ОБЩИЕ ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ РЕГИСТРОВ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Плательщики самостоятельно определяют порядок ведения налогового учета

Одна из основных обязанностей плательщиков налогов, сборов (пошлин) (далее - плательщики) - организация ведения в установленном порядке учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения (подп.1.3 п.1 ст.22 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Статьей 62 НК определены понятие и основной принцип такого учета. Так, налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Таким образом, налоговый учет основывается, прежде всего, на данных бухгалтерского учета.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля.

Если для целей бухгалтерского учета на законодательном уровне определен порядок непрерывного формирования информации об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации посредством документирования, инвентаризации, учетной оценки, двойной записи на счетах бухгалтерского учета, обобщения в отчетности, то в налоговом законодательстве отсутствуют четкие требования к порядку организации налогового учета.

Из этого следует, что плательщики самостоятельно в удобной для себя форме определяют порядок ведения налогового учета.

Налоговый учет целесообразно вести в виде налоговых регистров (таблиц)

Наиболее распространенным вариантом ведения налогового учета по налогу на прибыль является ведение его посредством специально разработанных для этих целей регистров (таблиц, расчетов) налогового учета, в которых и подлежат отражению расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета.

К заключительному этапу ведения налогового учета по налогу на прибыль относится составление налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль. Правильность и своевременность составления и представления указанной декларации в налоговые органы во многом зависит от правильного заполнения регистров налогового учета по налогу на прибыль.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. следует применять форму декларации по налогу на прибыль и Инструкцию о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденные постановлением МНС РБ от 24.12.2014 № 42.

Данные регистры можно вести в произвольной форме, на бумажном носителе, в электронном виде либо как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Главное, чтобы они отражали следующую информацию:

• обобщенные данные бухгалтерского учета об элементах налогового учета;

• расчетные корректировки к этим обобщенным данным (при необходимости);

• конечный результат, полученный по каждому элементу налогового учета в результате проведения расчетных корректировок (при их проведении) и принимаемый для определения размера налоговой базы по налогу на прибыль.

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогового учета не требуется отражение каждой конкретной хозяйственной операции. Достаточно в регистрах налогового учета отразить за отчетный период (месяц, квартал, год) соответствующий элемент налогового учета (например, выручка от реализации, затраты, учитываемые при налогообложении, внереализационные доходы и др.) и его стоимостное выражение, которое учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В то же время заполнение регистров налогового учета по налогу на прибыль возможно начать только после отражения всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Для целей заполнения регистров налогового учета следует брать обороты по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

По отдельным элементам налогового учета можно вести вспомогательные (промежуточные) регистры

Кроме основного регистра по налогу на прибыль, данные которого используются при заполнении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, целесообразно для простоты восприятия информации в отношении отдельных элементов налогового учета вести вспомогательные (промежуточные) регистры. Примерами таких регистров могут быть:

• регистр доходов от реализации, включающий такие элементы налогового учета, как выручка (доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); выручка (доходы) от реализации товаров, приобретенных для последующей реализации; выручка (доходы) от реализации (погашения) ценных бумаг; выручка (доходы) от реализации имущественных прав и иного имущества;

• регистр расходов от реализации, включающий такие элементы налогового учета, как затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); затраты по приобретению товаров, предназначенных для последующей реализации, включая покупную стоимость товаров; затраты, связанные с реализацией и погашением ценных бумаг, включая цену приобретения ценных бумаг; затраты, связанные с реализацией имущественных прав и иного имущества;

• регистр внереализационных доходов и расходов, включающий такие элементы налогового учета, как внереализационные доходы (в разрезе каждого вида доходов) и внереализационные расходы (в разрезе каждого вида расходов);

• регистр по операциям с ценными бумагами.

Плательщики обязаны вести учет выручки и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в т.ч. с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным налоговым ставкам, а также по операциям, по которым в соответствии с главой 14 НК предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков) (п.2 ст.141 НК).

Учитывая то, что ст.138 НК установлены особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами, при осуществлении плательщиком данных операций целесообразно вести отдельный регистр по операциям с ценными бумагами. Он может включать в себя такие элементы налогового учета, как доходы при реализации (погашении) ценных бумаг; процентный (купонный) доход; текущая стоимость ценных бумаг на момент продажи; расходы на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг; прочие прямые расходы, непосредственно относящиеся к операциям с ценными бумагами; льготируемая прибыль по операциям с ценными бумагами;

• регистр доходов, полученных в иностранном государстве, и расходов, понесенных в части таких доходов.

С учетом п.3 ст.141, а также ст.144 НК, предусматривающей устранение двойного налогообложения в случае осуществления плательщиком деятельности за пределами Республики Беларусь, ему целесообразно разработать и вести указанный регистр, включающий соответствующие элементы налогового учета, в разрезе каждого вида указанных доходов и расходов;

• регистр по убытку, подлежащему переносу на будущее.

При переносе убытков на будущее также установлена обязанность по обеспечению раздельного учета выручки, затрат, внереализационных доходов и расходов:

• по группам операций, в отношении которых п.3 ст.141¹ НК предусмотрены особенности по переносу убытка как за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся, так и за налоговый период, на прибыль которого переносятся убытки;

• по деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства, за налоговый период, убытки по итогам которого переносятся;

• за часть налогового периода, убытки по итогам которого переносятся, в котором белорусская организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством (п.7 ст.141¹ НК).

Таким образом, если плательщик принял решение о переносе убытков на будущее, целесообразно разработать и вести названный регистр, включив в него такие элементы налогового учета, как доходы и расходы, участвующие в определении убытка, подлежащего переносу на будущее, сгруппированные по периодам, а также по группам операций, в отношении которых ст.141¹ НК предусмотрены особенности по переносу убытка;

• регистр по налогу на прибыль в части применения амортизационной премии.

При применении амортизационной премии для расчета амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на амортизационную премию (подп.2.6 п.2 ст.130 НК).

Следовательно, в данной ситуации также целесообразно ведение отдельного регистра по налогу на прибыль в части применения амортизационной премии, включающего учет амортизационных отчислений в разрезе объектов (групп объектов), в отношении которых такая премия была применена;

• другие регистры налогового учета.

Это еще не весь возможный перечень регистров, расчетов и иных разработочных таблиц, которые могут применяться плательщиками в целях организации налогового учета. Разработка и применение тех или иных налоговых регистров по налогу на прибыль зависят от объемов производства, специфики деятельности, организации программного учета и от тех задач, которые ставит плательщик в отношении раскрытия информации для целей налогообложения.

Налоговый учет ведут нарастающим итогом с начала года

Налоговым периодом налога на прибыль (за исключением налога на прибыль с дивидендов) признается календарный год (п.1 ст.143 НК). Однако это не означает, что налоговый учет следует вести только по итогам налогового периода (года). В бухгалтерском учете налог на прибыль начисляется в суммах, исчисленных за отчетный период (месяц, квартал, год) в соответствии с законодательством исходя из фактического финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

Таким образом, в целях формирования полной и достоверной информации о суммах налога на прибыль за отчетный период (месяц, квартал, год) в бухгалтерском учете ведение налогового учета плательщикам следует организовать ежемесячно (ежеквартально) нарастающим итогом с начала года.

Рассмотрим порядок заполнения примерных форм регистров налогового учета по налогу на прибыль, имея следующие данные бухгалтерского учета организации за январь-октябрь 2013 г.

Ситуация В организации выручка от реализации составила 5 770 600 тыс.руб., в т.ч. доходы от реализации облигаций банка РБ, номинированных в белорусских рублях и выпущенных в 2012 г., - 3 100 000 тыс.руб. (1 000 шт. по цене 3 100 тыс.руб. за 1 облигацию, текущая стоимость - 3 000 тыс.руб. за 1 облигацию), купонный доход по данным облигациям - 320 000 тыс.руб. Расходы, связанные с реализацией, составили 4 980 000 тыс.руб., в т.ч. расходы на приобретение облигаций банка РБ - 2 900 000 тыс.руб. (1 000 шт. по цене 2 900 тыс.руб. за 1 облигацию), расходы, связанные с реализацией данных облигаций, - 2 220 тыс.руб. Доходы от сдачи имущества в аренду - 5 800 тыс.руб., расходы по сдаче имущества в аренду - 2 500 тыс.руб. В октябре 2013 г. организация сдала в аренду оборудование, используемое в производственной деятельности, по которому в январе 2013 г. была применена амортизационная премия в размере 10 000 тыс.руб. Первоначальная стоимость оборудования составляет 50 000 тыс.руб., срок полезного использования - 3 года (36 мес.).

В рассматриваемой ситуации в результате применения в январе 2013 г. амортизационной премии у организации возникла необходимость проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в части сумм амортизационных отчислений. В данном случае для расчета амортизационных отчислений для целей налогообложения принимается стоимость оборудования в размере 40 000 тыс.руб. (50 000 - 10 000).

Размер амортизационных отчислений составляет:

• в бухгалтерском учете - 1 389 тыс.руб./мес. (50 000 тыс.руб. / 36 мес.), за период январь-октябрь - 13 889 тыс.руб. (1 389 тыс.руб. х 10 мес.);

• в налоговом учете - 1 111 тыс.руб./мес. (40 000 тыс.руб. / 36 мес.), за период январь-октябрь - 11 111 тыс.руб. (1 111 тыс.руб. х 10 мес.).

Учитывая изложенное, за период январь-октябрь 2013 г. амортизационные отчисления, отраженные в бухгалтерском учете, превысят аналогичные затраты, рассчитанные с учетом норм налогового законодательства, на 2 778 тыс.руб. (13 889 - 11 111). На указанную сумму и осуществляются расчетные корректировки к данным бухгалтерского учета в части амортизационных отчислений.

Регистр налогового учета в данном случае заполняется следующим образом:

При налогообложении ценных бумаг следует учитывать следующие особенности:

• при определении валовой прибыли в случае купли-продажи ценных бумаг не учитывается доход от операций с облигациями, выпускаемыми с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2015 г. банками РБ, определенный в виде разницы между ценой реализации облигаций, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких облигаций, уменьшенный на сумму расходов, связанных с данной реализацией;

• при определении валовой прибыли не учитывается купонный доход по облигациям, выпускаемым с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2015 г. банками РБ, полученный (причитающийся к получению) в период обращения данных облигаций до наступления срока их погашения (подп.2.2, 2.3 п.2 ст.138 НК).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации:

• доход от реализации облигаций составит 197 780 тыс.руб. (3 100 000 - 2 900 000 - 2 220);

• доход от реализации облигаций, освобождаемый от обложения налогом на прибыль, - 97 780 тыс.руб. (3 000 000 - 2 900 000 - 2 220);

• доход от реализации облигаций, подлежащий налогообложению, в размере превышения текущей стоимости облигаций над их стоимостью по цене реализации, - 100 000 тыс.руб.;

• купонный доход по облигациям в размере 320 000 тыс.руб. включается в валовую прибыль от операций с ценными бумагами и подлежит освобождению от налогообложения на основании подп.2.3 п.2 ст.138 НК;

• валовая прибыль от операций с ценными бумагами составит 517 780 тыс.руб. (197 780 + 320 000), в т.ч. освобождаемая от налогообложения - 417 780 тыс.руб. (97 780 + 320 000).

Плательщик должен заполнить регистр по операциям с ценными бумагами в следующем порядке:

__________________________

* В Регистре по операциям с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, целесообразно ввести дополнительно графы, в которых отражались бы цена реализации и цена приобретения ценных бумаг в иностранной валюте, курсы валют Национального банка РБ на дату реализации и на дату приобретения, а также, при необходимости, иные сведения.

** Заполняется только в отношении ценных бумаг, по которым частью шестой подп.2.2 п.2 ст.138 НК предусмотрено освобождение от налогообложения.

С учетом того что в бухгалтерском учете отсутствуют такие доходы и расходы, как внереализационные (данные элементы применяются только для целей налогообложения), у плательщика возникает необходимость составления регистра налогового учета в отношении внереализационных доходов и расходов. В указанный регистр заносятся те элементы налогового учета, которые включаются согласно налоговому законодательству в состав внереализационных доходов и расходов, независимо от порядка их отражения в бухгалтерском учете.

Так, доходы от операций по сдаче в аренду имущества включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, а расходы по сдаче в аренду имущества - в состав внереализационных расходов (подп.3.15 п.3 ст.128, подп.3.18 п.3 ст.129 НК).

Налоговым кодексом предусмотрено восстановление сумм примененной ранее амортизационной премии в случае передачи в аренду основных средств, в отношении которых эта премия была применена, ранее, чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (подп.3.19⁶ п.3 ст.128). Сумма амортизационной премии в данном случае включается в состав внереализационных доходов на дату передачи основного средства в аренду.

Исходя из изложенного регистр налогового учета в данном случае заполняется в следующем порядке:

При составлении основного налогового регистра по налогу на прибыль, данные которого и будут использованы для заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, среди прочего используются также данные промежуточных регистров: амортизационных отчислений по основным средствам, по которым применена амортизационная премия; по операциям с ценными бумагами, номинированными в белорусских рублях; внереализационных доходов и расходов.

Завершающим этапом ведения налогового учета является перенесение данных, отраженных в графе 5 регистра по налогу на прибыль, составленного за налоговый период (год), в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль в порядке, установленном Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 31.12.2013 № 96-З, от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

05.12.2013

Владимир Васильев, экономист