Материал помещен в архив

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НАЛОГА ПРИ УСН У АБОНЕНТОВ И АРЕНДОДАТЕЛЕЙ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. вышеназванный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В соответствии с положениями пункта 5 статьи 6 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - Кодекс) одним из элементов налогообложения является налоговая база. Налоговая база исходя из норм пункта 1 статьи 41 Кодекса представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения и устанавливается применительно к каждому налогу, сбору (пошлине).

Согласно статье 288 Кодекса объектом налогообложения налога при упрощенной системе налогообложения (далее - налог при УСН) признается валовая выручка.

Налоговая база по налогу при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, отражение которых зависит от способа ведения организациями учета своих доходов, а также от особенностей деятельности (от совершаемых сделок).

Так, выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

• организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, - на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (далее - принцип начисления);

• организациями, ведущими учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с пунктом 1 статьи 291 Кодекса - по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (далее - принцип оплаты).

Внереализационные доходы отражаются:

• организациями, применяющими принцип начисления, - в соответствии со статьей 128 Кодекса, если иное не установлено пунктом 2 статьи 288 Кодекса;

• организациями, применяющими принцип оплаты, - на дату их получения, если иное не установлено пунктом 2 статьи 288 или пунктом 3 статьи 128 Кодекса.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы (валовой выручки) для целей исчисления налога при УСН у абонентов, а также у арендодателей.

Согласно абзацу девятому части пятой пункта 2 статьи 288 Кодекса в валовую выручку для целей определения налоговой базы налога при УСН у абонентов не включаются суммы, полученные в виде возмещения абонентам субабонентами стоимости всех видов энергии, газа, воды.

Обусловлено данное положение следующим.

Порядок заключения договоров энергоснабжения регулируется статьями 510-519 параграфа 6 главы 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК). Согласно пункту 1 статьи 510 ГК по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Согласно статье 516 ГК абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) на основании договора только с согласия энергоснабжающей организации. При передаче энергии субабоненту ответственным перед энергоснабжающей организацией остается абонент, если иное не установлено законодательными актами.

Взаимоотношения потребителей электрической энергии с энергоснабжающими организациями, в том числе по заключению, исполнению, прекращению договоров электроснабжения, расчетам за электрическую энергию, урегулированы положениями Правил электроснабжения, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 октября 2011 г. № 1394 (с изменениями и дополнениями; далее - Правила электроснабжения).

Согласно подпункту 3.43 пункта 3 Правил электроснабжения субабонент - это потребитель, электроустановки которого непосредственно присоединены к электрическим сетям абонента после средства расчетного учета абонента, заключивший с ним договор электроснабжения.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 31 августа 2020 г. из подп.3.43 п.3 Правил электроснабжения слова «после средства расчетного учета абонента» исключены постановлением Совмина от 25.05.2020 № 309.

В соответствии с пунктом 69 Правил электроснабжения субабонент заключает договор электроснабжения с абонентом. При этом абонент в отношениях с субабонентом выступает в качестве энергоснабжающей организации и руководствуется нормами указанных Правил.

Абонент при присоединении к находящимся в его собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении электрическим сетям субабонентов обязан в течение 10 календарных дней со дня вступления в силу договора электроснабжения письменно сообщить энергоснабжающей организации наименование субабонента, характер его деятельности и другие сведения, необходимые для внесения дополнений и изменений в договор электроснабжения (ч.4 п.72 Правил электроснабжения).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 31 августа 2020 г. следует руководствоваться п.72 Правил электроснабжения с изменениями, внесенными постановлением № 309.

В соответствии с пунктом 7 главы 2 Правил пользования тепловой энергией, утвержденных постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 19 января 2006 г. № 9 (далее - Правила пользования тепловой энергией), определяющих взаимоотношения потребителей с энергоснабжающими организациями по вопросам, связанным с договором теплоснабжения, субабонент - это потребитель, система теплопотребления которого непосредственно присоединена к тепловым сетям абонента энергоснабжающей организации, имеющий с ним договор теплоснабжения. Согласно пункту 11 Правил пользования тепловой энергией в договоре теплоснабжения указываются данные о субабонентах. Субабоненты заключают с абонентом договор теплоснабжения. Подключение тепловых установок субабонента к тепловым сетям абонента осуществляется только после получения согласия энергоснабжающей организации. При этом абонент и субабонент в своих отношениях руководствуются требованиями Правил пользования тепловой энергией, предъявляемыми к энергоснабжающей организации и абоненту.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 20 декабря 2019 г. следует руководствоваться Правилами теплоснабжения, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 11.09.2019 № 609. Комментарии см. здесь.

Таким образом, взаимоотношения абонентов и субабонентов по подаче энергии строятся:

• на заключенном между ними договоре энергоснабжения;

• на согласии энергоснабжающей организации;

• в связи с присоединением электроустановок (системы теплопотребления) субабонента к электрическим (тепловым) сетям абонента и передачей энергии.

НА ЗАМЕТКУ! Пунктом 2 статьи 519 ГК определено, что к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, водой и другими товарами, правила о договоре энергоснабжения (ст.ст.510-518) применяются, если иное не установлено законодательством или не вытекает из существа обязательства.

Норма абзаца девятого части пятой пункта 2 статьи 288 Кодекса не применяется при получении арендодателем от арендатора возмещения расходов по коммунальным услугам (в частности, за газо-, электро- и теплоснабжение, водоснабжение), т.е. не распространяется на возмещения, обусловленные арендными отношениями. Сам по себе арендатор не является субабонентом, и его взаимоотношения с арендодателем не находятся в плоскости взаимоотношений абонент - субабонент. Абзацем третьим части шестой пункта 2 статьи 288 Кодекса отдельно предусмотрен порядок определения налоговой базы и валовой выручки для целей исчисления налога при УСН при сдаче имущества в аренду.

При сдаче имущества в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)) в валовую выручку для целей определения налоговой базы налога при УСН у арендодателя включается сумма арендной платы (лизинговых платежей), а также сумма возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж). Суммы возмещаемых расходов, не включенных в арендную плату (лизинговый платеж), независимо от даты фактического осуществления таких расходов плательщиком налога при УСН учитываются в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на дату поступления возмещения этих расходов (в том числе в натуральной форме) либо на дату иного прекращения обязательства по возмещению указанных расходов, в том числе в результате зачета, уступки права требования, перечисления денежных средств на счета третьих лиц. Положения абзаца третьего части шестой пункта 2 статьи 288 Кодекса применяются также при сдаче организациями в наем жилых помещений (в отношении сумм платы за пользование жилым помещением и расходов, не включенных в состав такой платы).

Справочно Данное положение распространяется также на случаи сдачи имущества в аренду (передачи в финансовую аренду (лизинг)) с привлечением комиссионера (поверенного) и иного лица, действующих на основании договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров.

Арендные отношения регулируются нормами главы 34 ГК. Порядок заключения договоров аренды капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения, а также порядок расчетов за пользование арендованным имуществом закреплены в статьях 621-626 параграфа 4 главы 34 «Аренда» ГК.

По договору аренды капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору капитальное строение (здание, сооружение), изолированное помещение (п.1 ст.621 ГК).

НА ЗАМЕТКУ! Правила параграфа 4 главы 34 «Аренда» ГК применяются к аренде части капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения, если иное не предусмотрено законодательством.

В соответствии со статьей 622 ГК договор аренды капитального строения (здания, сооружения), изолированного помещения (далее - договор аренды капитального строения) заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение установленной формы влечет недействительность такого договора.

Еще одним существенным условием договора аренды капитального строения является размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды капитального строения согласно пункту 1 статьи 625 ГК считается незаключенным.

НА ЗАМЕТКУ! Порядок сдачи в аренду капитальных строений (зданий, сооружений), изолированных помещений, их частей, находящихся в государственной собственности, а также в собственности хозяйственных обществ, в уставных фондах которых более 50 % акций (долей) находится в собственности Республики Беларусь и (или) ее административно-территориальных единиц, и определения размеров арендной платы при сдаче в аренду такого имущества установлен Указом Президента Республики Беларусь от 29 марта 2012 г. № 150 «О некоторых вопросах аренды и безвозмездного пользования имуществом», с изменениями и дополнениями.

Согласно пункту 72 Правил электроснабжения абонент при сдаче в аренду, в том числе финансовую аренду (лизинг), находящихся в его собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении зданий, сооружений, помещений с электроприемниками, а также отдельных электроустановок обязан в течение 10 календарных дней со дня вступления в силу договора аренды, договора финансовой аренды (лизинга) письменно сообщить энергоснабжающей организации наименование организации-арендатора, характер ее деятельности, сроки аренды, финансовой аренды (лизинга) и другие сведения, необходимые для внесения дополнений и изменений в договор электроснабжения.

Арендодатель заключает с арендатором договор о взаимоотношениях в части электроснабжения и производит расчеты с энергоснабжающей организацией за потребленную электрическую энергию по тарифам, установленным для него и арендатора.

Аналогичные положения закреплены в пункте 14 Правил пользования тепловой энергией, согласно которому абонент при сдаче в аренду находящихся в собственности (хозяйственном ведении, оперативном управлении) помещений, зданий, сооружений, имеющих системы теплопотребления, а также отдельные теплоустановки, обязан в течение 10 календарных дней с момента вступления в силу договора аренды письменно сообщить энергоснабжающей организации наименование организации-арендатора, характер деятельности, сроки аренды и другие сведения, необходимые для внесения дополнений и изменений в действующий договор теплоснабжения. Арендодатель заключает с арендатором договор о взаимоотношениях в части теплоснабжения и производит расчеты за потребленную тепловую энергию с энергоснабжающей организацией по тарифам, установленным для него и арендатора.

Следовательно, взаимоотношения арендатора и арендодателя обусловлены арендными отношениями и при отсутствии арендных отношений не могут иметь место ввиду отсутствия объекта аренды, снабжаемого электро- и теплоэнергией и т.д.

При наличии у арендатора обязательства по возмещению арендодателю расходов, не включенных в арендную плату и обусловленных арендой имущества, и последующем его исполнении либо прекращении, в том числе в результате зачета, уступки права требования, перечисления денежных средств на счета третьих лиц, у арендодателя суммы такого возмещения включаются в налоговую базу налога при УСН.

При отсутствии у арендатора обязательства по возмещению арендодателю расходов, не включенных в арендную плату и обусловленных арендой имущества, в том числе по такому возмещению путем перечисления арендатором денежных средств обслуживающей организации, в случае, если в заключенном между арендодателем и арендатором договоре аренды (ином договоре) вопросы, связанные с несением этих расходов не упомянуты, и арендатором (без участия арендодателя) напрямую заключен договор с обслуживающей организацией, то суммы оплаты арендатором обслуживающей организации указанных расходов, выставляемых ею арендатору, в налоговую базу налога при УСН у арендодателя не включаются.

В заключение хотелось бы отметить, что суть налога при УСН состоит в исчислении его от валовой выручки (т.е. от всех поступлений), не учитывающей понесенные субъектами хозяйствования расходы. В связи с этим ставка налога при УСН в несколько раз меньше ставки налога на прибыль.

Справочно При применении общего порядка налогообложения доходы от операций по сдаче в аренду определяются в сумме арендной платы, включающей сумму вознаграждения арендодателя и возмещаемые в соответствии с законодательством расходы арендодателя, а также в сумме расходов арендодателя, не включенных в состав арендной платы, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора (подп.3.15 п.3 ст.128 Кодекса). Расходы по сдаче в аренду имущества включаются в состав внереализационных расходов (подп.3.18 п.3 ст.129 Кодекса). При этом налогообложение налогом на прибыль производится по ставке в размере 18 %.

В случае соответствия критериям и требованиям, установленным для применения упрощенной системы налогообложения, выбор порядка налогообложения (УСН либо общий порядок налогообложения) является правом плательщика.

19.10.2018

С.П.Якутчик, главный государственный налоговый инспектор отдела специальных режимов налогообложения главного управления методологии налогообложения Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь