Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЫЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ПРЕДМЕТАМ ПРОКАТА В 2015 ГОДУ

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал актуален на 2015 год. Материал ссылается на Налоговый кодекс Республики Беларусь в редакции до 1 января 2019 г. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

Для определения порядка исчисления и вычета НДС по предметам проката прежде всего следует определить, являются ли предметы проката основными средствами. Это связано с тем, что порядок вычета НДС, установленный положениями ст.106 и 107 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК), предусматривает особенности вычета НДС по основным средствам.

Возникновение объекта налогообложения по предметам проката

Предмет проката - движимое имущество, предоставляемое исполнителем потребителю во временное владение и пользование (абзац 14 п.2 Правил бытового обслуживания потребителей, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 14.12.2004 № 1590).

Предметы проката не относятся к инвестиционной недвижимости согласно п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 25: инвестиционная недвижимость - земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката).

Согласно п.4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26, организацией в качестве основных средств принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

• активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

• организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов;

• активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

• организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

• первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

При этом согласно п.32 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), информация о наличии и движении предметов проката обобщается на счете 41 «Товары», субсчет 41-6 «Предметы проката».

Справочно До 1 января 2012 г. в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89, предметы проката учитывались на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Таким образом, с 1 января 2012 г. предметы проката перенесены в состав оборотных активов.

По договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.

Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства (п.1 ст.597 Гражданского кодекса Республики Беларусь, далее - ГК).

Из приведенных положений следует, что предоставление имущества во временное пользование по договору проката не является реализацией для целей бухгалтерского учета.

Следовательно, поскольку согласно подп.1.1 п.1 ст.93 НК объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, то для целей исчисления НДС передача предметов проката также не является объектом обложения НДС.

Справочно Поскольку предоставление имущества во временное пользование по договору проката не является реализацией для целей бухгалтерского учета, в связи с этим при такой передаче имущества в бухгалтерском учете к субсчету 41-6 могут быть открыты субсчета второго порядка: • 41-6-1 «Предметы проката на складе»; • 41-6-2 «Предметы проката, предоставленные во временное пользование». Соответственно, в бухгалтерском учете производятся следующие записи: • произведена передача предметов проката потребителю: Д-т 41-6-2 - К-т 41-6-1; • отражен возврат предметов проката на склад организации: Д-т 41-6-1 - К-т 41-6-2. Налог на добавленную стоимость, как по передаче предмета проката потребителю, так и при возврате предмета проката не исчисляется.

Возникновение объекта налогообложения по услугам проката

Арендная плата по договору проката устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно (п.1 ст.601 ГК).

Следовательно, для целей бухгалтерского учета плата за услуги проката, получаемая организацией, признается выручкой.

Таким образом, выручка, полученная по услугам проката (плата за прокат), согласно ст.93 НК признается объектом обложения НДС.

Пример В мае 2015 г. передан в прокат спортивный тренажер стоимостью 8 млн руб. сроком на 2 месяца. Стоимость проката составила 600 тыс. руб. Оплата за услуги проката производится в полном размере на момент передачи объекта. В июле 2015 г. осуществлен возврат предмета проката. В данном случае организации необходимо исчислить НДС по услугам проката. При передаче самого предмета проката и при его возврате НДС не исчисляется.

Определение налоговой базы и момента фактической реализации

Налоговая база налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:

• цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога на добавленную стоимость;

• регулируемых розничных цен, включающих в себя налог на добавленную стоимость (п.1 ст.98 НК).

Налоговая база налога на добавленную стоимость определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.4 ст.97 НК).

При этом, поскольку из определения договора проката, приведенного в ст.597 ГК, следует, что при передаче предмета проката сторона, оказывающая услугу проката, выступает арендодателем, а покупатель услуги проката - арендатором, следовательно, при определении налоговой базы и момента реализации по таким услугам применяется порядок, установленный НК в отношении договоров аренды.

Так, налоговая база при передаче арендодателем объекта аренды арендатору определяется как сумма арендной платы, то есть сумма платы за прокат (п.7 ст.98 НК).

Моментом сдачи (передачи) объекта (предмета) в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее даты фактической передачи объекта аренды (предмета лизинга) арендатору (лизингополучателю) (п.11 ст.100 НК).

Следовательно, по арендной плате за прокат моментом фактической реализации признается последний день периода, за который установлена плата за пользование предметом проката. Таким образом, если ставка арендной платы установлена за час, день или календарный месяц пользования имуществом, то исчисление НДС будет производиться каждый месяц.

Периодичность фактического получения платежей от арендаторов не влияет на момент фактической реализации у арендодателей, ведущих бухгалтерский учет.

Пример 1 июня 2015 г. передан в прокат спортивный тренажер стоимостью 8 млн руб. сроком на 2 месяца. Стоимость проката составила 915 тыс. руб. Оплата за услуги проката производится в полном размере на момент передачи объекта. Ставка арендной платы за пользование предметом проката установлена за 1 день пользования. 3 августа 2015 г. осуществлен возврат предмета проката. При передаче самого предмета проката и при его возврате НДС не исчисляется. По услугам проката НДС необходимо исчислить 30 июня, 31 июля и 3 августа 2015 г. исходя из суммы платы за прокат, приходящейся на каждый месяц. Налог на добавленную стоимость исчисляется по общеустановленной ставке - 20 %. Сумма налога составит 160 тыс. руб. ((915 + 45) х 20 / 120). В бухгалтерском учете производятся следующие записи:   Дата Содержание операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит 01.06.2015 Произведена передача предметов проката потребителю 8 000 41-6-2 41-6-1 01.06.2015 Отражена сумма предоплаты по услугам проката (плата за прокат) 915 50, 51 62 30.06.2015 Отражена выручка по услугам проката (плата за прокат) 450 62 90 30.06.2015 Исчислен НДС по услугам проката 75 90 68 31.07.2015 Отражена выручка по услугам проката (плата за прокат) 465 62 90 31.07.2015 Исчислен НДС по услугам проката 77,5 90 68 03.08.2015 Отражена сумма оплаты за август 45 50, 51 62 03.08.2015 Отражена выручка по услугам проката (плата за прокат) 45 62 90 03.08.2015 Исчислен НДС по услугам проката 7,5 90 68 03.08.2015 Отражен возврат предметов проката на склад организации 8 000 41-6-1 41-6-2

Пример 1 июня 2015 г. передан в прокат спортивный тренажер стоимостью 8 млн руб. сроком на 3 месяца. Стоимость проката составила 1 380 тыс. руб. Ставка арендной платы за пользование предметом проката установлена за 1 день пользования. Оплата за услуги проката производится равными долями не позднее 5-го числа каждого месяца. Арендатор внес платежи 1 июня, 1 июля и 3 августа 2015 г. 31 августа 2015 г. осуществлен возврат предмета проката. При передаче самого предмета проката и при его возврате НДС не исчисляется. По услугам проката НДС необходимо исчислить на последнее число каждого месяца, в котором осуществляется плата за прокат, то есть 30 июня, 31 июля и 31 августа 2015 г. Налог на добавленную стоимость исчисляется по общеустановленной ставке - 20 %. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:   Дата Содержание операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит 01.06.2015 Произведена передача предметов проката потребителю 8 000 41-6-2 41-6-1 01.06.2015 Отражена сумма оплаты по услугам проката (плата за прокат) за июнь 450 50, 51 62 30.06.2015 Отражена выручка по услугам проката (плата за прокат) 450 62 90 30.06.2015 Исчислен НДС по услугам проката 75 90 68 01.07.2015 Отражена сумма оплаты по услугам проката (плата за прокат) за июль 465 50, 51 62 31.07.2015 Отражена выручка по услугам проката (плата за прокат) за июль 465 62 90 31.07.2015 Исчислен НДС по услугам проката за июль 77,5 90 68 03.08.2015 Отражена сумма оплаты по услугам проката (плата за прокат) за август 465 50, 51 62 31.08.2015 Отражена выручка по услугам проката (плата за прокат) за июль 465 62 90 31.08.2015 Исчислен НДС по услугам проката за август 77,5 90 68 31.08.2015 Отражен возврат предметов проката на склад организации 8 000 41-6-1 41-6-2

Периодичность фактического получения платежей от арендаторов влияет на момент фактической реализации только у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - упрощенная система, УСН) с уплатой НДС с ведением учета в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и только в том случае, если оплата поступает по истечении месяца предоставления предмета проката в аренду.

Организации - плательщики налога при упрощенной системе, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой налога на добавленную стоимость и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п.1 ст.291 НК, и индивидуальные предприниматели момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п.1 ст.92¹ НК).

Налоговые вычеты по предметам проката

Учитывая, что согласно п.32 Инструкции № 50 предметы проката учитываются на счете 41, в целях бухгалтерского учета и налогообложения они не относятся к основным средствам (см. письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.03.2008 № 2-1-9/236). Таким образом, особый порядок вычета НДС, предусмотренный для основных средств, по предметам проката не применяется. Вычеты по налогу на добавленную стоимость осуществляются по таким объектам в общеустановленном порядке.

Так, налоговыми вычетами, если иное не установлено п.2¹ ст.107 НК, признаются суммы налога на добавленную стоимость:

• предъявленные продавцами, состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимися плательщиками, к оплате плательщику при приобретении им на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

• уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь (п.2 ст.107 НК).

Суммой налога на добавленную стоимость, предъявленной при приобретении на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, признается сумма налога на добавленную стоимость, выделенная продавцом покупателю, а также сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

Суммой налога на добавленную стоимость, уплаченной при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, признаются:

• сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет при выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой;

• сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет при ввозе товаров с территории государств - членов Таможенного союза (п.3 ст.107 НК).

Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком, если иное не установлено главой 12 НК.

Ведение книги покупок устанавливается учетной политикой организации. Форма книги покупок и порядок ее заполнения утверждаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь (п.6 ст.107 НК).

Налоговые вычеты производятся:

• при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав - на основании первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь;

• при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь (кроме ввоза товаров с территории государств - членов Таможенного союза) - на основании деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

• при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств - членов Таможенного союза - на основании налоговых деклараций (расчетов) по налогу на добавленную стоимость и документов, подтверждающих факт уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров с территории государств - членов Таможенного союза (п.5 ст.107 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 июля 2016 г. следует руководствоваться п.51 ст.107 НК (дополнение внесено в НК на основании Закона Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З). С 1 января 2017 г. п.5 ст.107 НК на основании Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З утратил силу.

Пример Организация 10 июня 2015 г. приобрела на территории Республики Беларусь у белорусского поставщика и оприходовала пять спортивных тренажеров с целью их сдачи в прокат. Стоимость одного тренажера - 12 млн руб. (в том числе НДС - 2 млн руб.). Ведение книги покупок не осуществляется. В данном случае вычет предъявленной поставщиком суммы НДС осуществляется после отражения покупки в бухучете организации - то есть в июне. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:   Дата Содержание операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит 10.06.2015 Перечислена оплата поставщику (12 000 тыс. руб. х 5) 60 000 60 51 10.06.2015 Оприходованы спортивные тренажеры (5 х (12 000 тыс. руб. - 2 000 тыс. руб.)) 50 000 41-6 60 10.06.2015 Отражен «входной» НДС в стоимости приобретенных тренажеров (5 х 2 000 тыс. руб.) 10 000 18 60 10.06.2015 «Входной» НДС принят к вычету 10 000 68 18

Пример Организация 10 июня 2015 г. приобрела на территории Республики Беларусь у резидента Литовской Республики, не осуществляющего деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящего на учете в ее налоговых органах, и оприходовала пять спортивных тренажеров с целью их сдачи в прокат. Стоимость одного тренажера - 10 млн руб. Ведение книги покупок не осуществляется. В данном случае организации необходимо: • во-первых, исчислить НДС за нерезидента. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права. Такие организации и индивидуальные предприниматели имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 НК (п.1 ст.92 НК). Исчисленная сумма НДС составит 10 млн руб. (5 х 10 млн руб. х 20 / 100); • во-вторых, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.14 ст.107 НК). Таким образом, вычет исчисленной по предметам проката суммы НДС осуществляется в месяце, следующем за месяцем исчисления, то есть в июле 2015 г.

22.07.2015

Ольга Бурдюк, экономист