ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ НАЛОГА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ ПРОЕКТНЫХ И СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ С УЧАСТИЕМ СУБПОДРЯДЧИКОВ

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2019 г. вопросы налогообложения при упрощенной системе налогообложения рассматриваются в главе 32 Налогового кодекса Республики Беларусь, изложенного в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З.

С 2015 г. произошли изменения в определении налоговой базы налога при упрощенной системе налогообложения (далее - упрощенная система, УСН), а также налога на добавленную стоимость у подрядчика при выполнении проектных и строительных работ с участием субподрядчиков.

Указанные изменения изложены для налога:

• на добавленную стоимость - в п.17 ст.98 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК);

• при упрощенной системе - в части шестой п.2 ст.288 НК.

Для упрощения сравнения внесенные изменения выделены жирным шрифтом, зачеркивание применено к исключенным или измененным положениям.

В валовую выручку для налога при УСН, в частности, не включаются суммы налога на добавленную стоимость у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих и (или) применявших упрощенную систему с уплатой налога на добавленную стоимость, исчисленные ими от выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с НК, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (удержанные) в иностранных государствах в соответствии с законодательством этих государств. Данное положение распространяется также на организации и индивидуальных предпринимателей, применявших общий порядок налогообложения либо иной особый режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на добавленную стоимость. Суммы налога на добавленную стоимость, указанные в подп.3.6 п.3 ст.129 НК, не уменьшают валовую выручку (часть пятая п.2 ст.288 НК).

Таким образом, у подрядчика с 2015 г.:

• в налоговую базу при УСН включается сумма, полученная (причитающаяся) за выполнение строительных или проектных работ собственными силами, а также полученная (причитающаяся) разница в стоимости работ;

• в налоговую базу для налога на добавленную стоимость у подрядчика включается вся стоимость выполненных работ, включающая стоимость работ, выполненных субподрядчиками. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные субподрядчиком генподрядчику, принимаются к вычету генподрядчиком.

Обратите внимание! Налоговую базу для налога при УСН уменьшить можно только на сумму НДС, исчисленную от этой налоговой базы, а не на сумму НДС, исчисленную от всей стоимости выполненных работ, включающей стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

Пунктами 21 и 22 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 № 44 (далее - Инструкция № 44), установлен порядок отражения в бухгалтерском учете генерального подрядчика стоимости работ, выполненных субподрядчиками.

Вместе с тем следует обратить внимание, что поскольку налоговая база для НДС определяется с учетом стоимости работ, выполненных субподрядчиком, то НДС, предъявляемый субподрядчиком, подлежит вычету подрядчиком. Заказчику подрядчик предъявляет сумму НДС, исчисленную им от общей стоимости выполненных работ, включая работы, выполненные субподрядчиком.

Соответственно подрядчик должен отразить у себя НДС, предъявленный субподрядчиком.

Следовательно, порядок отражения данной операции будет отличаться от порядка, установленного п.22 Инструкции № 44.

В связи с внесением изменений в налоговое законодательство, а также в некоторые документы, регулирующие общий порядок бухгалтерского учета, в Инструкцию № 44 необходимо вносить изменения.

В связи с этим Министерство архитектуры и строительства Республики Беларусь письмом от 29.01.2015 № 11-1-30/962 «О применении отдельных норм законодательства» разъяснило, что:

• порядок бухгалтерского учета стоимости работ у генподрядчика, выполненных субподрядчиком, определенный пп.21 и 22 Инструкции № 44, с 1 января 2015 г. не применяется;

• при ведении генподрядчиком бухгалтерского учета стоимости работ, выполненных субподрядчиками, с 1 января 2015 г. необходимо руководствоваться общими нормами законодательства по бухгалтерскому учету (Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41);

• в выручку генподрядчика включается общая стоимость работ, предъявленная заказчику (с учетом стоимости работ, выполненных субподрядчиками), с одновременным включением стоимости работ, выполненных субподрядчиками (без учета налога на добавленную стоимость), в затраты на производство работ;

• с 1 января 2015 г. из ст.107 НК исключен подп.19.10 п.19, нормы которого ограничивали вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных подрядчику при приобретении строительных работ (включая проектные работы), выполненных субподрядчиками, стоимость которых не включалась в налоговую базу у подрядчика в соответствии с п.17 ст.98 НК. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным до 1 января 2015 г. генподрядчиком у субподрядчика работам, стоимость которых включается с 1 января 2015 г. генподрядчиком в налоговую базу налога на добавленную стоимость, подлежат отражению по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядными организациями», по состоянию на 1 января 2015 г.

С учетом приведенных разъяснений рассмотрим отражение в бухгалтерском учете и исчисление налога при УСН на примере отдельных ситуаций.

Ситуация 1 Стоимость работ по договору заказчика с подрядчиком на строительство объекта составляет 4 800 млн.руб. Подрядчик привлек для выполнения отдельных видов работ субподрядчика. Общая стоимость работ по договору подрядчика с субподрядчиком 1 200 млн.руб. Стоимость работ, выполненных собственными силами подрядчика, - 3 600 млн.руб. От заказчика поступила оплата работ подрядчику в сумме 4 800 млн.руб. У подрядчика в налоговую базу включается: • для НДС - 4 800 млн.руб.; • для налога при УСН - 3 600 (4 800 - 1 200) млн.руб. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Если работы выполнялись в 2015 г. Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком, без НДС 20 (субсчет 1 «Работы, выполненные субподрядными организациями») 60 1 000 Отражена сумма НДС, предъявленная субподрядчиком 18 60 200 Если работы выполнялись до 2015 г. Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком, с НДС 20-1 60 1 200 Отражена сумма НДС, приходящаяся на стоимость работ, выполненных субподрядчиком 18 20-1 200 Оплачена стоимость работ, выполненных субподрядчиком 60 51 1 200 Оплачена заказчиком стоимость выполненных работ 51 62 4 800 Отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами (условно) 20 02, 10, 69, 70 и др. 2 500 Отражена выручка от реализации работ 62 90-1 4 800 Списана себестоимость реализованных работ, выполненных собственными силами 90-4 20 2 500 Отражена стоимость реализованных работ, выполненных субподрядчиком 90-4 20-1 1 000 Исчислен НДС по реализации (4 800 х 20 / 120) 90-2 68-2 800 Принят к вычету НДС, предъявленный субподрядчиком 68-2 18 200 Исчислен налог при упрощенной системе ((4 800 - 1 200) - ((4 800 - 1 200) х х 20 / 120) х 3 %) (примечание) 90-3 68-2/1 90

Ситуация 2 Стоимость работ по договору заказчика с подрядчиком на строительство объекта составляет 4 800 млн.руб. Подрядчик привлек для выполнения отдельных видов работ субподрядчика. Фактическая стоимость работ по договору подрядчика с субподрядчиком 1 200 млн.руб., по договору с заказчиком - в сумме 1 100 млн.руб. Стоимость работ, выполненных собственными силами подрядчика, - 3 700 млн.руб. От заказчика поступила оплата работ подрядчику в сумме 4 800 млн.руб. У подрядчика в налоговую базу включается: • для НДС - 4 800 млн.руб.; • для налога при УСН - 3 700 млн.руб. - стоимость работ, выполненных собственными силами, т.е. убыток по субподрядным работам не учитывается. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, млн.руб. Если работы выполнялись в 2015 г. Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком, без НДС 20-1 60 1 000 Отражена сумма НДС, предъявленная субподрядчиком 18 60 200 Если работы выполнялись до 2015 г. Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком, с НДС 20-1 60 1 200 Отражена сумма НДС, приходящаяся на стоимость работ, выполненных субподрядчиком 18 20-1 200 Оплачена стоимость работ, выполненных субподрядчиком 60 51 1 200 Оплачена заказчиком стоимость выполненных работ 51 62 4 800 Отражена себестоимость работ, выполненных собственными силами (условно) 20 02, 10, 69, 70 и др. 2 500 Отражена выручка от реализации работ 62 90-1 4 800 Списана себестоимость реализованных работ, выполненных собственными силами 90-4 20 2 500 Отражена стоимость реализованных работ, выполненных субподрядчиком 90-4 20-1 1 000 Исчислен НДС по реализации (4 800 х 20 / 120) 90-2 68-2 800 Принят к вычету НДС, предъявленный субподрядчиком 68-2 18 200 Исчислен налог при упрощенной системе ((4 800 - 1 100) - 3 700 х 20 / 120) х х 3 %) (примечание) 90-3 68-2/1 92,50

Примечание. Организация имеет право вычесть НДС, исчисленный и приходящийся на объем работ, выполненных собственными силами, и включаемый в налоговую базу при УСН.

27.02.2015

Валентина Прохожая, экономист, редактор аналитической правовой системы «Бизнес-Инфо»