2010 года Показатель Сумма, млн.руб. Убыток от обесценения актива -(43 242) Амортизация актива (в условии не дана) -   Примечание. Убытки от обесценения активов могут быть включены в состав других статей в соответствии с подходами организации.   В 2011 г. организация начислила амортизацию на амортизируемую величину, которая была рассчитана как балансовая стоимость актива (357 258 млн.руб.) минус остаточная стоимость актива (60 000 млн.руб.). Если срок полезной службы не будет пересмотрен, то амортизация 2011 г., начисляемая линейным методом, составит 59 452 ((357 258 - 60 000) / 5 лет) млн.руб. По состоянию на 31 декабря 2011 г. признаков обесценения нет, но также нет оснований для восстановления убытка от обесценения. Актив будет представлен в отчетности организации следующим образом (выдержки из финансовой отчетности): Отчет о финансовом положении на 31 декабря 2011 года Показатель Сумма, млн.руб. Основное средство (357 258 - 59 452) 297 806 Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за год, окончившийся 31 декабря 2011 года Показатель Сумма, млн.руб. Амортизация актива -(59 452)

17.04.2012 г.

Елена Быковская, кандидат экономических наук, DipIFR, преподаватель Hock Training, Минск