Материал помещен в архив

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ИЗМЕНЕНИЕ СРОКОВ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Факторами, влияющими на величину амортизационных отчислений основных средств, являются:

• амортизируемая стоимость (в т.ч. определяемая после переоценки, обесценения, применения ликвидационной стоимости);

• сроки амортизации (нормативный срок службы, срок полезного использования);

• способы и методы амортизации (линейный, нелинейный, производительный).

После принятия к бухгалтерскому учету объектов в качестве основных средств комиссия по амортизационной политике, созданная в организации приказом руководителя, определяет амортизируемую стоимость объектов, которая в данном случае будет равна их первоначальной стоимости.

Следующее действие комиссии по амортизационной политике - определение сроков амортизации по принятым к бухгалтерскому учету объектам основных средств (нормативных сроков службы, сроков полезного использования).

В данном материале речь пойдет о работе со сроками амортизации: установлении их при вводе в эксплуатацию, а также изменении в процессе эксплуатации объекта в порядке, установленном Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики РБ, Минфина РБ, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее - Инструкция по амортизации).

Определение нормативных сроков службы по поступившим в 2014 году объектам основных средств

Нормативные сроки службы устанавливаются в обязательном порядке по всем объектам основных средств, как используемым, так и не используемым в предпринимательской деятельности организации. Пунктом 17 Инструкции по амортизации установлено, что у организации имеются следующие возможности установления нормативного срока службы:

1) в зависимости от вида основных средств - в соответствии с классификатором «Нормативные сроки службы основных средств», утвержденным постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 (далее - классификатор);

2) по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя;

3) путем оценки комиссией по амортизационной политике технического состояния объекта.

Первый вариант, когда организация устанавливает по приобретенным объектам нормативный срок службы согласно классификатору, наиболее распространен на практике. Объект относится в соответствующую подгруппу с присвоением шифра амортизации. Каждому шифру амортизации соответствует определенный нормативный срок службы.

Второй вариант - определение нормативного срока службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации; а также может быть использован по решению организации при расхождении этого срока со значением, указанным в классификаторе на 1 год и более.

Пример Экскаватору зарубежного производства согласно классификатору присвоен шифр амортизации 41807, которому соответствует нормативный срок службы 20 лет. Однако в техническом паспорте завода-изготовителя установлен срок эксплуатации - 15 лет. Организация присваивает шифр амортизации 41807, а нормативный срок службы может установить по выбору: 20 лет (согласно классификатору) или 15 лет (согласно техническому паспорту). Если нормативный срок службы будет установлен согласно техническому паспорту, а не классификатору, то необходимо это указать в протоколе комиссии по амортизационной политике. В противном случае при проверке может возникнуть вопрос о несоответствии шифру амортизации нормативного срока службы, указанного в классификаторе.

Поскольку с развитием науки и техники появляются новые объекты основных средств, то на практике могут быть случаи, когда они не включены в действующий классификатор. Если комиссия по амортизационной политике придет к выводу, что вводимый в эксплуатацию объект не включен в классификатор, то тогда тоже возможно установить нормативный срок службы по сроку эксплуатации, указанному в технической документации организации-изготовителя. При этом объект основных средств по решению комиссии относится к одной из подгрупп классификатора с присвоением локального шифра амортизации.

Классификатор по своему строению подразделяется на девять укрупненных групп: здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, инструмент, инвентарь и принадлежности, основные средства, используемые в сельском и лесном хозяйстве, основные средства прочие. Каждая группа разбита на подгруппы основных средств, которым соответствуют первые три общие цифры шифров амортизации, включенных в подгруппу (например, подгруппа «Электродвигатели и дизель-генераторы» - 402).

Локальный шифр нового объекта может составлять пять цифр, первые три из которых - шифр подгруппы, он не должен совпадать с уже существующими, перечисленными в классификаторе пятизначными шифрами подгруппы. Нормативный срок службы устанавливается по технической документации организации-изготовителя.

Пример Организация приобрела оборудование для цветной металлургии, не указанное, по мнению комиссии по амортизационной политике, в классификаторе. Согласно техническому паспорту завода-изготовителя срок эксплуатации оборудования - 8 лет. Вначале комиссия по амортизационной политике относит оборудование к подгруппе классификатора «Машины и оборудование цветной металлургии», шифр подгруппы - 431, затем присваивает локальный шифр 43148 (свободный после последнего шифра в подгруппе) и устанавливает нормативный срок службы согласно техническому паспорту завода-изготовителя - 8 лет. Данные действия комиссия по амортизационной политике отражает в протоколе.

Третий вариант - установление нормативного срока службы путем оценки комиссией технического состояния объекта - имеет место при отсутствии нового объекта в классификаторе и отсутствии в технической документации завода-изготовителя сроков его эксплуатации.

Действия комиссии по амортизационной политике по присвоению локального шифра аналогичны указанным выше, а нормативный срок службы объекта комиссия устанавливает самостоятельно с учетом технического состояния объекта.

Все перечисленные выше действия по определению нормативного срока службы относятся прежде всего к новым объектам основных средств, впервые вводимым в эксплуатацию.

Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, то она имеет право, руководствуясь п.18 Инструкции по амортизации, определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств. При этом по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, бывшим в эксплуатации, сниженный нормативный срок службы не может быть менее 3 лет, по другим объектам - не менее 2 лет.

Пример Организация приобрела оборудование силовое электротехническое, бывшее в эксплуатации. Нормативный срок службы по классификатору составляет 3 года. У организации в данном случае есть выбор: установить нормативный срок службы силового оборудования как для нового - 3 года и от него рассчитывать диапазон срока полезного использования либо воспользоваться п.18 Инструкции по амортизации и уменьшить нормативный срок службы вдвое. Сниженный вдвое нормативный срок службы бывшего в эксплуатации оборудования составит 1,5 года, что противоречит норме п.18 Инструкции по амортизации, устанавливающей предел для снижения - не менее 2 лет. В таком случае организация может установить сниженный нормативный срок службы - 2 года. Соответственно, диапазон срока полезного использования будет рассчитываться уже от 2 лет. Решение об установлении нормативного срока службы, сниженного по бывшему в эксплуатации объекту, следует закрепить в протоколе комиссии по амортизационной политике.

Обращаем внимание, что п.18 Инструкции по амортизации предусмотрено снижение вдвое нормативного срока службы, указанного в классификаторе, а снижения нормативных сроков службы, установленных в иных случаях (по технической документации завода-изготовителя, путем оценки комиссии по амортизационной политике), не предусмотрено. Исходя из этого можно сделать вывод, что по объектам, бывшим в эксплуатации, устанавливать нормативный срок службы целесообразнее по классификатору.

Если на дату приобретения срок фактического использования объекта, бывшего в эксплуатации, у предыдущего балансодержателя (балансодержателей) окажется равным или превысит нормативный срок службы по классификатору, то у организации есть право установить нормативный срок службы такого объекта от 1 года и более.

Пример Организации передано безвозмездно одноэтажное здание пионерского лагеря, первоначальная стоимость которого при отражении по счету 01 «Основные средства» определена по остаточной стоимости передающей стороны - 36 млн.руб. Здание было в эксплуатации у предыдущего балансодержателя 20 лет и 6 месяцев. По классификатору нормативный срок службы этого здания составляет 20 лет. Поскольку фактический срок эксплуатации здания превышает нормативный срок службы по классификатору, организация имеет право самостоятельно определить любой нормативный срок службы этого объекта от года и более, учитывая его техническое состояние и требование правил техники безопасности. При установлении по зданию срока полезного использования 12 месяцев ежемесячная сумма амортизационных отчислений в 2014 г. составит 3 млн.руб. (36 млн.руб. / 12 мес.).

По объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется в течение нормативного срока службы, определенного в соответствии с правилами, указанными выше, в т.ч. учитывая снижение нормативных сроков по бывшим в эксплуатации объектам. Нормативные сроки службы могут быть уставлены как в годах, так и в соответствующих им месяцах (п.18 Инструкции по амортизации). В зависимости от установленного организацией в учетной политике варианта расчета амортизационных отчислений рассчитываются годовые (месячные) нормы амортизации либо суммы амортизации (п.32 Инструкции по амортизации).

Пример Организация приобрела бывшее в эксплуатации жилое помещение, которое планируется использовать в качестве служебной квартиры для работника (т.е. помещение комиссия по амортизационной политике относит к не используемым в предпринимательской деятельности объектам). При отражении по счету 01 отражена первоначальная стоимость помещения - 1 500 млн.руб. Нормативный срок службы здания, в котором находится приобретенная квартира, - 100 лет. С учетом снижения вдвое нормативный срок службы составит 50 лет. При варианте расчета с использованием норм в процентах рассчитывается годовая норма амортизации жилого помещения, которая составит 2 % (1 / 50 х 100), годовая сумма амортизации - 30 млн.руб. (1 500 х 2 %). При варианте расчета без использования норм амортизации амортизируемая стоимость делится на установленный нормативный срок службы, годовая сумма амортизации также будет равна 30 млн.руб. (1 500 / 50 лет).

Порядок определения сроков полезного использования по поступившим в 2014 году объектам основных средств

По основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется в течение срока полезного использования, который определяется при вводе в эксплуатацию объектов комиссией по амортизационной политике в пределах диапазона. Диапазон срока полезного использования организация рассчитывает самостоятельно, применяя к установленному по объекту нормативному сроку службы два коэффициента - нижней и верхней границы диапазона срока полезного использования. Коэффициенты в разрезе групп основных средств приведены в приложении 3 к Инструкции по амортизации.

По всем объектам основных средств организация может установить срок полезного использования, равный нормативному сроку службы (п.22 Инструкции по амортизации), либо отклонить его от нормативного, увеличив или уменьшив в пределах диапазона:

• от 0,8 до 1,2 раза - по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам;

• от 0,5 до 1,5 раза - по всем остальным амортизируемым объектам основных средств (приложение 3 к Инструкции по амортизации).

Таким образом, если по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, устанавливается только один срок - нормативный срок службы, то по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, организация должна установить два срока - нормативный срок службы и срок полезного использования.

При выборе срока полезного использования основных средств и указании его в учетных регистрах нормативный срок службы также подлежит указанию в данных регистрах.

Примеры 1. По воздушным линиям электропередачи (шифр амортизации 30011), которые относятся к передаточным устройствам, нормативный срок службы составляет 50 лет, диапазон срока полезного использования составит от 40 (50 лет х 0,8) до 60 лет (50 лет х 1,2). Организация при вводе линий в эксплуатацию может установить любой срок полезного использования в пределах от 48 до 60 лет, в т.ч. и равный нормативному сроку службы - 50 лет. 2. Приобретен бывший в эксплуатации грузовой автомобиль. Согласно классификатору нормативный срок службы автомобиля - 6 лет. Поскольку транспортное средство уже было в эксплуатации, организация снижает вдвое нормативный срок службы и устанавливает его равным 3 годам. Диапазон срока полезного использования составит от 1,5 лет (3 года х 0,5) до 4,5 лет (3 года х 1,5). Организация может установить по автомобилю любой срок полезного использования в этих пределах, в т.ч. и равный нормативному - 3 года. Если уровень технического состояния оборудования невысок, организация может для его скорейшей амортизации выбрать наименьший срок из диапазона - 1,5 года. Если перед данной организацией стоит задача снизить амортизационные отчисления по этому автомобилю, установив как можно больший срок полезного использования, то она может не снижать вдвое нормативный срок службы. Тогда диапазон срока полезного использования, рассчитанный исходя из 6 лет нормативного срока службы, составит от 3 до 9 лет. В данном случае возможное наибольшее значение срока полезного использования - 9 лет.

Приведенные выше примеры показывают, насколько велики у организаций возможности по оптимизации амортизационных отчислений используемых в предпринимательской деятельности объектов при выборе их сроков полезного использования.

Обратите внимание! Сроки полезного использования при вводе объектов в эксплуатацию выбираются по усмотрению комиссии по амортизационной политике, но не должны выходить за рамки диапазона: • наибольшему сроку полезного использования соответствует наименьшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений. Как правило, это значение выбирается при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности; • наименьшему сроку полезного использования соответствует наибольшее значение годовой (месячной) суммы амортизационных отчислений. Такой срок амортизации выбирается в случаях высокой конкурентоспособности продукции, нарастания объема продаж и т.д.

Кроме соблюдения рамок диапазонов, при установлении сроков полезного использования по вновь вводимым объектам следует также учитывать норму п.21 Инструкции по амортизации о том, что нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года. Однако эта норма не распространяется на случаи возобновления амортизации по ранее самортизированным объектам после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки и т.д. По таким объектам срок устанавливается комиссией по амортизационной политике с учетом техники безопасности, технического состояния объекта и может составлять менее года.

Пример В июне 2014 г. была завершена реконструкция навеса на сумму 28 млн.руб., который до проведения реконструкции был полностью самортизирован. Соответственно, остаточная стоимость сооружения, равная до реконструкции нулю, возросла на сумму затрат по реконструкции и составила на 1 июля 2014 г. 28 млн.руб. Таким образом, снова возникла необходимость амортизации навеса. При возобновлении амортизации сооружения комиссия по амортизационной политике может определить по нему срок полезного использования менее года, например 4 месяца. Тогда ежемесячные амортизационные отчисления с 1 июля 2014 г. составят 7 млн.руб. (28 млн.руб. / 4 мес.).

Ограничения в использовании объекта, учитываемые при установлении сроков амортизации

При установлении срока полезного использования организация учитывает ограничения в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования) (п.19 Инструкции по амортизации). При этом рамки диапазона сроков полезного использования могут не соблюдаться.

Так, при исполнении договора лизинга расчет амортизационных отчислений производится исходя из установленных договором лизинга амортизируемой стоимости, размеров и периодичности лизинговых платежей (п.51 Инструкции по амортизации).

Пример Организация взяла в лизинг оборудование, нормативный срок службы которого согласно классификатору - 8 лет, соответственно, рассчитанный от него диапазон срока полезного использования - от 4 до 12 лет. Договор лизинга заключен на 3 года. В данном случае это и есть срок полезного использования грузового автомобиля на время исполнения договора лизинга. Как видим, установленный согласно договору лизинга срок полезного использования выходит за рамки диапазона срока полезного использования.

По отдельным объектам лизинга, таким как здания, сооружения, передаточные устройства, следует соблюдать особый порядок установления срока полезного использования, изложенный в п.54 Инструкции по амортизации. Диапазон срока полезного использования таких объектов устанавливается в пределах от нормативного срока службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5 указанной разницы, но не менее 3 лет.

Пример Организация в июне 2014 г. заключила договор лизинга по зданию, построенному в мае 1969 г. Нормативный срок службы здания согласно классификатору - 80 лет. Исходя из даты постройки срок фактической эксплуатации здания у предыдущего балансодержателя - 45 лет. Таким образом, верхняя граница диапазона срока полезного использования здания составит 35 лет (80 - 45). Нижняя граница диапазона определяется как 1/5 этой величины и составит 7 лет (30 лет / 5). Организация может установить срок полезного использования взятого в лизинг здания в пределах от 7 до 35 лет, выбрав, к примеру, 7 лет и заключив договор лизинга на этот срок.

Еще одним ограничением в использовании объекта, учитываемым при установлении срока полезного использования, может быть договор аренды. На практике чаще всего это имеет место при установлении сроков полезного использования по неотделимым улучшениям объектов аренды.

Пример Организация взяла в аренду на 5 лет помещение в здании, принадлежащем другой организации, и провела его реконструкцию. Затраты по реконструкции, являющиеся неотделимыми улучшениями, составили 75 млн.руб. Поскольку согласно договору аренды возмещение неотделимых улучшений не предусмотрено, то организация-арендатор должна оформить неотделимые улучшения в качестве объекта основных средств с отражением по счету 01 первоначальной стоимости - 75 млн.руб. Затем необходимо установить шифр амортизации и соответствующий ему нормативный срок службы. Поскольку помещение является частью здания, то и сам объект - неотделимые улучшения - относится к группе здания, по нему устанавливается нормативный срок службы согласно классификатору - 80 лет. При установлении срока полезного использования согласно п.19 Инструкции по амортизации организация имеет право не использовать диапазон, рассчитанный от нормативного срока службы (от 64 до 96 лет), а учитывать ограничения в использовании объекта - окончание договора аренды через 5 лет. Таким образом, срок полезного использования неотделимых улучшений - 5 лет, соответственно, годовая сумма амортизации составит 25 млн.руб. (75 млн.руб. / 5 лет).

Пересмотр сроков амортизации

На протяжении всего периода использования основных средств в хозяйственной деятельности организации могут возникать изменения условий их эксплуатации. При этом ранее установленные сроки полезного использования могут уже не соответствовать текущей ситуации. Так, например, при вводе в эксплуатацию объекта в период стабильной работы организации может быть установлен наименьший срок полезного использования. Если через несколько лет ухудшается финансовое состояние организации, то рассчитанная исходя из минимального срока максимально возможная сумма амортизации, включаемая в себестоимость, продолжает оказывать на нее отрицательное влияние. Для уменьшения нагрузки на себестоимость в текущем периоде требуется увеличение срока полезного использования.

Или другой, наиболее распространенный случай: по всем вводимым в эксплуатацию объектам устанавливается срок полезного использования, равный нормативному сроку службы. Через некоторое время организация определяет, что парк оборудования устаревает значительно быстрее, чем установленный классификатором норматив. В данном случае требуется сокращение ранее установленного срока полезного использования.

Возможность пересмотра нормативного срока службы и срока полезного использования согласно п.24 Инструкции по амортизации возникает у организации в следующих случаях:

• с начала отчетного года (с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра);

• после проведения переоценки с привлечением оценщика;

• после завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации;

• после корректировки месячной нормы (суммы) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента (п.25 Инструкции по амортизации);

• в случае непредвиденного изменения условий производства, реализации продукции (работ, услуг), приводящего к ухудшению финансового состояния и появлению убытков (п.46 Инструкции по амортизации).

Чаще всего организации пользуются правом пересмотра сроков полезного использования с начала года при формировании амортизационной политики на новый финансовый год. При этом не имеет значения - проводила организация переоценку основных средств или воспользовалась правом, установленным законодательством, ее не проводить. Каким методом проводилась переоценка (с привлечением оценщика или нет), также значения не имеет.

Право пересмотра сроков полезного использования с начала года распространяется на все амортизируемые объекты основных средств, т.е. имеющие остаточную стоимость. Право пересмотра сроков полезного использования с начала отчетного года следует отражать в учетной политике организации. Фактически осуществленный пересмотр срока полезного использования или нормативного срока службы отражается в протоколе комиссии по амортизационной политике.

При пересмотре срока полезного использования, проводимого с начала года, следует находиться в рамках его диапазона. Кроме того, на дату пересмотра необходимо учитывать срок фактической эксплуатации объекта в организации для определения остаточного срока полезного использования, ведь именно он используется для расчета сумм амортизации.

Вначале рассмотрим случай снижения сроков амортизации. При этом организация должна ориентироваться на нижнюю границу диапазона срока полезного использования.

Пример Нормативный срок службы строительной техники согласно классификатору - 12 лет, организация при ее вводе в эксплуатацию в декабре 2009 г. установила срок полезного использования, равный нормативному, т.е. 12 лет. В процессе эксплуатации техника в 2014 г. несколько раз подвергалась ремонту. Комиссия по амортизационной политике принимает решение максимально снизить срок полезного использования техники в целях скорейшей ее амортизации. Ближайшая дата, когда возможно осуществить пересмотр срока полезного использования, - 1 января 2015 г. При пересмотре вначале необходимо определить рамки диапазона срока полезного использования: при нормативном сроке службы 12 лет он составит от 6 до 18 лет. Однако срок фактической эксплуатации оборудования на 1 января 2015 г. (на дату пересмотра срока полезного использования) уже составит 5 лет. Если комиссия по амортизационной политике при пересмотре установит наименьший срок полезного использования из диапазона - 6 лет, то остаточный срок полезного использования с 1 января 2015 г. составит 1 год (6 лет - 5 лет срока фактической эксплуатации). Тогда объект полностью самортизируется за 2015 г. Если, например, остаточная (она же после пересмотра - амортизируемая) стоимость на 1 января 2015 г. составит 120 млн.руб., то ежемесячная сумма амортизации строительной техники в 2015 г. составит 10 млн.руб. (120 млн.руб. / 12 мес.).

При увеличении сроков амортизации следует ориентироваться уже на верхнюю границу диапазона. Для определения остаточного срока полезного использования также необходимо учитывать срок фактической эксплуатации объекта.

На примере той же строительной техники рассмотрим продление срока амортизации.

Пример Если организация желает при пересмотре максимально продлить срок амортизации объекта, то она выбирает из диапазона верхнюю границу срока полезного использования - 18 лет. Остаточный срок полезного использования оборудования на 1 января 2015 г. составит 13 лет (18 лет - 5 лет фактической эксплуатации).

После реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки и т.д., завершенных в течение 2014 г., объекты основных средств приобретают новые усовершенствованные технические характеристики, дополнительные физические объемы, новые потребительские качества, поэтому при пересмотре сроков полезного использования таких объектов рамки диапазона срока полезного использования могут не соблюдаться. Комиссия по амортизационной политике продлевает срок полезного использования на количество лет (месяцев), учитывая сумму затрат по реконструкции (модернизации).

Обратим внимание, что п.24 Инструкции по амортизации пересмотр допускается как в отношении срока полезного использования, так и в отношении нормативного срока службы. На практике изменить ранее установленный нормативный срок службы возможно при переходе со значений, установленных по действующему классификатору, на значения, указанные в технической документации организации-изготовителя.

Кроме того, величина нормативного срока службы может измениться при переходе по решению организации с начала года по всем или отдельным объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2012 г., с Временного республиканского классификатора основных средств и нормативных сроков их службы, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186, на действующий классификатор.

24.07.2014

Алла Черва, консультант аудиторского предприятия «МастерАудит и Консультации»