Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ АВИАКОМПАНИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ПЕРЕВОЗКИ НА УСЛОВИЯХ ЛИЗИНГА, В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА. ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТЬ ФОРМИРОВАНИЯ МНОГОСТУПЕНЧАТОГО ОТЧЕТА О ФИНАНСОВОМ РЕЗУЛЬТАТЕ АВИАКОМПАНИИ

Классификация доходов авиакомпании для целей управления

В настоящее время большинство авиакомпаний не ограничиваются одним видом деятельности. Основной вид деятельности авиакомпаний - авиаперевозки, на долю которых в среднем приходится 80-90 % доходов. Помимо этого, авиакомпании осуществляют и другие виды коммерческой деятельности, такие как заправка авиатопливом (5-20 % доходов), техническое обслуживание воздушных судов (1-5 % доходов). Авиакомпании могут получать и другие виды доходов (комиссионные доходы от продажи авиабилетов других авиакомпаний, доходы от обучения летного состава других авиакомпаний, рекламные доходы и др.). Доля этих доходов, как правило, очень незначительна, поэтому выделять их в отдельный вид деятельности нецелесообразно. Перечисленные выше виды деятельности, осуществляемые авиакомпаниями, отличаются друг от друга как с точки зрения технических особенностей их осуществления, так и с точки зрения извлекаемых доходов, величины расходов, ценообразования, налогообложения, уровня рентабельности, системы менеджмента.

Как показало исследование деятельности авиакомпаний, в бухгалтерском учете не выделяются в качестве обособленных объектов учета отдельные виды деятельности. На практике используется так называемый «котловой» метод учета, в результате чего в финансовой отчетности отражаются общие активы, обязательства, доходы и расходы авиакомпании, складывающиеся в результате всех видов ее деятельности.

Как было сказано выше, основной вид деятельности авиакомпаний - авиаперевозки. В последнее время намечается тенденция осуществления авиаперевозок не только за счет воздушных судов, находящихся в собственности авиакомпаний, но и за счет привлечения воздушных судов на условиях лизинга. В связи с постоянно возрастающим объемом авиаперевозок на условиях лизинга целесообразно сравнить между собой такие подвиды деятельности авиакомпании, как осуществление авиаперевозок собственными воздушными судами и воздушными судами в лизинге с целью оценки их эффективности и необходимости дальнейшего наращивания доли авиаперевозок на условиях лизинга, т.е. узнать, целесообразно ли заключение новых лизинговых сделок. Однако применение «котлового» метода учета в рамках авиакомпании в целом делает невозможным точное и однозначное формирование управленческой информации о доходах, расходах и финансовом результате от каждого вида деятельности, включая авиаперевозки собственными воздушными судами и воздушными судами в лизинге. Поэтому, по мнению автора, правомерным представляется выделение в качестве отдельного объекта учета и анализа лизинговой сделки, а также всей совокупности лизинговых сделок.

Для оперативного мониторинга фактической эффективности лизинговых сделок (авиаперевозок на условиях лизинга) необходима информация о доходах, полученных от осуществления авиаперевозок при эксплуатации предмета лизинга. С целью устранения недостатков «котлового» метода учета доходов автор предлагает классификацию доходов авиакомпании для целей управления, которая позволит детализировать ее совокупные доходы таким образом, чтобы выделить из них информацию о доходах как по отдельным видам деятельности, так и по отдельным лизинговым сделкам.

Предлагаемая классификация доходов авиакомпании для целей управления представлена на схеме 1.

Совокупные доходы авиакомпании сгруппированы по признаку «вид деятельности». Доходы по виду деятельности «авиаперевозки» предлагается детализировать по следующим группировочным признакам:

- форма принадлежности воздушного судна авиакомпании;

- лизинговая сделка;

- регулярность выполняемых перевозок;

- маршруты полетов;

- парный рейс и объект перевозки.

Впервые предложенными критериями группировки доходов от авиаперевозок авиакомпании будут группировочные признаки «форма принадлежности воздушного судна авиакомпании» и «лизинговая сделка».

В соответствии с группировочным признаком «вид деятельности» совокупные доходы авиакомпании подразделяются на доходы от выполнения авиаперевозок, заправки авиатопливом, выполнения технического обслуживания воздушных судов и прочие доходы. В зависимости от формы принадлежности воздушного судна авиакомпании доходы от выполнения авиаперевозок подразделяются на доходы от авиаперевозок собственными воздушными судами и на доходы от авиаперевозок воздушными судами в лизинге.

Доходы от выполнения авиаперевозок воздушными судами в лизинге. Подразделяются на доходы по отдельным лизинговым сделкам. Детализация доходов по отдельной лизинговой сделке позволяет определить основные факторы, влияющие на совокупный доход по лизинговой сделке. В зависимости от регулярности выполняемых перевозок доходы от лизинговой сделки подразделяются на доходы, полученные от выполнения регулярных и нерегулярных рейсов.

Доходы от выполнения регулярных рейсов. Детализируются на доходы от отдельных регулярных воздушных линий. Доходы от регулярной воздушной линии подразделяются на доходы от отдельных парных рейсов (рейс в обе стороны), которые в свою очередь подразделяются на доходы от перевозки пассажиров, груза, почты и платного багажа. Доходы от парных рейсов регулярных воздушных линий зависят от установленных тарифов на авиаперевозки и коммерческой загрузки на конкретном рейсе.

Доходы от выполнения нерегулярных рейсов. Подразделяются на доходы от отдельных нерегулярных воздушных линий. Доходы от нерегулярной воздушной линии подразделяются на доходы от отдельных парных рейсов, причем этот доход фиксирован в соответствии с заключенным договором фрахтования (договором чартера). В отличие от регулярных рейсов на доходы от парных рейсов нерегулярных воздушных линий не влияет коммерческая загрузка.

Новизна предложенной классификации доходов авиакомпании состоит в выделении новых группировочных признаков, таких как «форма принадлежности воздушного судна авиакомпании» и «лизинговая сделка» по виду деятельности «авиаперевозки». Практическая значимость предложенной классификации доходов авиакомпании для целей управления заключается в возможности выделения из системы «котлового» учета доходов в разрезе видов ее деятельности, включая авиаперевозки на условиях лизинга, а также доходов по отдельным лизинговым сделкам. Следовательно, такая классификация способствует идентификации лизинговой сделки и доходов от авиаперевозок по ней в качестве отдельного объекта управленческого учета и анализа.

Классификация и типологизация расходов авиакомпании для целей управления

Как показало изучение существующей нормативной базы, регулирующей ведение учета в авиакомпаниях, а также сложившейся практики, основными классификационными группировками затрат, используемыми в планировании, учете и калькулировании себестоимости авиаперевозок, являются группировки затрат по экономическим элементам и статьям затрат.

В силу специфики деятельности авиакомпаний (их следует рассматривать как организации сферы услуг) для них нехарактерно большое различие между категориями затрат (как стоимостной оценки показателей, отражаемых в активе баланса, например отражение незавершенного производства по фактическим или исторически сложившимся затратам) и расходов (как величины, отражающей стоимость потребленных ресурсов и сравниваемой с доходами от реализации продукции, работ, услуг отчетного периода). Это связано с тем, что организациям сферы услуг не свойственно наличие в активе баланса незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т.п. Далее данные категории будут трактоваться как однородные понятия.

Затраты авиакомпании группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств и нематериальных активов и прочие затраты.

Затраты на счетах финансового бухгалтерского учета авиакомпании учитываются в разрезе следующих калькуляционных статей в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости работ, услуг в организациях воздушного транспорта Республики Беларусь, утвержденными приказом Минтранса РБ от 21.06.2011 № 304-Ц (далее - Методические рекомендации):

- затраты на авиационные горюче-смазочные материалы (далее - авиаГСМ);

- аэропортовое обслуживание;

- маршрутное аэронавигационное обслуживание;

- амортизация на полное восстановление основных средств;

- амортизация по основным средствам, взятым в аренду (лизинг);

- ремонт и техническое обслуживание основных средств;

- оплата труда;

- начисления на оплату труда;

- служебные командировки работников;

- прочие производственные расходы;

- общепроизводственные (косвенные) расходы;

- общехозяйственные (косвенные) расходы;

- коммерческие расходы.

В ходе исследования было установлено, что кроме вышеупомянутых группировок затрат в планировании, учете и калькулировании на практике используется группировка затрат на авиаперевозки по видам перевозок (регулярные и нерегулярные) и типам воздушных судов (например, Ту-154М, Як-40, Ан-24, Boeing, CRJ).

Действующие в настоящее время на практике классификационные группировки расходов (затрат) не предполагают группировку совокупных расходов авиакомпании в разрезе различных видов деятельности, а также выделение в отдельные группы расходов на авиаперевозки, осуществляемые собственными воздушными судами и воздушными судами в лизинге, что, по мнению автора, является их существенным недостатком.

Детализация расходов по типам воздушных судов, применяемая в настоящее время на практике, используется для расчета себестоимости летного часа по типам воздушных судов. Однако такая группировка расходов обладает недостатками «котлового» метода учета, так как она объединяет расходы сразу по нескольким воздушным судам, которые могут как принадлежать авиакомпании на праве собственности, так и эксплуатироваться на условиях лизинга. Таким образом, содержащаяся на бухгалтерских счетах затрат авиакомпаний информация не может быть непосредственно использована для целей управленческого учета и анализа всей совокупности лизинговых сделок авиакомпании, и тем более конкретных лизинговых сделок.

С целью устранения недостатков «котлового» метода учета расходов автором разработаны классификация и типологизация расходов авиакомпании для целей управления, которые позволят детализировать совокупные расходы авиакомпании таким образом, чтобы выделить из них информацию о расходах как по отдельным видам деятельности, так и по отдельным лизинговым сделкам. Предлагаемые автором классификация и типологизация расходов авиакомпании представлены на схеме 2.

В основу данной классификации положены следующие группировочные признаки:

- вид деятельности по отношению к совокупным расходам авиакомпании;

- форма принадлежности воздушного судна авиакомпании;

- лизинговая сделка;

- зависимость расходов от полета воздушного судна;

- причина возникновения расходов по отношению к расходам на авиаперевозки. Впервые предложенными критериями группировки расходов от авиаперевозок авиакомпании будут классификационные признаки: «форма принадлежности воздушного судна авиакомпании», «лизинговая сделка», «зависимость расходов от полета воздушного судна» и «причина возникновения расходов». Автором также предложена детализация расходов, сгруппированных по классификационному признаку «причина возникновения расходов».

В соответствии с группировочным признаком «вид деятельности» совокупные расходы авиакомпании предлагается подразделять на расходы на авиаперевозки, заправку авиатопливом и техническое обслуживание воздушных судов. Данная классификация расходов сформирована в соответствии с концепцией директ-костинга, согласно которой калькулирование себестоимости осуществляется по прямым (переменным), а не по полным расходам. Постоянные расходы не распределяются между отдельными видами деятельности, продуктами и т.д., а учитываются обособленно и списываются на финансовый результат как расходы периода.

Распределение административно-управленческих расходов не всегда обоснованно, так как в этом случае теряются так называемые места их возникновения и факторы, которые обусловливают их величину. Это отрицательно сказывается на контрольной функции. Полагаем, наиболее правильно контролировать возникновение административно-управленческих расходов по местам их возникновения, а не в составе себестоимости тех видов продукции, работ, услуг, на которые они были уже распределены по какой-либо не всегда совершенной базе. Предлагаемые автором методики не исключают и варианта, при котором административно-управленческие расходы могут быть отнесены на лизинговую сделку или вид деятельности. При таком подходе эффективность лизинговой сделки будет отягощена несвойственными собственно ей расходами.

Поэтому наравне с расходами по видам деятельности в классификации присутствует группа административно-управленческих расходов, которые по отношению к объему авиаперевозок и других услуг авиакомпании являются постоянными расходами.

В зависимости от формы принадлежности воздушного судна авиакомпании расходы на авиаперевозки предлагается подразделять на расходы на авиаперевозки собственными воздушными судами и расходы на авиаперевозки воздушными судами в лизинге. Расходы на авиаперевозки воздушными судами в лизинге - подразделять на расходы по отдельным лизинговым сделкам.

Расходы по отдельным лизинговым сделкам предлагается детализировать на расходы на авиаперевозки на условиях лизинга, связанные с полетом воздушного судна, и на расходы на авиаперевозки на условиях лизинга, не связанные с полетом воздушного судна. Совокупность обеих групп расходов можно охарактеризовать как полные производственные расходы по лизинговой сделке. Критерий зависимости расходов от полета воздушного судна наиболее важен для авиакомпании, так как он выступает в качестве основного фактора, вызывающего существенную долю расходов авиакомпании.

Расходы на авиаперевозки на условиях лизинга, связанные с полетом воздушного судна, являются по своей сути прямыми (переменными) расходами по отношению к объему авиаперевозок. Такие расходы предлагается подразделять на 2 группы расходов в зависимости от причин их возникновения:

- расходы на полет и реализацию авиаперевозок;

- расходы, обусловленные фактом лизинговой сделки.

Предлагаемая автором типологизация расходов, т.е. отнесение конкретных видов расходов по отношению к вышеуказанным 2 группам расходов, представлена ниже. Расходы на полет и реализацию авиаперевозок включают в себя следующие виды расходов:

1) расходы на авиаГСМ в начальных и конечных аэропортах по заправке авиатопливом, спецжидкостью и авиамаслом;

2) расходы на аэропортовое обслуживание, которые включают в себя аэропортовые сборы за наземное коммерческое и техническое обслуживание воздушного судна. К наиболее часто взимаемым аэропортовым сборам относятся сборы:

- за взлет-посадку;

- обеспечение авиационной безопасности;

- сверхнормативную стоянку;

- метеообеспечение полетов;

- аэронавигационное обслуживание в зоне аэродрома;

- пользование аэровокзалом;

- коммерческое обслуживание пассажиров, обработку грузов, почты;

- предоставление трапа;

- оперативное техническое обслуживание воздушных судов и др.;

3) расходы на маршрутное аэронавигационное обслуживание, в т.ч. в воздушном пространстве Республики Беларусь и других государств;

4) расходы на питание пассажиров и экипажа в рейсе;

5) расходы на сдельную часть заработной платы экипажа с начислениями на нее;

6) расходы на комиссионные отчисления агентам за продажу авиабилетов авиакомпании (для регулярных воздушных линий);

7) расходы на бронирование авиабилетов в глобальных системах резервирования (например, Amadeus, Sabre, Galileo) (для регулярных воздушных линий).

Расходы, обусловленные фактом лизинговой сделки, включают в себя один вид расходов: расходы на переменную часть лизинговых платежей (прямо зависят от налета часов и других производственных показателей предмета лизинга).

В случае применения производительного способа начисления амортизации предмета лизинга при финансовом лизинге данный вид расходов отразится в отдельной группе расходов, связанных с полетом воздушного судна.

Расходы, связанные с полетом воздушного судна, могут быть дополнительно сгруппированы в разрезе видов перевозок (регулярные и нерегулярные), что обеспечит их сопоставимость с доходами от авиаперевозок (см. схему 1) и позволит определить финансовый результат авиаперевозок и в таком информационном ключе.

Расходы на авиаперевозки на условиях лизинга, не связанные с полетом воздушного судна, - по своей сути условно-постоянные расходы по отношению к объему авиаперевозок. Такие расходы предлагается подразделять на 3 группы расходов в зависимости от причин их возникновения:

- расходы на содержание и эксплуатацию воздушного судна;

- расходы, обусловленные фактом лизинговой сделки;

- прочие производственные расходы.

Предлагаемая автором типологизация конкретных видов расходов по отношению к вышеуказанным 3 группам расходов представлена ниже. Расходы на содержание и эксплуатацию воздушного судна включают в себя:

- расходы на страхование воздушного судна и гражданской ответственности владельцев воздушных судов;

- расходы на техническое обслуживание и ремонт воздушного судна, в т.ч. выполненные собственной авиационно-технической базой и сторонними авиационно-техническими базами;

- амортизация предмета лизинга (при финансовом лизинге);

- прочие расходы.

Расходы, обусловленные фактом лизинговой сделки, включают в себя:

- расходы на консультационные, юридические и другие услуги, которые возникают в процессе переговоров и заключения лизингового контракта;

- расходы на периодические лизинговые платежи (постоянная часть лизинговых платежей);

- расходы на первоначальное обучение экипажа и инженерно-технического персонала;

- расходы на доставку воздушного судна в базовый аэропорт и покраску воздушного судна в соответствии с цветовой концепцией авиакомпании;

- расходы на таможенные платежи при ввозе воздушного судна на территорию РБ;

- расходы на кредитование предмета лизинга в виде процентов по кредиту;

- расходы на завершение лизинговой сделки;

- прочие расходы.

Расходы, обусловленные фактом лизинговой сделки, не возникли бы, если бы лизинговая сделка не была заключена. Наличие таких расходов и отличает группу расходов на авиаперевозки воздушными судами в лизинге от группы расходов на авиаперевозки воздушными судами, принадлежащими авиакомпании на праве собственности.

Все виды вышеперечисленных 4 групп расходов могут быть прямо отнесены на отдельное воздушное судно на основании договоров лизинга, страхования, кредитования и первичных документов.

Прочие производственные расходы связаны с выполнением авиаперевозок, однако не могут быть отнесены на отдельное воздушное судно на основании первичных документов. Они касаются, чаще всего, одновременно всех воздушных судов одного типа и включают в себя:

- расходы на повременную часть заработной платы экипажа с начислениями на нее (в случае, если за отдельными авиаэскадрильями жестко закреплены типы воздушных судов);

- расходы по оформлению виз и загранпаспортов экипажа;

- расходы на страхование экипажа и ответственности перевозчика перед пассажирами;

- расходы на обучение и тренировку экипажа и технического состава;

- расходы на амортизацию специального наземного оборудования для обслуживания конкретного типа воздушного судна;

- прочие расходы.

Порядок распределения отдельных видов расходов по типам воздушных судов зафиксирован в Методических рекомендациях. Распределение расходов на конкретное воздушное судно предлагается осуществлять аналогичным образом (например, пропорционально общему налету самолето-километров, объему работ в тонно-километрах или другим показателям).

Новизна разработанной классификации и типологизации расходов авиакомпании для целей управления заключается в группировке расходов на авиаперевозки по форме принадлежности воздушного судна авиакомпании (собственными воздушными судами и воздушными судами в лизинге), лизинговым сделкам, зависимости расходов от полета воздушного судна (зависящие и независящие) и причинам возникновения расходов (на полет и реализацию авиаперевозок, обусловленные фактом лизинговой сделки, на содержание и эксплуатацию воздушного судна, прочие производственные расходы), а также детализации (типологизации) расходов, возникающих в ходе осуществления авиаперевозок на условиях лизинга, в соответствии с причинами их возникновения.

Применение новых классификационных признаков - форма принадлежности воздушного судна авиакомпании, лизинговая сделка, зависимость расходов от полета воздушного судна и причина возникновения расходов, а также типологизация расходов на авиаперевозки на условиях лизинга в соответствии с причинами их возникновения - позволяет:

- во-первых, выделить из системы «котлового» учета расходов авиакомпании расходы на авиаперевозки на условиях лизинга и расходы, связанные с ходом осуществления отдельной лизинговой сделки;

- во-вторых, обеспечить возможность количественного измерения в рамках представленной детализации и в соответствии с установленными группировочными признаками расходов по лизинговой сделке;

- в-третьих, сформировать информационные массивы экономических данных, которые необходимы для аналитического обоснования принимаемых управленческих решений по оптимизации расходов авиакомпании;

- в-четвертых, сравнивать эффективность различных лизинговых сделок в разрезе бизнес-процессов и этапов их реализации;

- в-пятых, оценивать влияние факторов на доходность лизинговой сделки на уровне прямых и полных производственных расходов по лизинговой сделке. Следовательно, разработанная классификация и типологизация расходов способствует идентификации лизинговой сделки и расходов от авиаперевозок по ней в качестве отдельного объекта управленческого учета и анализа.

Значимость применения разработанных классификации и типологизации расходов авиакомпании для целей управления - в формировании теоретической основы для разработки совокупности методик управленческого учета и анализа, таких как:

методика управленческого учета фактического осуществления авиаперевозок на условиях оперативного лизинга;

методика управленческого учета фактического осуществления авиаперевозок на условиях финансового лизинга;

методика формирования аналитической отчетности, отражающей результаты авиаперевозок на условиях лизинга;

методика оперативного управленческого анализа влияния бизнес-процессов лизинговой сделки на финансовое положение и финансовые результаты авиакомпании;

методика управленческого анализа отчетности, отражающей результаты авиаперевозок на условиях лизинга.

Данная классификация расходов максимально приближена к предложенной автором классификации доходов авиакомпании (см. схему 1). Совпадение группировочных признаков и предлагаемых кластеров доходов и расходов обеспечивает их сопоставимость и возможность выявлять несколько видов финансовых результатов авиакомпании, используя многоступенчатый метод расчета маржинального дохода, на уровнях, необходимых менеджменту для принятия управленческих решений.

Финансовый результат авиакомпании

Применяемая в настоящее время на практике система «котлового» метода учета доходов и расходов авиакомпании не позволяет определять финансовый результат ни по отдельным видам деятельности, ни по отдельным лизинговым сделкам. Однако недостатки такого подхода можно устранить в рамках системы управленческого учета. Идентификация отдельной лизинговой сделки в качестве обособленного объекта управленческого учета и анализа и разработанные классификации доходов и расходов для целей управления способствуют решению указанной проблемы и являются основой для этого.

В системе управленческого учета и анализа принято подразделять все затраты на переменные (прямые) и постоянные и калькулировать себестоимость единицы изделия только по переменным (прямым) затратам. При этом постоянные затраты не распределяются между изделиями, а списываются общей суммой на финансовый результат отчетного периода. Показатель, рассчитывающийся как разность между выручкой от реализации продукции и прямыми (переменными) затратами, - это так называемая маржа покрытия, или маржинальный доход (прибыль). Показатели «маржи покрытия» рассчитываются для выполнения ранжирования продукции по степени рентабельности. Разность между маржинальным доходом и постоянными затратами представляет собой прибыль организации.

В экономической литературе описаны 2 метода расчета маржинального дохода: одноступенчатый и многоступенчатый.

Одноступенчатый метод расчета маржинального дохода. Применяется он в том случае, если организация небольшая, с простой организационной структурой и все постоянные расходы касаются организации в целом. В случае если организация имеет более сложную структуру и постоянные расходы можно разделить по местам их возникновения, в частности отнести на отдельные виды и группы продукции, производственные цеха и организацию в целом, то применяется многоступенчатый метод расчета маржинального дохода. Согласно данному методу рассчитывается несколько показателей маржинального дохода, например на уровне видов и групп продукции, цехов и организации в целом. При этом в расчет каждого последующего показателя маржинального дохода включается новая группа постоянных расходов, относящихся к данному уровню.

Многоступенчатый метод расчета маржинального дохода. Его можно и целесообразно применить к деятельности авиакомпании. На основе данного метода и разработанных автором классификаций доходов и расходов авиакомпании для целей управления можно определить финансовый результат на тех уровнях, на которых это необходимо менеджменту для принятия ими обоснованных управленческих решений. Автор предлагает определять финансовый результат на уровне отдельных воздушных судов (лизинговых сделок), на уровне подвидов деятельности (авиаперевозки собственными воздушными судами и воздушными судами в лизинге), на уровне отдельных видов деятельности (авиаперевозки, заправка авиатопливом и техническое обслуживание воздушных судов) и в конечном итоге финансовый результат авиакомпании в целом.

Применение многоступенчатого метода расчета маржинального дохода позволяет четко идентифицировать и количественно измерять:

- во-первых, источники доходов;

- во-вторых, направления, по которым происходит распределение этих доходов;

- в-третьих, виды деятельности, которые обеспечивают наивысшую доходность авиакомпании.

Кроме того, многоступенчатый метод расчета маржинального дохода учитывает специфику деятельности авиакомпаний и способствует оперативному контролю над постоянными расходами по местам их возникновения и иерархическим уровням управления и распределения доходов авиакомпании. Все это в конечном итоге позволяет повысить качество обеспечения менеджмента авиакомпании необходимой для принятия управленческих решений информацией, в частности формировать отчет о прибылях и убытках по видам деятельности, основанный на многоступенчатом принципе построения.

Для того чтобы применить к деятельности авиакомпании многоступенчатый метод расчета маржинального дохода, необходимо установить, какие виды расходов авиакомпании являются постоянными по отношению к следующим уровням агрегации информации: воздушное судно, вид деятельности и авиакомпания в целом.

Постоянные расходы. Постоянными расходами по отношению к отдельному воздушному судну (предмету лизинга, лизинговой сделке) являются расходы на авиаперевозки, не связанные с полетом воздушного судна (см. схему 2).

Постоянными расходами по отношению к отдельному виду деятельности будут некоторые виды административно-управленческих расходов, которые можно прямо отнести на определенные виды деятельности. Например, на вид деятельности «авиаперевозки» можно отнести следующие виды административно-управленческих расходов:

- расходы таких отделов авиакомпании, как бюро предполетной подготовки экипажей, бюро аэронавигационной информации, группы планирования полетов, службы розыска багажа; расходы на содержание представительств за границей и пунктов продаж авиабилетов на территории Республики Беларусь;

- расходы на рекламу авиаперевозок и другие расходы.

Амортизацию и расходы на содержание зданий и сооружений, заработную плату управленческого персонала топливозаправочного комплекса можно прямо отнести на вид деятельности «заправка авиатопливом», аналогичные виды расходов авиационно-технической базы - на вид деятельности «техническое обслуживание воздушных судов».

Значительная часть административно-управленческих расходов не связана с определенным видом деятельности авиакомпании, а касается управления авиакомпанией в целом, например расходы на оплату труда управленческого персонала головного офиса авиакомпании, расходы на амортизацию и содержание здания головного офиса и прочих основных средств, расходы на аудиторские, консультационные, информационные и другие услуги, прочие расходы. Такие расходы - постоянные расходы по отношению к авиакомпании в целом. Их распределение между различными видами деятельности представляется нецелесообразным, так как это может существенно исказить конечный финансовый результат по отдельным видам деятельности в зависимости от способа распределения этих расходов.

На основании многоступенчатого метода расчета маржинального дохода предлагается формировать многоступенчатый отчет о финансовом результате авиакомпании (см. таблицу ниже), в котором отразятся 4 вида финансовых результатов:

- маржинальный доход 1 - рассчитывается как разность между доходами и прямыми (переменными) расходами; для отдельных воздушных судов - это расходы на авиаперевозки, связанные с полетом воздушного судна, для других видов деятельности - прямые материальные и трудовые расходы, которые возникают при оказании услуг другим авиакомпаниям;

- маржинальный доход 2 - рассчитывается как разность между маржинальным доходом 1 и постоянными расходами на уровне воздушного судна, т.е. расходами, не связанными с полетом воздушного судна, для вида деятельности «авиаперевозки»; для других видов деятельности такие расходы, как правило, отсутствуют, поэтому для них маржинальный доход 1 идентичен маржинальному доходу 2;

- маржинальный доход 3 - рассчитывается как разность между маржинальным доходом 2 и постоянными расходами на уровне видов деятельности, т.е. административно-управленческими расходами, обусловленными организационной структурой и функциями организации;

- финансовый результат в целом по авиакомпании - рассчитывается как разность между маржинальным доходом 3 и постоянными административно-управленческими расходами авиакомпании.

Следует отметить, что прямые материальные и трудовые расходы по заправке авиатопливом и техническому обслуживанию воздушных судов, а также стоимость израсходованных авиаГСМ могут быть прямо отнесены на отдельные воздушные суда авиакомпании на основании документов оперативно-технического учета, т.е. на вид деятельности «авиаперевозки», что отразится в соответствующих графах таблицы (стр.2 и 4 граф 2-4 и 6-8), т.е. по видам деятельности «заправка авиатопливом» и «техническое обслуживание воздушных судов» в графах 10 и 11 таблицы отражаются только доходы от реализации услуг сторонним авиакомпаниям и расходы, им соответствующие.

В связи с тем что топливно-заправочный комплекс и авиационно-техническая база оказывают услуги как собственным воздушным судам, так и воздушным судам сторонних авиакомпаний, часть административно-управленческих расходов топливозаправочного комплекса и авиационно-технической базы необходимо отнести на вид деятельности «авиаперевозки» (стр.6 таблицы).

Часть административно-управленческих расходов, подлежащая отнесению на вид деятельности «авиаперевозки», может определяться, например, пропорционально прямым материальным и трудовым расходам или пропорционально фактическим показателям работы топливно-заправочного комплекса и авиационно-технической базы: тоннажу заправленного топлива и количеству нормо-часов, приходящихся на собственные и прочие воздушные суда.

Новизна предложенной схемы многоступенчатого отчета о финансовом результате авиакомпании заключается в формировании нового массива данных, который раскрывает механизм формирования и распределения доходов авиакомпании по видам деятельности и отдельным лизинговым сделкам. Применение схемы дает возможность выявить и конкретизировать причины убытков по объектам управленческого учета: на уровне воздушного судна (лизинговой сделки), подвида, вида деятельности и авиакомпании в целом, на основе чего могут быть даны практические рекомендации по устранению или минимизации убытков.

В случае установления убыточности на уровне маржинального дохода 1 по отдельному воздушному судну устранить ее можно 2 способами:

- необходимо проанализировать расходы, связанные с полетом воздушного судна, и найти способ их уменьшения (например, оптимизировать расходы на заправку авиатопливом);

- увеличить доходы от авиаперевозок.

Для выработки верных управленческих решений по увеличению доходов необходим предварительный глубокий анализ доходов в разрезе видов перевозок и отдельных воздушных линий (см. схему 1). Доходы от нерегулярных рейсов могут быть увеличены только путем увеличения фиксированного дохода от одного парного рейса, так как фактическая коммерческая загрузка рейса не влияет на уровень доходов авиаперевозчика.

Доходы от регулярных рейсов могут быть увеличены 2 способами:

- следует предпринять меры по увеличению загрузки на рейсах, например путем предоставления небольших скидок на авиабилеты (однако необходимо, чтобы общие доходы увеличивались);

- если увеличение загрузки невозможно или его недостаточно в связи с ограниченным количеством кресел воздушного судна, следует увеличить тариф на авиаперевозки.

В случае установления убыточности на уровне маржинального дохода 2 по отдельному воздушному судну при наличии прибыльности на уровне маржинального дохода 1 существуют 2 способа устранения убытков:

- необходимо рассмотреть состав и номенклатуру постоянных расходов, т.е. расходов, не связанных с полетом воздушного судна, и найти возможности их сокращения;

- увеличить доходы (см. описанные выше способы).

При установлении убыточности на уровне маржинального дохода 3 и (или) финансового результата в целом по авиакомпании необходимо детально проанализировать постоянные административно-управленческие расходы структурных подразделений и авиакомпании в целом и найти пути их сокращения. На практике целесообразно использовать смешанный вариант оптимизации расходов и доходов, включающий в себя сразу несколько описанных выше способов снижения убытков.

31.10.2011 г.

Маргарита Макей, экономист республиканского унитарного предприятия «Национальная авиакомпания «Белавиа»