Материал помещен в архив

ОПТОВАЯ И РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ: РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Плательщики, осуществляющие розничную торговлю и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, могут производить исчисление налога на добавленную стоимость по товарам исходя из налоговой базы и доли суммы налога на добавленную стоимость по товарам, имеющимся в отчетном периоде, в стоимости этих товаров (с учетом всех налогов, сборов (пошлин) и иных обязательных платежей в бюджет либо государственные внебюджетные фонды, взимаемых при реализации товаров), включая товары, освобожденные от налога на добавленную стоимость (п.9 ст.103 Налогового кодекса РБ; далее - НК).

При отсутствии отдельного учета сумм налога на добавленную стоимость, включенных в цену товара, а также отдельного учета оборотов по реализации товаров, облагаемых по различным налоговым ставкам, исчисление налога на добавленную стоимость при реализации товаров по розничным ценам производится по ставке, указанной в подп.1.3 п.1 ст.102 НК.

Таким образом, плательщики, у которых имеется как розничная, так и оптовая торговля, должны учесть отдельно обороты по реализации товаров в розничной торговле, если они хотят применять расчетную ставку НДС. Иначе можно будет применить в отношении товаров, реализуемых по розничным ценам, только ставку 20 %.

Вместе с тем, как распределять налоговые вычеты, решает плательщик.

При реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производится двумя методами (методом удельного веса или методом раздельного учета), если иное не установлено главой 12 НК.

Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение 1 календарного года и утверждается учетной политикой организации (решением индивидуального предпринимателя). При отсутствии в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок (п.24 ст.107 НК).

Таким образом, плательщик вправе учитывать раздельно вычеты не только по оборотам по реализации, но и по различным видам деятельности и даже по отдельно взятым операциям. Поэтому плательщик может обеспечить раздельный учет налоговых вычетов, относящихся к розничной торговле, а налоговые вычеты по оптовой торговле распределять между оборотами с различными ставками по удельному весу. При этом применение метода раздельного учета нужно прописать в учетной политике.

Можно не обеспечивать раздельный учет налоговых вычетов, а распределять их по удельному весу. В этом случае в учетной политике необязательно делать запись по поводу распределения вычетов.

Следует иметь в виду, что суммы «входного» НДС, приходящиеся к обороту с расчетной ставкой НДС, вычитаются в пределах суммы налога, исчисленной по реализации, поскольку иное не установлено главой 12 НК.

Рассмотрим пример.

Пример У плательщика имеются обороты по оптовой торговле товарами, освобожденными от НДС, облагаемыми НДС по ставкам 10 и 20 %, а также магазин розничной торговли, где НДС исчисляется по расчетной ставке.

Общий принцип распределения налоговых вычетов по удельному весу

При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывается с точностью не менее четырех знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и налога на добавленную стоимость, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы (часть третья п.24 ст.107 НК).

Следовательно, если, например, определяются налоговые вычеты, приходящиеся на оборот со ставкой НДС 10 %, то этот оборот делится на общую сумму оборота и умножается на сумму налоговых вычетов, подлежащих распределению.

Распределение налоговых вычетов при наличии освобожденного от налога на добавленную стоимость оборота

В случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм налога на добавленную стоимость, за исключением сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.3 ст.106 НК).
Таким образом, сумма НДС, подлежащая отнесению на затраты в связи с наличием освобожденного от НДС оборота, будет равна произведению суммы налоговых вычетов, подлежащих распределению, на отношение освобожденного от НДС оборота по реализации к общей сумме оборота.

Обратите внимание! На освобожденный от НДС оборот распределению не подлежат налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам.

Распределение вычетов по налогу на добавленную стоимость при наличии оборотов, облагаемых по ставке 10 %

Вычет сумм налога на добавленную стоимость производится в полном объеме по товарам, при реализации которых обложение налогом на добавленную стоимость осуществляется по ставке 10 % (подп.23.2 п.23 ст.107 НК).

Определение сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставкам ноль (0), десять (10) %, девять целых девять сотых (9,09) %, производится путем умножения удельного веса суммы таких оборотов в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам. Общая сумма оборота и процент удельного веса определяются в порядке, установленном частью третьей п.24 ст.107 НК (часть первая п.7 ст.107 НК).

Определение общей суммы оборота

Общая сумма оборота - это сумма оборотов плательщика, участвующих в распределении налоговых вычетов. В части третьей п.24 ст.107 НК перечислены операции, которые не принимают участия в распределении вычетов:

• операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства;

• налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь;

• операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь.

Кроме того, при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включаются операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь. Отсюда следует, что обороты по реализации работ, услуг, имущественных прав, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, если по таким операциям не произведено исчисление налога на добавленную стоимость в бюджет Республики Беларусь, не участвуют в распределении налоговых вычетов по удельному весу.

Таким образом, указанные обороты не включаются в общую сумму оборота.

Общий принцип осуществления раздельного учета налоговых вычетов

Определение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете (в учете доходов и расходов индивидуального предпринимателя, в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения) и книге покупок, если ее ведение осуществляется плательщиком, информации о суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся в одинаковом порядке (часть пятая п.24 ст.107 НК).

Следовательно, раздельный учет налоговых вычетов означает:

• отдельный субсчет счета 18 для этих вычетов;

• отдельную книгу покупок (если она ведется плательщиком).

Очередность вычета сумм налога на добавленную стоимость из суммы налога, исчисленной по реализации

Вычет сумм налога плательщиками производится в следующей очередности:

• в первую очередь - суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• во вторую очередь - суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитаются в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;

• в третью очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставкам 9,09 и 10 %;

• в четвертую очередь независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 0 %;

• в пятую очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп.1.44 п.1 ст.94 НК;

• в шестую очередь - независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимаются к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п.7 ст.107 НК;

• в седьмую очередь - независимо от суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, указанным в части первой подп.23.6 и (или) части первой подп.23.7 п.23 ст.107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме.

Итоговая сумма налоговых вычетов, подлежащая отражению в налоговой декларации по НДС, образуется путем сложения сумм НДС, подлежащих вычету в пределах налога, исчисленного по реализации, и сумм НДС, подлежащих вычету независимо от налога, исчисленного по реализации.

Вариант 1. В учетной политике прописан метод раздельного учета налоговых вычетов, приходящихся к товарам в розничной торговле.

Данные суммы налога принимаются к вычету без распределения между оборотами, освобожденными от НДС, оборотами по реализации товаров со ставкой НДС 20 % и оборотами по реализации товаров со ставкой НДС 10 % в оптовой торговле и отнесения их части на затраты. При этом суммы «входного» НДС по товарам для розничной торговли должны быть учтены на отдельном субсчете счета 18, а если организация ведет книгу покупок, то еще и в отдельной книге покупок.

Если по налоговым вычетам, относящимся к общехозяйственным расходам, не обеспечен раздельный учет, то они должны быть распределены по удельному весу между оборотами по реализации товаров как в оптовой торговле, так и в рознице. Поэтому для общехозяйственных расходов нужно завести отдельную книгу покупок.

Итак, при варианте 1 плательщик будет использовать пять книг покупок и пять субсчетов к счету 18:

1) по товарам для розницы;

2) по общехозяйственным расходам;

3) по основным средствам и нематериальным активам;

4) по остальным покупкам;

5) сводная книга покупок.

Пример Оборот по реализации товаров в розничной торговле с расчетной ставкой НДС - 40 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 6 500 тыс.руб. «Входной» НДС по товарам в рознице, учтенный раздельно, - 5 000 тыс.руб. Оборот по реализации товаров со ставкой НДС 20 % (оптом) - 72 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 12 000 тыс.руб. Оборот по реализации оптом товаров, освобожденных от НДС, - 20 000 тыс.руб. Оборот по оптовой реализации товаров со ставкой НДС 10 % - 11 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 1 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по общехозяйственным расходам - 2 000 тыс.руб. В отчетном периоде приобретено основное средство. Сумма «входного» НДС по основному средству - 10 000 тыс.руб. Суммы «входного» НДС по остальным товарам - 8 000 тыс.руб. Остатка налоговых вычетов на 1 января не имеется. Распределение налоговых вычетов: 1. Определяем налоговые вычеты по товарам, подлежащие отнесению на затраты: 8 000 х 20 000 / (72 000 + 20 000 + 11 000) = 1 553,398 тыс.руб. 2. Определяем налоговые вычеты по общехозяйственным расходам, подлежащие отнесению на затраты: 2 000 х 20 000 / (72 000 + 20 000 + 40 000 + 11 000) = 279,72 тыс.руб.   Обратите внимание! При определении общей суммы оборота включается сумма оборота 40 000 тыс.руб. по реализации товаров в рознице, по которым налоговые вычеты учтены отдельно, поскольку суммы «входного» НДС по общехозяйственным расходам относятся ко всем оборотам плательщика.   3. Определяем налоговые вычеты по товарам, подлежащие вычету в полном объеме, приходящиеся на оборот со ставкой НДС 10 %: 8 000 х 11 000 / (72 000 + 20 000 + 11 000) = 854,369 тыс.руб. 4. Определяем налоговые вычеты по общехозяйственным расходам, подлежащие вычету в полном объеме, приходящиеся на оборот со ставкой НДС 10 %: 2 000 х 11 000 / (72 000 + 20 000 + 40 000 + 11 000) = 153,846 тыс.руб. 5. Определяем налоговые вычеты по основным средствам, подлежащие вычету в полном объеме, приходящиеся на оборот со ставкой НДС 10 %: 10 000 х 11 000 / (72 000 + 20 000 + 40 000 + 11 000) = 769,231 тыс.руб. 6. Определяем налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, подлежащие вычету в первую очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации: 5 000 тыс.руб. (учтенные раздельно) + (8 000 - 1 553,398 - 854,369) + (2 000 - 279,72 - 153,846) = 12 178,667 тыс.руб. Сумма «входного» НДС, исчисленная по реализации, составляет 19 500 тыс.руб. (6 500 + 12 000 + 1 000). Таким образом, суммы НДС, исчисленной по реализации, достаточно, чтобы зачесть налоговые вычеты первой очередности в полном размере - 12 178,667 тыс.руб. 7. Сумма «входного» налога по основным средствам, вычитаемая во вторую очередь, в пределах разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь (19 500 - 12 178,667 = 7 321,333), составляет 9 230,769 тыс.руб. (10 000 - 769,231), т.е. к вычету может быть принято только 7 321,333 тыс.руб. 8. Сумма НДС, подлежащая вычету в третью очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации: 854,369 + 153,846 + 769,231 = 1 777,446 тыс.руб. 9. Итого налоговые вычеты, подлежащие отражению в строке 15в налоговой декларации по НДС, - 21 277,446 тыс.руб. (12 178,667 + 7 321,333 + 1 777,446).

Вариант 2. В учетной политике не прописан метод раздельного учета налоговых вычетов, суммы НДС распределяются по удельному весу.

При варианте 2 плательщик будет использовать три книги покупок и три субсчета счета 18:

1) по основным средствам и нематериальным активам;

2) по остальным покупкам;

3) сводная книга покупок.

Пример Оборот по реализации товаров в розничной торговле с расчетной ставкой НДС - 40 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 6 500 тыс.руб. «Входной» НДС по товарам, работам, услугам, включая общехозяйственные расходы, - 15 000 тыс.руб. Оборот по реализации товаров со ставкой НДС 20 % (оптом) - 72 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 12 000 тыс.руб. Оборот по реализации товаров оптом, освобожденных от НДС, - 20 000 тыс.руб. Оборот по оптовой реализации товаров со ставкой НДС 10 % - 11 000 тыс.руб., в т.ч. НДС - 1 000 тыс.руб. Сумма «входного» НДС по основному средству - 10 000 тыс.руб. Остатка налоговых вычетов на 1 января не имеется. Распределение налоговых вычетов: 1. Сумма «входного» НДС, подлежащая отнесению на затраты: 15 000 х 20 000 / (40 000 + 72 000 + 20 000 + 11 000) = 2 097,902 тыс.руб. 2. Определяем налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), подлежащие вычету в полном объеме, приходящиеся на оборот со ставкой НДС 10 %: 15 000 х 11 000 / (40 000 + 72 000 + 20 000 + 11 000) = 1 153,846 тыс.руб. 3. Определяем налоговые вычеты по основным средствам, подлежащие вычету в полном объеме, приходящиеся на оборот со ставкой НДС 10 %: 10 000 х 11 000 / (72 000 + 20 000 + 40 000 + 11 000) = 769,231 тыс.руб. 4. Определяем налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, подлежащие вычету в первую очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации: 15 000 - 2 097,902 - 1 153,846 = 11 748,252 тыс.руб. Сумма «входного» НДС, исчисленная по реализации: 6 500 + 12 000 + 1 000 = 19 500 тыс.руб. Таким образом, суммы НДС, исчисленной по реализации, достаточно, чтобы зачесть налоговые вычеты первой очередности в полной сумме - 11 748,252 тыс.руб. 5. Определяем налоговые вычеты по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации: 10 000 - 769,231 = 9 230,769 тыс.руб. Вместе с тем, необходимо учесть ограничение, установленное в п.25 ст.107 НК. Поэтому сумма «входного» налога по основным средствам, вычитаемая во вторую очередь, принимается к вычету в пределах разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь (19 500 - 11 748,252 = 7 751,748), и составляет всего 7 751,748 тыс.руб. 6. Сумма НДС, подлежащая вычету в третью очередь, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации: 1 153,846 + 769,231 = 1 923,077 тыс.руб. 7. Итого налоговые вычеты, подлежащие отражению в строке 15в налоговой декларации по НДС, - 21 423,077 тыс.руб. (11 748,252 + 7 751,748 + 1 923,077).

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З, от 13.06.2016 № 372-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.

01.08.2014

Наталья Нехай, ведущий аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр «Эрудит»