Материал помещен в архив

ОРГАНИЗАЦИЯ ВЫСТУПАЕТ ПОРУЧИТЕЛЕМ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Договор поручительства. Общие положения

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. названный Кодекс изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. Комментарий и сравнение норм см. здесь. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (ст.310 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (ст.341 ГК).

Действительным признается только договор поручительства, совершенный в письменной форме (ст.342 ГК).

При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законодательством или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п.1 ст.343 ГК). Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п.2 ст.343 ГК).

В случае исполнения обеспеченных договором поручительства обязательств должник обязан немедленно известить об этом поручителя. С прекращением обеспеченного поручительством обязательства оно прекращается (ст.346, 347 ГК).

Обратите внимание! Если обязательство должника перед кредитором исполнил поручитель, к нему переходят права кредитора по этому обязательству (п.1 ст.345 ГК). После исполнения поручителем обязательства должника кредитор обязан передать поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и права, обеспечивающие это требование (п.2 ст.345 ГК).

Договор поручительства, заключенный между кредитором и поручителем, отношения поручителя и должника не регулирует. Условия предоставления поручительства, в том числе размер и порядок выплаты должником вознаграждения поручителю, целесообразно включить в отдельное соглашение (договор), заключенный между ними (п.3 ст.345 ГК). Такой договор в ГК не поименован, но на практике его называют договором о предоставлении поручительства.

Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника, если иное не предусмотрено законодательством или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (пп.1, 3 ст.345 ГК).

Не вправе выступать гарантами, поручителями третьих лиц - юридических лиц негосударственной формы собственности (в том числе доли (акции) в уставных фондах которых находятся в государственной собственности) и физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей) по исполнению этими лицами своих обязательств по возврату кредитов, предоставленных банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, за исключением кредитов, выдаваемых на строительство жилых помещений, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь (п.2 Указа Президента Республики Беларусь от 05.05.2006 № 296 «Об упорядочении использования финансовых ресурсов государственных организаций и хозяйственных обществ с долей государства в уставных фондах»):

• государственные организации, находящиеся в подчинении (ведении) Президента Республики Беларусь, Совета Министров Республики Беларусь, Администрации Президента Республики Беларусь, Национального банка Республики Беларусь, Национальной академии наук Беларуси, республиканских органов государственного управления, местных исполнительных и распорядительных органов (кроме некоммерческих организаций по развитию и поддержке субъектов малого предпринимательства, созданных (создаваемых) этими органами), а также входящие в состав государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь;

• хозяйственные общества (кроме банков и небанковских кредитно-финансовых организаций), в отношении которых Республика Беларусь либо административно-территориальная единица, обладая долями (акциями) в уставных фондах, находящимися в управлении государственных органов и (или) юридических лиц государственной формы собственности, или иным, не противоречащим законодательству образом, может определять решения, принимаемые этими обществами.

Хозяйственным обществам перед предоставлением поручительства необходимо установить, не является ли будущий договор поручительства крупной сделкой (сделка, влекущая приобретение, отчуждение или возможность отчуждения хозяйственным обществом прямо либо косвенно денежных средств и (или) иного имущества, стоимость которого составляет 20 % и более балансовой стоимости активов этого общества) или сделкой с участием аффилированного лица, поскольку в этом случае решение о заключении такого договора принимается общим собранием участников или советом директоров (наблюдательным советом) общества (ст.57, 57¹, 58 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 28 апреля 2021 г. следует руководствоваться ст.57 и 58 Закона № 2020-XII в ред. Закона от 05.01.2021 № 95-З.

Налогообложение

Обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь признаются объектами налогообложения НДС (ст.93 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Освобождаются от НДС обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками операций по предоставлению кредитов (займов), включая операции по оформлению поручительства (подп.1.37.1 п.1 ст.94 НК).

Если поручитель является организацией, то от суммы вознаграждения за предоставление поручительства НДС исчисляется в общеустановленном порядке.

Момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК (п.1 ст.100 НК).

Следовательно, моментом фактической реализации признается день подписания договора о предоставлении поручительства, и сумма вознаграждения включается поручителем в налоговую базу НДС в месяце подписания договора.

При предоставлении поручительства применяется ставка НДС в размере 20 % (подп.1.3 п.1 ст.102 НК).

Уплаченные поручителю должником штрафные санкции по договору предоставления поручительства связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав и учитываются при определении налоговой базы НДС (п.18 ст.98 НК).

Объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, которая для белорусской организации определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп.1, 2 ст.126 НК).

Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п.3 ст.128 НК указана дата их отражения, - на дату, указанную в п.3 ст.128 НК (пп.1, 2 ст.128 НК).

Для целей налогообложения прибыли вознаграждение поручителя учитывается в составе внереализационных доходов как доход, полученный плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанный с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения (подп.3.20 п.3 ст.128 НК). Следовательно, в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать момент признания таких доходов.

Суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, причитающиеся к получению в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств, включаются в состав внереализационных доходов (подп.3.6 п.3 ст.128 НК).

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение исполнения обязательств предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств выданные». Учтенные по договорам поручительства суммы списываются с этого счета по мере погашения обязательств, в обеспечение которых поручительства были предоставлены (п.87 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50)).

При этом сумма поручительства на забалансовом счете 009 увеличивается на суммы штрафов, пени, неустоек и другие суммы, начисленные кредитором должнику.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах в организациях определен Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102).

Доходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п.5 Инструкции № 102).

В соответствии с определениями видов деятельности, приведенными в п.2 Инструкции № 102, деятельность поручителя по предоставлению поручительства относится к текущей.

Доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности (п.6 Инструкции № 102).

С учетом приведенного в п.13 Инструкции № 102 состава прочих доходов по текущей деятельности вознаграждение должника за предоставление поручительства относится к прочим доходам по текущей деятельности, бухгалтерский учет которых ведется на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» (п.70 Инструкции № 50).

В соответствии с принципом начисления, установленным п.4 ст.3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним. Под отчетным периодом для целей бухгалтерского учета доходов понимается календарный месяц (часть вторая п.2 Инструкции № 102).

Таким образом, в бухгалтерском учете поручителя вознаграждение за предоставленное поручительство признается его доходом в периоде совершения хозяйственной операции по его предоставлению, то есть в месяце подписания договора о предоставлении поручительства с должником (работником), независимо от того, когда фактически оно будет получено.

Для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поручитель вправе открыть к вышеназванному счету отдельный субсчет для организации аналитического учета расчетов по вознаграждениям за предоставленные поручительства (пп.3, 59 Инструкции № 50).

Исчисленный поручителем в соответствии с законодательством от суммы вознаграждения НДС отражается записью: Д-т 90-8 - К-т 68-2 (подп.3.1 п.3 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41, пп.53, 70 Инструкции № 50).

Пример 1 Работник организации заключил кредитный договор с банком на сумму 200 000 000 руб. Организация выступила поручителем и дополнительно заключила с работником договор о предоставлении поручительства, согласно которому кредитополучатель (сотрудник) в случае несвоевременного или неполного погашения задолженности по кредиту уплачивает штраф в размере 10 % от суммы исполненного поручительства. Работник не исполнил обязательство перед банком в размере 1 500 000 руб. Сумма штрафных санкций (150 000 руб.) и сумма исполненного поручительства удерживаются из заработной платы.

Согласно Инструкции № 50 на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» обобщается информация обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда, расчетов по выплате работникам дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации, расчетов с подотчетными лицами.

Пример 2 Организация «А» (поручитель) заключила с организацией «Б» (должником) соглашение о предоставлении ее кредитору поручительства, обеспечивающего обязательства по возврату суммы долга по договору беспроцентного займа в размере 100 000 000 руб. Предусмотренное соглашением вознаграждение за предоставление поручительства в сумме 4 000 000 руб. (в том числе НДС - 666 667 руб.) перечислено должником на расчетный счет поручителя в месяце заключения договора о предоставлении поручительства.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена в учете у организации «А» сумма поручительства 009 100 000 000 Отражено вознаграждение за предоставленное поручительство в момент заключения договора 76 90-7 4 000 000 Начислен НДС от суммы вознаграждения (4 000 000 х 20 / 120) 90-8 68-2 666 667 Получено вознаграждение за предоставление поручительства 51 76 4 000 000

14.04.2016

Сергей Козырев, кандидат экономических наук, DipIFR, аудитор общества с ограниченной ответственностью «Аудиторский центр "Эрудит"»