Материал помещен в архив

ОСНОВНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Значение показателя «фактическая себестоимость реализованной продукции»

В определении финансового результата работы промышленного предприятия важнейшую роль играет такой показатель, как фактическая себестоимость реализованной продукции. Именно фактическая, а не плановая, нормативная и т.п.

Так, на основании п.117 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее - Инструкция № 133), одновременно с формированием дебиторской задолженности покупателей в дебет счета 90 «Реализация» (примечание) относятся:

• фактическая себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции;

• налог на добавленную стоимость, акцизы и другие налоги, установленные действующим законодательством;

• расходы на реализацию.

Затраты по производству и реализации товаров, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п.1 ст.130 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Кроме того, согласно подп.2.3 п.2 ст.130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета.

Таким образом, какие бы методы учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции не применялись и в какой бы оценке не учитывалось движение готовой продукции на складе, задачей бухгалтерии предприятия в целях налогообложения является определение фактической себестоимости реализованной продукции.

Определение отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости продукции по учетным ценам

Движение готовой продукции на складе в течение отчетного периода учитывается как в количественном, так и в стоимостном выражении. Стоимостные показатели определяются, как правило, с применением учетных цен. В соответствии с учетной политикой предприятия в качестве учетных могут использоваться отпускные цены, плановая себестоимость, нормативная себестоимость и др.

Приведение стоимости готовой продукции, отражаемой по учетным ценам, к фактической себестоимости осуществляется путем определения отклонений фактической себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Указанные отклонения учитываются по однородным группам готовых изделий (п.112 Инструкции № 133).

Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к выбывшей и оставшейся на конец отчетного периода готовой продукции, определяются следующим образом:

1) к сумме отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода прибавляются суммы отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного периода;

2) к стоимости остатка продукции по учетным ценам прибавляется стоимость оприходованной по этим же учетным ценам продукции за отчетный период;

3) путем деления первого итога на второй определяется процент отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам;

4) по указанному проценту отклонений, распространенному на стоимость готовой продукции по учетным ценам, числящейся на конец отчетного периода на складах и отгруженной в течение отчетного периода, устанавливается сумма отклонений, подлежащая оставлению на счете 43 «Готовая продукция» и отнесению в дебет счетов учета финансовых результатов (п.113 Инструкции № 133).

Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к реализованной продукции, отражаются по дебету счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредиту счета 43 «Готовая продукция» дополнительной или сторнировочной записью (часть пятая п.34 Инструкции № 50).

В применяемых на практике бухгалтерских программах не у всех пользователей настроена операция по списанию отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам. Как правило, бухгалтерская программа работает таким образом, что в дебет счета 90 списывается стоимость реализованной продукции по учетным ценам и не указывает бухгалтеру о необходимости списания отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее стоимости в учетных ценах. В случае когда невозможно (по каким-либо причинам) настроить в бухгалтерской программе автоматическое списание отклонений, бухгалтерам следует вручную вести расчет и вводить отдельными операциями или бухгалтерскими справками отклонения фактической себестоимости от стоимости продукции по учетным ценам. В виде таблицы такой расчет может выглядеть следующим образом.

Если предприятие для организации стоимостного учета движения готовой продукции на складе в качестве учетных цен использует плановую или нормативную себестоимость, то отклонения фактической себестоимости от стоимости продукции в учетных ценах будут представлять собой перерасход или экономию. Перерасход списывается дополнительной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 43, а экономия - аналогичной записью методом «красное сторно».

В приведенном выше примере общая экономия по реализованной за отчетный период продукции составила 22 000 000 руб., и в бухгалтерском учете ее следует отразить записью: Д-т 90 - К-т 43 - методом «красное сторно».

Пользуясь показателями данного аналитического учета по счету 43 «Готовая продукция», можно определить фактическую себестоимость производства единицы продукции на начало периода и за отчетный период. Так, например, если на начало периода в остатке на складе имелось 50 000 единиц изделий «А» и за отчетный период поступило 760 000 единиц этих изделий, то фактическая себестоимость производства единицы изделия «А» на начало периода составляла 160 руб. (8 000 000 / 50 000), а за отчетный период - 158 руб. (120 000 000 / 760 000).

Понятие нормальной производственной мощности

В действующем законодательстве отсутствует положение о применении в расчетах фактической себестоимости единицы готовой продукции такого показателя, как нормальная производственная мощность. Все затраты предприятия, связанные с производством продукции, включаются в фактическую себестоимость этой продукции независимо от уровня организации производства или загрузки производственных мощностей.

Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ 2) предусматривают расчет нормативной себестоимости исходя из нормальной производственной мощности, и в случае, если перерасход (в нашем примере по поступившим на склад изделиям «В» в сумме 9 000 000 руб.) допущен из-за низкого уровня производства или простоев, сумма перерасхода признается расходом текущего периода и не включается в себестоимость готовой продукции. То есть для планирования себестоимости продукции используются «нормальные», или «справедливые», величины.

Учет стоимости незавершенного производства

Фактическая себестоимость выпущенной продукции (в нашем примере 120 000 000 руб. по изделиям «А» и 69 000 000 руб. по изделиям «В») определяется исходя из произведенных затрат за отчетный период в разрезе однородных групп готовых изделий (объектов калькулирования) с добавлением разницы стоимостей незавершенного производства (далее - НЗП) по ним на начало и конец периода:

Фактическая себестоимость = Затраты за период + НЗП на начало периода - НЗП на конец периода.

Методика определения стоимости НЗП, а также объекты калькулирования себестоимости разрабатываются на предприятиях самостоятельно исходя из специфики производства (или используются отраслевые методические рекомендации по учету затрат и калькулированию себестоимости) и прописываются в учетной политике.

К НЗП относятся начатые обработкой сырье, материалы, не прошедшая всех стадий обработки продукция, полуфабрикаты, возвратные отходы, законченная производством, но не упакованная в наружную тару продукция, изделия, не принятые отделом технического контроля и не сданные на склад готовой продукции, неукомплектованные и не прошедшие испытания изделия. Сырье и материалы, не начатые обработкой, к незавершенному производству не относятся и учитываются на счете 10 «Материалы».

Подсчет количественных показателей НЗП производится комиссией, о чем составляется акт. Состав комиссий по структурным подразделениям, в которых имеется НЗП на конец периода, может быть указан в учетной политике предприятия.

Периодичность проведения инвентаризаций готовой продукции и НЗП также устанавливается учетной политикой с учетом п.8 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180, согласно которому инвентаризации не могут проводиться менее 1 раза в год по сырью, материалам, таре (под товаром и порожней) и готовой продукции и 2 раз в год по НЗП и полуфабрикатам.

Как правило, оценка НЗП в разрезе объектов калькулирования производится по ценам сырья и материалов или по себестоимости на основе калькуляции себестоимости НЗП единицы продукции. Сумма стоимости НЗП по всем объектам калькулирования отражается в бухгалтерском учете как сальдо по счету 20 «Основное производство».

Методы учета затрат на производство

Учетная политика предприятия должна предусматривать ведение аналитического учета затрат на производство или метод учета затрат на производство. Как правило, затраты учитываются по местам образования, объектам калькулирования и по составляющим или статьям.

В настоящее время в методических рекомендациях по учету затрат и калькулированию себестоимости упоминаются следующие методы учета затрат: позаказный, нормативный, попередельный, попроцессный, бесполуфабрикатный, полуфабрикатный, простой, обезличенный (котловой).

Наиболее распространенным методом учета затрат и калькулирования себестоимости является позаказный метод. При этом объектом калькулирования не считают заказ по отдельному договору с каким-либо заказчиком. В качестве объекта калькулирования принимают группу однородных изделий. Тем не менее метод называют позаказным. Не будет противоречием законодательству, если в учетной политике предприятия такой метод назван, например, пообъектным.

Внедрение нормативного метода учета затрат - это весьма трудоемкий процесс, который должен предусматривать обязательное отражение фактических затрат в соответствующих регистрах (ведомостях) сводного учета затрат на производство и себестоимости товарного выпуска в разрезе калькуляционных статей затрат с подразделением на затраты по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм (часть первая подп.32.4 п.32 Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденных приказом Минпрома РБ от 31.12.2010 № 881). Также данными Методическими рекомендациями предусмотрено, что сводный учет затрат на производство и соответствующие регистры (ведомости) должны вестись по отдельным видам или группам однородной продукции по калькуляционным статьям. Каждому из объектов сводного учета, в разрезе которых формируются фактические затраты, присваивается код, который следует указывать во всей первичной документации по учету данного объекта.

От редакции «Бизнес-Инфо» С 5 июня 2015 г. следует руководствоваться Методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь, утвержденными приказом Минпрома РБ от 05.06.2015 № 273.

Надо отметить, что указание кодов объектов калькуляции в первичной документации работниками предприятия необходимо для правильной разноски бухгалтерами затрат по объектам калькуляции, а если такой процесс не налажен на предприятии, нормативный метод учета затрат теряет смысл.

При использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, когда объектами калькулирования являются однородные группы изделий, а не отдельные наименования изделий, целесообразно на счете 43 «Готовая продукция» открыть субсчет «Выпуск продукции». Нормативная себестоимость в этом случае отражается записью по дебету счета 43, субсчет «Выпуск продукции», и кредиту счета 20, а отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (перерасход или экономия) списываются аналогичной дополнительной или сторнировочной записью.

В итоге по дебету счета 43, субсчет «Выпуск продукции», сформируется фактическая себестоимость готовой продукции, которая переносится внутренней записью по счету 43 с кредита субсчета «Выпуск продукции» в дебет субсчета, применяемого для учета данного вида продукции. Субсчет «Выпуск продукции» к счету 43 сальдо на конец отчетного месяца не имеет.

При других методах учета затрат фактическая себестоимость готовой продукции сразу отражается записью по дебету счета 43 и кредиту счета 20.

Попередельный, попроцессный, полуфабрикатный методы учета затрат целесообразно применять, если информация о себестоимости отдельных фаз технологического процесса производства продукции важна для анализа фактической себестоимости этой продукции.

При организации учета затрат на производство допускается применение бесполуфабрикатного метода, т.е. бессистемного учета себестоимости полуфабрикатов своего производства, или полуфабрикатного метода - с отражением себестоимости в системе счетов бухгалтерского учета при передаче полуфабрикатов своего производства из одного подразделения в другое. При полуфабрикатном методе учета передачу полуфабрикатов собственного производства из одного цеха организации в другой отражают в учете по фактической себестоимости (см., например, часть вторую п.28 Инструкции по планированию, учету затрат и исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях масло-жировой отрасли, утвержденной постановлением Минэкономики РБ и Минфина РБ от 28.10.2005 № 183/131 (далее - Инструкция № 183/131)).

Простой метод учета затрат применяется в простых (однопередельных) производствах, где нет НЗП или оно незначительное, отсутствует промежуточный продукт (полуфабрикат), однородная (зачастую единичная) номенклатура продукции, получаемой в результате единовременного технологического процесса. Этот метод может быть использован во вспомогательных производствах, где затраты за отчетный период являются прямыми и связаны с выпуском отдельных видов продукции и услуг (например, электро-, водо-, газо-, теплоснабжение и др.).

Обезличенный (котловой) метод учета затрат применяется теми хозяйствующими субъектами, где производится один вид продукции или их ограниченный круг. Учет затрат организуется в целом по организации (цеху, подразделению). Исчисление себестоимости отдельных видов продукции осуществляется путем распределения всех учтенных затрат пропорционально нормативно-прогнозным (плановым) затратам (п.53 Методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), утвержденных постановлением Минсельхозпрода РБ от 31.08.2009 № 65).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 января 2016 г. действуют Методические рекомендации по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), утвержденные письмом Минсельхозпрода РБ от 14.01.2016 № 04-2-1-32/178.

Применяемые статьи затрат

Отраслевыми методическими рекомендациями по учету затрат и калькулированию себестоимости, как правило, предусматривается 12 статей затрат. Так, например, в масло-жировой отрасли приняты следующие статьи затрат (п.22 Инструкции № 183/131):

• сырье и основные материалы;

• возвратные отходы и попутная продукция (вычитаются);

• вспомогательные и тароупаковочные материалы;

• топливо и энергия на технологические цели;

• оплата труда производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака (только в учете);

• прочие производственные расходы;

• расходы на реализацию.

Приведенный перечень статей затрат может быть принят за основу при формировании себестоимости продукции в любой отрасли.

Прямые и косвенные затраты. Распределение косвенных затрат

К прямым затратам из перечисленных выше статей можно отнести сырье и материалы, возвратные отходы и попутную продукцию, вспомогательные и тароупаковочные материалы при условии, что они нормируются на единицу выпускаемой продукции.

Прямые затраты (а также косвенные затраты при применении нормативного метода учета затрат с применением кодов объектов калькуляций в первичных документах) можно непосредственно отнести к объектам калькуляции - группам выпускаемых изделий.

При применении других методов учета затрат и калькуляции себестоимости продукции косвенные затраты подлежат распределению. Возможен способ распределения косвенных затрат пропорционально какому-либо показателю, предусмотренному учетной политикой: количеству выпущенных изделий, плановой или начисленной заработной плате, плановой себестоимости отдельных групп готовых изделий и др. Начисление или планирование на предприятии показателей, предусмотренных учетной политикой для распределения косвенных затрат, организуется в разрезе объектов калькуляции.

Распределение косвенных затрат между объектами калькуляции возможно с привлечением соответствующих специалистов, что также должно быть предусмотрено учетной политикой или другими положениями, принятыми на предприятии (например, в рамках процедуры по оформлению внутренних документов, таких как сопроводительные листы).

Примечание. С 1 января 2012 г. наименование счета 90 изменено на «Доходы и расходы по текущей деятельности» (основание: постановление Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» (далее - Инструкция № 50)).

03.04.2013

Инна Голубь, аудитор