Материал помещен в архив

ОСНОВНЫЕ РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ БЕЛОРУССКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКОЙ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

Документы, регламентирующие правила ведения учета и составления отчетности по основным средствам

Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) планируется законодательно закрепить в Республике Беларусь с 2012 г.

Основной международный стандарт, регулирующий порядок учета основных средств, - МСФО (IAS) 16 «Основные средства», согласно которому основные средства - это материальные активы, которые:

- используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или административных целей;

- предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

- с большей вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды (например, выручку от продажи продукции, произведенной с помощью данного объекта);

- фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены.

Аналогом МСФО (IAS) 16 в белорусском бухгалтерском учете являются две инструкции: Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118, и Инструкция об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденная постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127.

Рассмотрим основные отличия в требованиях названных Инструкций и МСФО (IAS) 16.

Различия в требованиях международных стандартов финансовой отчетности и национальной системы бухгалтерского учета

Критерии признания основных средств. Согласно МСФО лимит стоимости, превысив который активы признаются основными средствами, устанавливается каждой организаций самостоятельно исходя из критерия существенности, а не по указанию Министерства финансов РБ.

Например, для международной отчетности выбран порог капитализации основных средств в размере 3 000 долл. США. Если, предположим, приобретен компьютер по цене 2 000 долл. США, то в белорусской отчетности этот объект будет рассматриваться как основное средство и по нему будет начисляться амортизация. Но в международной отчетности стоимость приобретения будет списана на расходы текущего периода в момент покупки и амортизация по нему начисляться не будет.

Объекты, от которых не ожидается получения экономических выгод. Под активами в МСФО понимают объекты учета, от которых компания ожидает получения экономических выгод, а не имущества, на которое у нее есть право собственности. Поэтому объекты, от которых компания не ожидает получения экономических выгод, в МСФО не являются основными средствами, амортизация по ним не начисляется.

Переоценка основных средств. Два варианта учета основных средств устанавливает МСФО (IAS) 16: основной и альтернативный.

Основной вариант состоит в следующем. После признания объекта основным средством этот объект учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью (см. ниже подраздел «Тестирование активов на обесценение»).

Альтернативный вариант учета основных средств заключается в следующем: после признания объекта основным средством этот объект учитывается по перецененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Альтернативный подход предусматривает систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости. Дооценка балансовой стоимости объекта относится на увеличение капитала компании (отражается в балансе по статье «Резерв переоценки»).

В белорусском учете сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение первоначальной стоимости актива (стоимости актива до вычета амортизации). Это отражается бухгалтерскими записями:

- дебет «Основное средство» - кредит «Резерв переоценки» - увеличивается первоначальная стоимость;

- дебет «Резерв переоценки» - кредит «Накопленная амортизация» - пропорционально увеличивается накопленная амортизация.

В международной практике чаще сначала сумму накопленной амортизации списывают на уменьшение первоначальной стоимости объекта, а затем полученную чистую (остаточную) стоимость переоценивают до справедливой (рыночной) стоимости. В учете при этом делаются следующие записи:

- дебет «Накопленная амортизация» - кредит «Основные средства» - списывается накопленная амортизация;

- дебет «Основные средства» - кредит «Резерв переоценки» - отражается сумма переоценки основного средства до его рыночной стоимости на отчетную дату.

В последующем при альтернативном методе учета переоценка должна проводиться на регулярной основе, чтобы балансовая стоимость объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости.

При этом переоценке подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой относится данный объект. Группа (вид) основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях компании. Например, можно обозначить следующие группы (виды) основных средств: здания и сооружения, оборудование, транспортные средства, мебель и хозяйственные принадлежности, незавершенное строительство.

Уценка признается расходом текущего периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках. Сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки относится на доходы компании, а сумма уценки в пределах ранее сделанной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Резерв переоценки»).

Сроки полезного использования. Согласно МСФО сроки полезного использования основных средств определяются организацией самостоятельно, согласно же национальным стандартам в качестве основы используется Временный республиканский классификатор амортизируемых основных средств и нормативные сроки их службы, утвержденные постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186. При этом в отличие от белорусских норм учета в МСФО срок полезного использования основных средств должен периодически пересматриваться:

- в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов, или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания;

- в сторону сокращения в случае неблагоприятных изменений технологии или ситуации на рынке.

Пересмотр сроков полезного использования (осуществляется согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Первоначальная, амортизационная и ликвидационная стоимость. В белорусской практике, как правило, амортизируемая стоимость объектов определяется без учета ликвидационной стоимости. Для МСФО первоначальная стоимость может разделяться на амортизационную и ликвидационную.

Например, приобретено оборудование стоимостью 100 млн.руб. с предполагаемым сроком полезного использования в 4 года, которое планируют продать в конце срока его эксплуатации за 20 млн.руб. При таких исходных данных в МСФО ежегодная амортизация будет составлять 20 млн.руб. ((100 - 20) / 4).

Ликвидационная стоимость представляет собой сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), то она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости.

Начало амортизации. По белорусским стандартам амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. По МСФО - с момента ввода в эксплуатацию.

Приостановление начисления амортизации. По белорусским стандартам в случае консервации или длительных периодов простоя основных средств начисление амортизации по ним приостанавливается. Кроме того, отдельными нормативными актами в некоторые периоды разрешалось приостанавливать начисление амортизации. В рамках МСФО начисление амортизации приостанавливать не разрешается.

Расходы по займам. В соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» капитализация затрат по займам (отнесение на стоимость актива) должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, удовлетворяющего определенным требованиям, к использованию по назначению или продаже. В белорусском учете возможно относить проценты по кредитам и займам на стоимость основных средств после ввода их в эксплуатацию.

В МСФО запрещено отнесение курсовых разниц на стоимость объектов основных средств в любых случаях. Исключение сделано только для курсовых разниц, относящихся к процентной составляющей заемных средств.

Тестирование объектов на обесценение. При подготовке белорусской отчетности тестирование основных средств на обесценение не производится. При подготовке международной отчетности такое тестирование обязательно.

Убыток от обесценения - это сумма превышения балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью. Убытки от обесценения возникают в том случае, когда возмещаемая сумма для данного объекта становится меньше его балансовой стоимости. Порядок расчета возмещаемых сумм и убытка от обесценения установлен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», согласно которому возмещаемая величина оценивается как наибольшая из 2 величин - чистая цена продажи или ценность использования актива.

Чистая цена продажи определяется по сумме денежных средств, которая может быть получена от продажи актива на регулярно действующем рынке или от независимого, добросовестного и хорошо осведомленного покупателя за вычетом расходов на продажу.

Ценность использования актива определяется суммой дисконтированных будущих потоков денежных средств, поступление которых ожидается от использования объекта и от его выбытия в конце срока службы.

Убыток от обесценения признается в учете расходом отчетного периода, уменьшает финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках. Если объект ранее дооценивался и результат дооценки относился на увеличение капитала, то убыток от обесценения относится на уменьшение капитала в пределах ранее сделанной дооценки.

Например, возмещаемая стоимость объекта основанных средств определена в размере 100 млн.руб., а его балансовая стоимость составляет 120 млн.руб. Так как балансовая стоимость больше возмещаемой стоимости, компания должна признать убыток от обесценения в сумме 20 млн.руб. и отразить его в отчете о прибылях и убытках как расход текущего периода. Если же объект ранее дооценивался и величина дооценки в сумме 15 млн.руб. была отнесена на увеличение добавочного капитала (резерва переоценки), то убыток от обесценения в размере 15 млн.руб. необходимо отнести на уменьшение резерва переоценки, а оставшуюся часть в сумме 5 млн.руб. признать расходом и отнести на уменьшение финансового результата за период.

В результате признания убытка от обесценения изменяется величина стоимости, которую нужно амортизировать в оставшийся период срока полезного использования, что требует изменения нормы амортизации.

Выбывающие основные средства. Если компания намерена продать в ближайшем будущем после отчетной даты какие-то основные средства, то при подготовке международной отчетности в активах баланса необходимо выделить статью «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи» и отразить там эти основные средства. В белорусской бухгалтерской (финансовой) отчетности таких корректировок не делают.

Согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» основные средства при переводе в категорию «предназначенные для продажи» следует отражать по наименьшей из 2 величин - балансовая стоимость или справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.

На основное средство, отнесенное к категории «предназначенные для продажи», амортизация не начисляется. При этом вплоть до продажи такого объекта при снижении его оценки, предусмотренной требованиями МСФО (IFRS) 5, балансовую стоимость объекта необходимо сокращать, отражая обесценение актива.

Методы начисления амортизации. При подготовке международной отчетности бухгалтер может столкнуться с тем, что в белорусской отчетности используется один метод амортизации, а в международной отчетности - другой.

Выбор конкретного метода (способа) амортизации основного средства должен соотноситься с экономическими выгодами, которые предполагают получить от его использования.

Амортизация в МСФО может начисляться одним из следующих методов (способов):

- линейным методом (т.е. равномерно);

- методом уменьшаемого остатка амортизируемой стоимости (неравномерно);

- методом суммы изделий (пропорционально объему выпущенной продукции, пробегу и т.п.).

Резерв на демонтаж. В соответствии с МСФО (IAS) 16 в первоначальную стоимость объекта включается сумма резерва на покрытие предполагаемых затрат на демонтаж, удаление актива и восстановление площадки, создаваемого согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Приобретение актива за счет государственных субсидий. Если объект основных средств приобретается за счет полученных государственных субсидий, его балансовая стоимость может быть уменьшена на сумму субсидии в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Приобретение основных средств на условиях отсрочки платежа. При приобретении основных средств на условиях отсрочки платежа их первоначальная стоимость определяется как дисконтированная сумма будущего платежа. Белорусские правила не предусматривают применение дисконтированных оценок.

Модернизация и ремонты. Как правило, к отнесению на увеличение стоимости основного средства затрат на его модернизацию и капитальный ремонт в белорусской практике подходят по формальному признаку. В МСФО последующие затраты могут быть капитализированы и отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта, если компания с большой долей вероятности предполагает получить экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели работы объекта. Все остальные последующие затраты в основные средства признаются расходами текущего периода.

Основные средства, приобретенные в условиях гиперинфляции

Существенное влияние на работу по трансформации может оказать применение МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В отличие от учета по белорусским стандартам в системе МСФО отдельным стандартом регулируется учет в условиях гиперинфляции. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

(a) основная часть населения предпочитает хранить свои сбережения в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте; имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения их покупательной способности;

(b) основная часть населения рассчитывает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; цены могут указываться в этой иностранной валюте;

(c) продажа и покупка с отсрочкой платежа производятся по ценам, компенсирующим ожидаемые потери покупательной способности в течение периода отсрочки платежа, даже если этот период является краткосрочным;

(d) процентные ставки, заработная плата и цены привязаны к ценовому индексу;

(e) совокупный уровень инфляции за 3 года приближается к 100 % или превышает этот уровень.

На основании данного стандарта экономика Республики Беларусь по декабрь 2005 г. была гиперинфляционной. То же можно сказать про 2011 г. Как следствие, при наличии основных средств, приобретенных в данный период, необходимо применять требования МСФО (IAS) 29, предусматривающие отражение статей отчетности в белорусских рублях с учетом их покупательной способности на конец отчетного периода.

При выборе общего индекса цен, который отражает изменение общей покупательной способности белорусского рубля, как правило, используется индекс изменения потребительских цен.

Вместе с тем возможны ситуации, когда, несмотря на составление отчетности белорусской компанией, пересчеты, предусмотренные МСФО (IAS) 29, могут не осуществляться. Например, такая ситуация возникает, если функциональной валютой отчитывающейся компании является валюта негиперинфляционной страны (например, доллар США или евро). Понятие функциональной валюты приводится в МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных курсов».

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по каждому классу основных средств:

(a) способы оценки первоначальной стоимости (стоимости основных средств до вычета амортизации);

(b) используемые методы амортизации;

(c) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;

(d) первоначальная и накопленная амортизация основных средств (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец отчетного периода;

(e) сверка балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающей:

(i) поступления;

(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», и прочие выбытия;

(iii) приобретение вследствие объединения бизнеса;

(iv) увеличение или уменьшение стоимости основных средств, возникающие в результате их переоценки и как убытки от обесценения;

(v) убытки от обесценения, включенные в состав прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

(vi) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;

(vii) амортизацию;

(viii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности из функциональной валюты в отличную от нее валюту представления, в т.ч. при пересчете отчетности иностранного подразделения в валюту представления отчитывающегося предприятия;

(ix) прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать:

(a) наличие и величину ограничений прав собственности на основные средства, а также информацию об основных средствах, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств;

(b) сумму затрат, включенных в балансовую стоимость объекта основных средств в ходе его строительства;

(c) сумму договорных обязательств по приобретению основных средств;

(d) сумму компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенной в состав прибыли или убытка (если такая сумма не раскрывается отдельно в отчете о совокупной прибыли).

Если объекты основных средств отражаются по переоцененной стоимости, раскрытию подлежит следующая информация:

(a) дата, на которую проводилась переоценка;

(b) участие независимого оценщика;

(c) методы и значительные допущения, применявшиеся при выполнении расчетной оценки справедливой стоимости объектов;

(d) степень, в которой справедливая стоимость объектов определялась непосредственно на основе действующих цен активного рынка или недавних рыночных сделок между независимыми сторонами или была получена с использованием иных методик оценки;

(e) применительно к каждому переоцененному классу основных средств - балансовая стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы не учитывались с использованием модели учета по фактическим затратам;

(f) прирост стоимости от переоценки с указанием изменения за отчетный период и ограничений по распределению указанной суммы между акционерами.

Пользователи финансовой отчетности также могут счесть полезной информацию о:

(a) балансовой стоимости временно простаивающих основных средств;

(b) первоначальной стоимости находящихся в эксплуатации полностью амортизированных основных средств;

(c) балансовой стоимости основных средств, активное использование которых прекращено и которые не классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

(d) справедливой стоимости основных средств, если таковая существенно отличается от балансовой стоимости (в случае использования модели учета по фактическим затратам).

Основные корректировки

Из вышеизложенного следуют основные корректировки, которые необходимо внести в отчетность:

1) отнести на расходы текущего периода и (или) убытка прошлых лет основные средства, не отвечающие критерию «активы»;

2) отнести на расходы текущего периода и (или) убытки прошлых лет основные средства, стоимость которых менее порога капитализации, указанного в учетной политике для МСФО;

3) сделать при необходимости сторнирование переоценок основных средств;

4) сделать при необходимости переоценку основных средств для целей международной финансовой отчетности;

5) сделать при необходимости пересчет стоимости основных средств, приобретенных в условиях гиперинфляции;

6) сделать при необходимости пересчет амортизации;

7) сделать при необходимости уценку основных средств при наличии их обесценения;

8) выделить из основных средств выбывающие основные средства;

9) собрать информацию, необходимую для примечаний (раскрытий) по МСФО.

Порядок трансформации отчетности по основным средствам

Порядок трансформации основных средств рассмотрим на следующем условном примере.

Исходные данные. Предприятие приняло решение составлять первую отчетность по МСФО за 2010 г., при этом сравнительная информация будет представлена за один отчетный период, т.е. за 2009 г. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» в этом случае датой перехода на МСФО будет 1 января 2009 г.

Организации следует формировать исходные данные так, как если бы учет по МСФО велся всегда (применять стандарты ретроспективно). То есть во вступительном балансе (в нашем примере на 1 января 2009 г.) организация должна отразить основные средства в оценке, соответствующей МСФО. Результат изменений отчетности, составленной по белорусским стандартам, для ее приведения в соответствие с МСФО отразится на величине входящего сальдо нераспределенной прибыли или иной статье капитала.

Однако МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» предусмотрены исключения из ретроспективного применения международных стандартов, которые можно применить и к основным средствам.

Так, МСФО (IFRS) 1 разрешает не воссоздавать информацию об основных средствах начиная с момента принятия их к учету (ретроспективно применять МСФО), а воспользоваться данными о справедливой стоимости на дату перехода на МСФО, которые будут рассматриваться в качестве предполагаемой (условной) стоимости.

Предполагаемая стоимость актива - это условная величина, заменяющая первоначальную (или амортизируемую) стоимость актива на определенную дату (в нашем примере на 1 января 2009 г.).

Этим исключением целесообразно воспользоваться в случаях, когда на дату перехода на МСФО у компании отсутствуют данные о фактических затратах и датах приобретения основных средств или основные средства приобретались в период гиперинфляционной экономики (для Республики Беларусь - до 31 декабря 2005 г.).

Предположим, имеются следующие данные национального учета в части основных средств.

Переоценка в национальном учете производилась индексным методом.

Корректировки. Здание завода. При переходе на МСФО организация решила воспользоваться добровольным исключением по зданию завода. Была определена его справедливая стоимость на 1 января 2009 г., которая составила 1 000 млн.руб. Оставшийся срок полезного использования здания - 20 лет.

Тогда ежегодная амортизация здания по МСФО составит 50 млн.руб. (1 000 / 20).

Переоценка по МСФО не делается.

Ниже показаны различия в учете здания согласно белорусским стандартам бухгалтерского учета (далее - БСБУ) и МСФО.

При таких исходных данных корректировки по зданию будут следующими.

Корректировки. Станки. Организация решила учитывать станки по исторической стоимости.

Станки были приобретены в январе 2001 г. Их стоимость на дату приобретения составляла 100 млн.руб. Срок полезного использования станка - 15 лет.

В конце 2010 г. был проведен тест на обесценение станков. Возмещаемая стоимость зафиксирована на уровне 80 млн.руб.

Историческая стоимость станков должна быть скорректирована на коэффициент гиперинфляции, так как они были приобретены до декабря 2005 г. Коэффициент, соответствующий январю 2005 г., - 2,911 4. Тогда пересчитанная историческая стоимость станков составляет 291 млн.руб. (100 х 2,911 4).

Амортизация станков по МСФО равна:

- на 1 января 2009 г. - 155 млн.руб. (8 лет х 291 / 15 лет);

- ежегодная - 19 млн.руб. (291 / 15 лет).

Ниже показаны различия в учете станков согласно БСБУ и МСФО.

При таких исходных данных корректировки по станкам будут следующими.

Корректировки. Офисная техника. Компания решила учитывать офисную технику по переоцененной стоимости.

Профессиональный оценщик определил, что справедливая стоимость офисной техники составляет:

- на 1 января 2009 г. - 80 млн.руб.;

- на 31 декабря 2009 г. - 180 млн.руб.;

- на 31 декабря 2010 г. - 300 млн.руб.

В учетной политике по МСФО определено, что переоценка производится методом списания амортизации.

Рассчитана амортизация по МСФО, которая составила (условно):

- за 2009 г. - 4 млн.руб.;

- за 2010 г. - 15 млн.руб.

В 2010 г. на стоимость офисной техники отнесены курсовые разницы в сумме 20 млн.руб. и проценты по кредитам в сумме 15 млн.руб. Для МСФО такие расходы не капитализируются, т.е. их следует отнести на расходы отчетного периода.

Ниже показаны различия в учете офисной техники согласно БСБУ и МСФО.

При таких исходных данных корректировки по офисной технике будут следующими:

Данные для отчетности по основным средствам в рамках МСФО после приведенных выше корректировок будут следующими.

15.12.2011 г.

Денис Костян, аудитор, специалист по международным стандартам финансовой отчетности