Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА УСЛУГ, ОКАЗАННЫХ НЕРЕЗИДЕНТОМ

На практике нередки случаи, когда работы и услуги белорусским организациям оказывают иностранные организации. При заключении договоров с нерезидентами необходимо учитывать требования налогового законодательства и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и налогообложение. Рассмотрим эти требования на примере практической ситуации.

Ситуация Белорусская организация (заказчик) заключила договор с резидентом Германии (исполнитель) на оказание услуг по обследованию и тестированию производственного оборудования. Стоимость услуг составляет 3 200 евро. По условиям договора заказчик перечислил в октябре 2014 г. аванс в размере 1 500 евро. Акт об оказании услуг подписан в ноябре 2014 г. В декабре 2014 г. белорусская организация с согласия исполнителя перевела свой долг на другую белорусскую организацию. Отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость у белорусской организации принят месяц. Справку о налоговом резидентстве организация Германии не представила. Курс евро Национального банка Республики Беларусь (далее - Нацбанк РБ) на дату перечисления аванса - 13 510 руб., на дату подписания акта - 13 620 руб., на дату подписания соглашения о переводе долга - 13 700 руб.

Налог на доходы

Белорусская организация, начисляющая и (или) выплачивающая доходы иностранной организации, признается налоговым агентом. В связи с эти она обязана исчислить налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее - налог на доходы), удержать его из средств, причитающихся иностранной организации, и перечислить в бюджет (подп.3.1 п.3 ст.23, п.3 ст.150 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее - НК).

Объектом обложения налогом на доходы признаются полученные плательщиком от источников в Республике Беларусь доходы от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование)) (подп.1.12.11 п.1 ст.146 НК).

Отметим, что доходами от источников в Республике Беларусь признаются в т.ч. авансовые платежи, выплачиваемые иностранной организации юридическим лицом Республики Беларусь (подп.3.1 п.3 ст.146 НК).

Налоговая база налога на доходы определяется как общая сумма доходов от оказания услуг (подп.1.3 п.1 ст.147 НК).

В целях главы 15 НК дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации, если иное не предусмотрено ст.148 НК, признается наиболее ранняя из следующих дат:

• дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выполнения иностранной организацией работ, оказания услуг, приобретения у иностранной организации недвижимого имущества, приобретения предприятия как имущественного комплекса (его части), принадлежащего иностранной организации, приобретения доли (пая, акций), принадлежащей иностранной организации как участнику организации, либо ее части;

• дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п.2 ст.148 НК).

Таким образом, если расчеты с иностранным контрагентом производятся на условиях предоплаты, налог на доходы исчисляется на дату отражения факта платежа в бухгалтерском учете, а при последующей оплате - на дату отражения факта выполнения работ, оказания услуг.

В месяце, следующем за месяцем начисления налога на доходы, белорусская организация (заказчик) представляет в налоговую инспекцию по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы (не позднее 20-го числа) и уплачивает налог в бюджет (не позднее 22-го числа) (п.5 ст.150 НК).

Сумма налога на доходы составит:

• за октябрь 2014 г. - 3 039 750 руб. (1 500 х 13 510 х 15 %);

• за ноябрь 2014 г. - 3 473 100 руб. ((3 200 - 1 500) х 13 620 х 15 %).

Налог на добавленную стоимость

При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возложена на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие данные услуги. Такие организации имеют права и несут обязанности, установленные ст.21 и 22 НК (п.1 ст.92 НК).

Место реализации услуг определяется в соответствии с нормами, содержащимися в ст.33 НК. При этом следует помнить, что если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п.2 ст.5 НК).

Местом реализации услуг признается территория Республики Беларусь, если услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь, за исключением аренды (финансовой аренды (лизинга)) движимого имущества, включая транспортные средства (подп.1.2 п.1 ст.33 НК).

Исходя из изложенного местом реализации оказываемых резидентом Германии услуг по обследованию и тестированию оборудования будет территория Республики Беларусь. Следовательно, у белорусской организации возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС независимо от того, является ли она плательщиком налога по своей деятельности (п.8 ст.103 НК).

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию услуг за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производят по официальному курсу Нацбанка РБ, установленному на момент фактической реализации услуг или на дату фактического осуществления расходов, оплаты (п.2 ст.97 НК).

Моментом фактической реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признают, за исключением случая, установленного частью второй п.5 ст.100 НК, день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих услуг (п.5 ст.100 НК).

Для целей п.5 ст.100 НК удержание сумм налогов покупателем (заказчиком), признаваемым налоговым агентом в Республике Беларусь, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

В налоговой декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость (далее - налоговая декларация по НДС) налоговая база по приобретенным объектам отражается в гр.2 стр.13 раздела I части I без суммы исчисленного НДС, а сумма НДС - в гр.4. Освобождаемые от НДС обороты по реализации объектов иностранными организациями не отражаются (подп.10.9 п.10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 № 82; далее - Инструкция № 82).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 14 февраля 2015 г. вступило в силу постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42, которым утверждены новая форма декларации по налогу на добавленную стоимость и Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок. Порядок применения новых налоговых деклараций определен в п.4 постановления № 42.

Налоговую декларацию по НДС белорусская организация представляет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, на который приходится день проведения расчетов с иностранным исполнителем (заказчиком). Налог уплачивается не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (пп.2, 3 ст.108 НК).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2018 г. плательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию (расчет), если иное не установлено п.9 ст.108 НК, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п.2 ст.108 НК, в редакции Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З).

Суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении объектов у иностранных организаций, белорусский покупатель (заказчик) принимает к вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления. В книге покупок указанные суммы НДС отражаются 22-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Заметим также, что суммы налога, уплаченные белорусской организацией при приобретении услуг по тестированию и обследованию производственного оборудования у резидента Германии, подлежат вычету исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на день оплаты услуг (включая авансовый платеж) либо иного прекращения обязательств, в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении услуг (подп.2.3 п.2, п.14ст.107 НК, подп.69.2 п.69 Инструкции № 82).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2017 г. п.14 ст.107 НК на основании Закона Республики Беларусь от 18.10.2016 № 432-З утратил силу.

Таким образом, белорусская организация обязана исчислить и отразить в налоговой декларации по НДС за октябрь и декабрь 2014 г. по стр.13 налоговую базу и сумму налога. В налоговой декларации по НДС за октябрь 2014 г.:

• налоговая база составит 20 265 000 руб. (1 500 х 13 510);

• сумма налога - 4 053 000 руб. (20 265 000 х 20 / 100).

В налоговой декларации по НДС за декабрь 2014 г.:

• налоговая база составит 23 290 000 руб. ((3 200 - 1 500) х 13 700);

• сумма налога - 4 658 000 руб. (23 290 000 х 20 / 100).

Налоговые вычеты будут отражены в налоговых декларациях за ноябрь 2014 г. и январь 2015 г. по стр.15в в суммах 4 053 000 руб. и 4 658 000 руб. соответственно.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете информация о расчетах с исполнителями по договорам возмездного оказания услуг обобщается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом расчеты в иностранных валютах отражаются на счетах учета расчетов в белорусских рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном законодательством порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов.

Перечисление денежных средств исполнителю в порядке предварительной оплаты отражается организацией по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (пп.46, 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50).

Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость услуг выражена в иностранной валюте, то к учету они принимаются в сумме, пересчитанной в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка РБ, действующему на дату совершения операции. При этом датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором (пп.4, 21 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 27.12.2007 № 199).

От редакции «Бизнес-Инфо» С 1 января 2015 г. взамен Инструкции № 199 действует Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69.

Налог на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2012 № 41.

Так, по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается сумма НДС, исчисленная при оплате (ином прекращении обязательства) за приобретенные на территории Республики Беларусь услуги у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь.

В бухгалтерском учете рассматриваемые операции отражаются следующим образом:

Примечание. Операции по переоценке активов и обязательств не рассматриваются.

19.12.2014

Сергей Козырев, кандидат экономических наук, DipIFR, аудитор

От редакции «Бизнес-Инфо» В НК на основании законов РБ от 30.12.2014 № 224-З, от 30.12.2015 № 343-З и от 18.10.2016 № 432-З внесены изменения и дополнения.