ВОПРОС (ООО «Р»): Организация получила по накладной от 08.07.2016 три книжки МДП, одна по цене 30,94 швейцарского франка (далее - франк), на сумму без НДС - 92,83 франка, НДС - 3,17 франка, сумма с НДС- 96,00 франка.

Книжки можно получить при условии 100 % предоплаты.

Предоплата 100 % произведена 5 апреля 2016 г. в евро по курсу на дату оплаты:

• курс евро - 2,300 2 руб.;

• курс франка - 2,103 4 руб.

1. Как отразить операцию в бухгалтерском и налоговом учете у покупателя?

2. На какую сумму в рублях поставщик должен выставить электронный счет-фактуру?

3. При пересчете оплаты (евро во франки) для погашения задолженности по учету возникают разницы.

Облагаются ли данные разницы налогом на добавленную стоимость, участвуют ли при налогообложении прибыли?

ОТВЕТ: 1. Хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов (ст.1 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»). Исходя из этого, поступление книжек МДП отражается в бухгалтерском учете получателя на основании первичного учетного документа, оформленного поставщиком (Ассоциацией международных автомобильных перевозчиков «БАМАП» (далее - Ассоциация «БАМАП»)). Такой документ - накладная, стоимость книжек МДП в которой согласно договору указывается во франках.

Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

• дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;

• дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

• дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов) (п.3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69, далее - Стандарт № 69).

Следовательно, в бухгалтерском учете получателя стоимость книжек МДП определяется в белорусских рублях исходя из стоимости, указанной в первичном учетном документе (накладной) во франках, и курса Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк), установленного на дату перечисления аванса в евро (при условии 100 % аванса).

Таким образом, в бухгалтерском учете получателя книжек МДП делаются следующие бухгалтерские записи:

При определении механизма отражения в бухгалтерском учете поступления книжек МДП в связи с реализацией «бивалютного» договора (согласно которому стоимость книжек МДП установлена во франках, а оплата производится в иной иностранной валюте) можно взять за основу разъяснения, изложенные в письме Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и Министерства финансов Республики Беларусь от 10.06.2016 № 2-2-10/01209/15-1-6/525 «О порядке определения выручки». Указанное письмо определяет порядок отражения выручки по «бивалютным» договорам, однако правовые основания и, как следствие, механизм отражения в бухгалтерском учете поступающих активов по смыслу аналогичны, в связи с чем можно предложенный в письме механизм применять при формировании бухгалтерских записей по поступлению активов при выполнении таких договоров.

2. По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в иной иностранной валюте путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, - в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте. При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.7 ст.97 Налогового кодекса Республики Беларусь (в редакции как 2016-го, так и 2017 года) (далее - НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З изложен в новой редакции. Комментарии см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом примере дата определения величины обязательства (то есть дата предоплаты) предшествует моменту фактической реализации (дате отгрузки), Ассоциация «БАМАП» рассчитает сумму НДС по курсу Нацбанка подлежащей оплате валюты (евро) на дату реализации (отгрузки), то есть на 8 июля 2016 г. (курс на эту дату составляет 2,229 0 руб. за 1 евро). Значит, сумма НДС составит 6,46 руб. (3,17 франка х 2,103 4 / 2,300 2 = 2,90 евро х 2,229 0).

Как видим, данная сумма отличается от суммы НДС, отраженной в бухгалтерском учете получателя книжек МДП.

3. В случае если при расчетах за книжки МДП возникают разницы (в части стоимости книжки МДП), то так как данные разницы связаны не с реализацией товаров (работ, услуг), а с их приобретением, то включение таких разниц в налогооблагаемую базу при исчислении НДС у покупателя книжек МДП законодательством не предусмотрено.

Относительно разницы, возникшей между отраженной в бухгалтерском учете получателя книжек МДП суммой НДС и суммой НДС, выставленной в электронном счете-фактуре по НДС Ассоциацией «БАМАП», хотелось бы отметить следующее.

Согласно п.5 ст.107 НК (в редакции 2016 года; исключена с 1 января 2017 г.) налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав - на основании первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь.

При этом с 1 июля 2016 г. в соответствии с п.5¹ ст.107 НК налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав - на основании электронных счетов-фактур, полученных в установленном порядке от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком в установленном порядке электронных счетов-фактур электронной цифровой подписью.

Обратите внимание! Согласно п.81 ст.107 НК подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, - в сумме налога на добавленную стоимость в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном электронных счетах-фактурах, выставленных продавцом покупателю.

Из вышеизложенного следует, что получатель книжек МДП имеет право принять к вычету сумму НДС, выделенную Ассоциацией «БАМАП» в электронном счете-фактуре, а не отраженную в бухгалтерском учете. Так как электронный счет-фактура - документ, обосновывающий исключительно сумму НДС, то стоимость книжек МДП без учета НДС подлежит отражению в учете в той сумме, которая указана в накладной Ассоциации «БАМАП» (порядок ее определения и отражения в бухгалтерском учете указан в п.1 ответа на этот вопрос), то есть корректировке подлежит именно сумма НДС, а не стоимость книжек МДП без НДС.

В настоящее время Ассоциацией «БАМАП» в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь направлен запрос о порядке корректировки НДС получателями книжек МДП в связи с указанной выше ситуацией. Ответ на сегодня не получен. В этой ситуации можно рекомендовать следующее.

По мнению автора, организация имеет право произвести корректировку отраженной в бухгалтерском учете суммы НДС до размера НДС, выставленного продавцом в электронном счете-фактуре. На разницу в НДС, отраженном в бухгалтерском учете на основании первичного учетного документа и указанного продавцом в бухгалтерском учете, делается бухгалтерская запись:

Д-т 18 (90-10) - К-т 90-7 (18).

В рассмотренной выше ситуации организация отразит:

Д-т 90-10 - К-т 18 - 0,21 руб. (6,67 - 6,46).

При этом согласно подп.3.20 п.3 ст.128 и подп.3.27 п.3 ст.129 НК указанная разница включается во внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении прибыли (в примере - во внереализационные расходы).

В случае если возникают разницы при пересчете валюты оплаты (евро) в валюту цены договора (франки), то указанные разницы также учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов (расходов) на основании подп.3.18 п.3 ст.128 и подп.3.25 п.3 ст.129 НК.

20.02.2017

Владимир Сузанский, аудитор, директор общества с ограниченной ответственностью «Грант Торнтон Консалт»

Ответ подготовлен по результатам интернет-семинара «Автотранспортные организации: бухгалтерский учет и документальное оформление»