Материал помещен в архив

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НДС ПО ДОГОВОРАМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ В 2017 И 2018 ГОДАХ

Несмотря на то, что 2018 году уже закончился, у организаций еще есть время проверить правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а именно правильность определения налоговой базы НДС, и внести соответствующие изменения в налоговый и бухгалтерский учет. О том, как следовало определять налоговую базу НДС по договорам в иностранной валюте в различных ситуациях в 2017-2018 гг., читайте в представленном материале.

С 01.01.2018 вступили в силу изменения в Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 октября 2014 г. № 69, в связи с чем положениями Указа Президента Республики Беларусь от 25 января 2018 г. № 29 «О налогообложении» (далее - Указ № 29) был определен порядок определения налоговой базы НДС при совершении хозяйственных операций, предусматривающих возникновение в бухгалтерском учете курсовых разниц по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2023 г. действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 26.12.2022 № 61. Комментарии см. здесь.

Пунктом 10 Указа № 29 установлено, что по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по официальному курсу белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - официальный курс Национального банка) на дату оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга):

От редакции «Бизнес-Инфо» С 7 ноября 2019 г. п.10 Указа № 29 исключен Указом от 31.10.2019 № 411.

• определялась в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествовала моменту фактической реализации или совпадала с ним, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях;

• не увеличивалась (не уменьшалась) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением официального курса Национального банка, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства.

При этом под датой определения величины обязательства по договору понималась дата, указанная в абзаце первом части первой пункта 10 Указа № 29, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - дата прекращения обязательства (полностью или в соответствующей части).

Согласно пункту 2 статьи 97 Налогового кодекса Республики Беларусь в редакции, действовавшей до 01.01.2019 (далее - НК), при определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производился по официальному курсу Национального банка, установленному на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При реализации отгруженных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производился по официальному курсу Национального банка на:

• дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка - в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка;

• момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав - в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговая база НДС по договорам, предусматривающим реализацию за иностранную валюту с оплатой в иностранной валюте

Ситуация 1 Организации, применяющей общий порядок налогообложения, по договору оказания услуг на сумму в размере 300 евро 17.11.2017 поступила предварительная оплата в размере 120 евро. Услуга в соответствии с подписанным актом оказана 01.12.2017. Задолженность в размере 180 евро погашена заказчиком 22.02.2018. Официальный курс Национального банка за 1 евро составлял: • на 17.11.2017 - 2,364 6 бел. руб.; • на 01.12.2017 - 2,387 2 бел. руб.; • на 22.02.2018 - 2,416 3 бел. руб.

Налоговая база НДС в данной ситуации определялась в следующем порядке:

120 × 2,364 6 + 180 × 2,387 2 = 713,45 бел. руб.

При фактическом поступлении денежных средств от заказчика 22.02.2018 налоговая база НДС в размере 713,45 бел. руб. корректировке не подлежала.

Ситуация 2 Организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС и ведением учета в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, отгружены товары 05.01.2018 на сумму в размере 70 000 рос. руб. Оплата в российских рублях от покупателя поступила 15.03.2018. Официальный курс Национального банка за 100 рос. руб. составлял: • на 05.01.2018 - 3,469 0 бел. руб.; • на 06.03.2018 (60-й день с даты отгрузки товаров) - 3,452 4 бел. руб.; • на 15.03.2018 - 3,442 2 бел. руб.

Согласно пункту 1 статьи 92¹ НК организации - плательщики налога при упрощенной системе налогообложения, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с пунктом 1 статьи 291 НК, момент фактической реализации отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав определяли как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При последующей оплате налоговая база НДС определялась исходя из официального курса Национального банка, действующего на момент фактической реализации (в данной ситуации на 60-й день с даты отгрузки товаров), и в дальнейшем не корректировалась.

Налоговая база НДС в данном случае определялась в следующем порядке:

70 000 × 3,452 4 / 100 = 2 416,68 бел. руб.

Налоговая база НДС по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка

Ситуация 3 Организация, определяющая выручку методом «по отгрузке», оказала услугу 04.09.2017 на сумму в размере 480 евро. В соответствии с условиями договора оплата покупателем производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро исходя из официального курса Национального банка на дату оплаты. Оплата произведена покупателем 07.12.2017. Официальный курс Национального банка за 1 евро составлял: • на 04.09.2017 - 2,292 7 бел. руб.; • на 07.12.2017 - 2,395 6 бел. руб.

В соответствии с пунктом 6 статьи 97 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определялась в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествовала моменту фактической реализации или совпадала с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. Под датой определения величины обязательства по договору понималась дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определялась подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивалась (налоговая база уменьшалась) на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанная сумма разницы увеличивала (уменьшала) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором было прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Таким образом, в 2017 г. при поступлении оплаты в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте после наступления момента фактической реализации налоговая база НДС увеличивалась (уменьшалась) на сумму разницы.

Налоговая база НДС и сумма разницы в данной ситуации определялись в следующем порядке:

• 480 × 2,292 7 = 1 100,5 бел. руб. (налоговая база НДС на момент фактической реализации);

• 480 × 2,395 6 - 1 100,5 = 49,39 бел. руб. (положительная разница, увеличивающая налоговую базу НДС).

На сумму такой разницы организацией должен был выставлен дополнительный электронный счет-фактура (далее - ЭСЧФ) согласно пункту 11 статьи 106¹ НК.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 23 февраля 2019 г. следует руководствоваться формой ЭСЧФ с изменениями, внесенными постановлением МНС от 03.01.2019 № 3.

На основании норм пункта 8 статьи 100 НК моментом фактической реализации в отношении сумм разницы, возникающей в связи с изменением официального курса Национального банка с момента фактической реализации, определенного в соответствии со статьей 100 НК, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях, и увеличивающей (уменьшающей) налоговую базу НДС в соответствии с пунктом 6 статьи 97 НК, признавался день получения указанной суммы разницы.

Таким образом, возникшая в ситуации 3 положительная разница увеличивала налоговую базу НДС на дату ее получения (на 07.12.2017).

С учетом положений пункта 10 Указа № 29 в случае, когда момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав наступил в 2017 г., а суммы разницы, образовавшейся в связи с поступлением оплаты в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка на дату оплаты, были получены в 2018 г., на такие суммы разниц с 01.01.2018 налоговая база НДС корректировке не подлежала.

Ситуация 4 Организацией, применяющей общий порядок налогообложения, 11.10.2017 отгружен товар. Сумма договора составляла 500 долл. США. Оплата производилась покупателем в белорусских рублях эквивалентно сумме в долларах США исходя из официального курса Национального банка на дату оплаты. Оплата от покупателя поступила 31.01.2018. Официальный курс Национального банка за 1 долл. США по состоянию на 11.10.2017 составлял 1,971 9 бел. руб.

В данной ситуации налоговая база НДС, определенная в 2017 г. исходя из официального курса Национального банка на дату отгрузки товаров в сумме 985,95 бел. руб. (500 × 1,971 9), при поступлении оплаты в 2018 г. не корректировалась.

Налоговая база НДС по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по договорному курсу

Исходя из положений пункта 10 Указа № 29 по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по определяемым законодательством либо соглашением сторон курсу иностранной валюты или дате определения величины обязательства, отличным от курса или даты, указанных в части первой пункта 10 Указа № 29, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга) определялась в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествовала моменту фактической реализации или совпадала с ним, - в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

В случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенная в соответствии с частью третьей пункта 10 Указа № 29 в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

• увеличивалась (уменьшалась) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в соответствии с частью третьей пункта 10 Указа № 29 в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и разниц, указанных в абзаце третьем части четвертой пункта 10 Указа № 29. Возникающая сумма разницы увеличивала (уменьшала) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в том отчетном периоде, в котором было прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части). Уменьшение налоговой базы НДС продавцом осуществлялось на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем электронной цифровой подписью;

• не увеличивалась (не уменьшалась) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением официального курса Национального банка, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Для целей частей третьей и четвертой пункта 10 Указа № 29 под датой определения величины обязательства по договору понималась дата, на которую в соответствии с законодательством либо соглашением сторон определялась подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Моментом фактической реализации в отношении суммы разницы, возникающей в соответствии с абзацем вторым части четвертой пункта 10 Указа № 29, признавался день ее получения.

Исходя из норм пункта 10 Указа № 29 в случае получения оплаты в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте принималась в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору была произведена оплата (было прекращено обязательство) в соответствующей части.

Ситуация 5 Организация, определяющая выручку методом «по отгрузке», оказала услугу 05.12.2017 на сумму в размере 270 евро. Условиями договора было определено, что оплата заказчиком производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по договорному курсу за 1 евро 2,5 бел. руб. Оплата произведена заказчиком 05.01.2018. Официальный курс Национального банка за 1 евро составлял: • на 05.12.2017 - 2,396 0 бел. руб.; • на 05.01.2018 - 2,388 5 бел. руб.

В данной ситуации на момент определения налоговой базы НДС, т. е. на момент фактической реализации, величина обязательства (подлежащая оплате сумма белорусских рублей) была известна и каких-либо разниц не возникало.

Налоговая база НДС определялась в следующем порядке:

270 × 2,5 = 675 бел. руб.

Налоговая база НДС по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте

При заключении договоров, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база НДС определялась в порядке, установленном пунктом 7 статьи 97 НК:

• на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав - в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов Национального банка на эту дату;

• в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествовала моменту фактической реализации или совпадала с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте.

При этом налоговая база НДС, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывалась в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Под датой определения величины обязательства по договору понималась дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определялась подлежащая оплате сумма в иностранной валюте по обязательству по такому договору, выраженному в иностранной валюте в сумме, эквивалентной сумме в иной иностранной валюте.

В случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивалась (налоговая база уменьшалась) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Национального банка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производились в том отчетном периоде, в котором была получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям - в котором было прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Ситуация 6 Организация, определяющая выручку методом «по отгрузке», 14.12.2017 оказала услугу на сумму в размере 300 долл. США. В соответствии с условиями договора оплата услуг заказчиком была произведена в евро исходя из соотношения официальных курсов валют Национального банка на дату перечисления платежа. Оплата заказчиком произведена 26.01.2018. Официальный курс Национального банка составлял: • на 14.12.2017 за 1 долл. США - 2,037 8 бел. руб.; • на 26.01.2018 за 1 долл. США - 0,805 5 евро, за 1 евро - 2,450 7 бел. руб.

Порядок определения налоговой базы НДС:

1) на момент фактической реализации - стоимость услуги в валюте договора пересчитывалась по соответствующему официальному курсу Национального банка на момент фактической реализации, так как оплата поступила после наступления момента фактической реализации:

300 × 2,037 8 = 611,34 бел. руб.;

2) определяем разницы, возникающие при поступлении оплаты:

300 × 0,805 5 × 2,450 7 - 611,34 = -19,13 бел. руб.

Таким образом, в данной ситуации 26.01.2018 у организации образовалась отрицательная разница, на которую в соответствии с пунктом 11 статьи 106¹ НК должен был выставлен дополнительный ЭСЧФ на отрицательную сумму корректировки стоимости услуг. Уменьшение налоговой базы организацией-продавцом осуществлялось при условии подписания такого ЭСЧФ электронной цифровой подписью покупателя в случае, если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем.

25.01.2019

К.В.Бурачкова, главный государственный налоговый инспектор отдела информационно-разъяснительной работы инспекции МНС по Заводскому району г. Минска