Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ. СРАВНЕНИЕ НОРМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА БЕЛАРУСИ, РОССИИ, КАЗАХСТАНА

Правовая природа унитарных предприятий

Унитарными являются предприятия (далее - УП), имущество которых не разделено на доли участия. Такое предприятие является единым, в связи с чем и возник термин «унитарное предприятие».

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (ст.113 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК РБ)). В Беларуси правомерно существуют различные УП:

• республиканские. Имущество республиканского УП находится в собственности РБ и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления;

• коммунальные. Имущество - в собственности административно-территориальной единицы и принадлежит коммунальному предприятию на праве хозяйственного ведения;

• частные. Имущество - в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения;

• дочерние. Имущество - в собственности собственника имущества предприятия-учредителя и принадлежит дочернему предприятию на праве хозяйственного ведения.

От правовой природы предприятия зависит вид права собственности на имущество и форма управления предприятием (см. схему).

Право собственности на имущество, приобретенное УП, приобретается собственником имущества этого УП (ст.210 ГК РБ). Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Справочно Имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, представляет собой предприятие как объект прав. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, капитальные строения (здания, сооружения), незавершенные законсервированные капитальные строения, изолированные помещения, машино-места, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законодательством или договором (ст.132 ГК РБ).

Собственник имущества УП, если иное не определено Президентом РБ, ГК РБ или решением собственника, принятым в отношении дочернего предприятия, принимает решение об изъятии имущества у УП в порядке и случаях, предусмотренных законодательством либо уставом (часть шестая ст.113 ГК РБ).

В то же время в отношении иных юридических лиц, в частности хозяйственных обществ, законодатель установил следующее: «имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности» (часть первая ст.63 ГК РБ). По аналогии определено, что имущество, переданное в качестве вкладов (взносов) учредителями (участниками, членами) коммерческим и некоммерческим организациям (кроме переданного унитарным предприятиям, государственным объединениям либо учреждениям, финансируемым собственником), а также имущество, приобретенное этими юридическими лицами, находится в собственности этих юридических лиц (часть третья ст.214 ГК РБ).

Правовая природа дивидендов

Справочно Дивидендом признается любой доход, начисленный УП собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения (ст.35 Налогового кодекса РБ (далее - НК РБ)). При этом необходимо отметить, что распределение полученной по итогам отчетного года прибыли не является обязательным, так как действующим законодательством такая обязанность не предусмотрена.

В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности включаются доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций (п.14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).

Дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 НК РБ, начисленные белорусскими организациями, являются объектом обложения налогом на прибыль (ст.126 НК РБ).

Налогообложение физических лиц производится подоходным налогом с доходов, полученных в виде дивидендов, признаваемых таковыми в соответствии со ст.35 НК РБ (ст.159 НК РБ).

К затратам, не учитываемым при налогообложении, относят суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов (подп.1.10 п.1 ст.131 НК РБ).

Это говорит о том, что прежде чем выплатить дивиденды, любая организация должна начислить и уплатить налоги с суммы дивидендов.

Различный подход к налогообложению при передаче имущества

Предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления (часть вторая п.1 ст.1 ГК РБ).

Причем любая организация, в т.ч. и УП, с полученных доходов уплачивает налог на прибыль. При этом УП, в отличие от других организаций, исчисляет и уплачивает налог с имущества собственника. Из чистой прибыли выплачивают дивиденды. При выплате дивидендов и наступает «социальная несправедливость».

Хозяйственное общество, выплачивая дивиденды, передает часть своего собственного имущества (денежных средств) в собственность участникам общества. А УП, выплачивая дивиденды, передает часть имущества собственника все тому же собственнику. То есть в случае с УП имеет место перемещение чистой прибыли собственника из «одного кармана» в «другой карман» собственника.

Обратите внимание! Возникает нарушение прав собственника - физического лица в сравнении с теми же правами собственника - юридического лица, которое выражается в двойном налогообложении доходов физического лица при выплате дивидендов УП. Имеет место также противоречие положений НК РБ нормам ГК РБ и нормам самого НК РБ.

Так, в п.5 ст.127 НК РБ обоснованно прописана норма, согласно которой при налогообложении прибыли не учитываются выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника.

Аналогичная норма содержится в подп.4.9 п.4 ст.128 НК РБ: в состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа.

Налицо противоречие:

• при перемещении имущества в пределах одного собственника объекта налогообложения нет,

• а при перемещении части чистой прибыли в виде дивидендов в пределах одного собственника УП - возникает налогооблагаемая база в виде дивидендов.

В России частные унитарные предприятия давно упразднены

В России к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.

К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). Участниками полных товариществ и полными товарищами в товариществах на вере могут быть индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.

До принятия первой части Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в 1994 г. допускалось создание и функционирование предприятий с неразделенным на доли имуществом на базе любой формы собственности. Такие предприятия создавались и на базе частной собственности, существовали индивидуальные и семейные частные предприятия, предприятия общественных и религиозных организаций. Однако позже в форме УП могли создаваться только государственные и муниципальные предприятия, действующие на основе устава, утверждаемого органом, уполномоченным собственником его имущества. Имущество УП в РФ находится в государственной или муниципальной собственности. При этом под государственной собственностью понимается собственность не только государства в целом, но и собственность субъектов РФ. Поскольку имущество УП не делится на доли участия, не допускается создание таких предприятий на основе объединения имущества, находящегося в собственности РФ, ее субъектов или муниципальных образований. Соответственно, УП разрешена реорганизация только в форме слияния или присоединения, и если их имущество принадлежит одному и тому же собственнику.

Унитарное предприятие обладает на закрепленное за ним имущество вещным правом, производным от права собственности создавшего его государства или муниципального образования, выступающим в виде права хозяйственного ведения или права оперативного управления.

Собственник имущества государственного и муниципального предприятия имеет право на получение части его прибыли. Согласно ст.17 Федерального закона от 14.12.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (в редакции от 02.07.2013 № 188-ФЗ) государственные и муниципальные предприятия ежегодно перечисляют в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, размерах и в сроки, которые определяются Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления. Государственное и муниципальное предприятие распоряжается движимым имуществом, принадлежащим ему на праве хозяйственного ведения, самостоятельно, а недвижимым - с согласия собственника имущества.

Казенные предприятия начали создаваться после принятия Указа Президента РФ от 23.05.1994 № 1003 «О реформе государственных предприятий». В этом указе предусматривалось прекращение создания новых федеральных предприятий на праве хозяйственного ведения и организация на базе части таких предприятий казенных заводов, действующих на праве оперативного управления. С принятием первой части ГК РФ эти хозяйствующие субъекты получили название казенных предприятий. Допускается существование не только федеральных государственных казенных предприятий, но и казенных предприятий, принадлежащих субъектам Федерации, а также муниципальных казенных предприятий. Характерным признаком казенного предприятия является то, что по его обязательствам субсидиарную ответственность несет собственник - государство или муниципальное образование.

Правомочия казенного предприятия по распоряжению имуществом крайне ограничены. Федеральное казенное предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться принадлежащим ему имуществом только с согласия Правительства РФ или уполномоченного им федерального органа исполнительной власти. Аналогичные правила предусматриваются в отношении распоряжения имуществом казенными предприятиями субъектов РФ и муниципальными казенными предприятиями, допускаемого только с разрешения уполномоченных государственных или муниципальных органов.

Распределение и налогообложение дивидендов в России

Порядок распределения прибыли организаций в России между ее учредителями регламентируется следующими федеральными законами:

1) от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

2) от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

В соответствии с положениями данных законов компании имеют право на распределение своей чистой прибыли между учредителями не только по итогам года:

• общества с ограниченной ответственностью - ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п.1 ст.27 указанного выше Закона № 14-ФЗ).

• акционерные общества - по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев, финансового года (п.1 ст.42 указанного выше Закона № 208-ФЗ).

Источником выплаты дивидендов организации является чистая прибыль общества (общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества). Дивиденды выплачиваются не только деньгами, но и другим имуществом.

Ставки налогов, по которым облагаются выплаты в виде дивидендов

1. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

1.1. Получатели дивидендов - физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговая ставка составляет 15 % в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (в соответствии с п.3 ст.224 Налогового кодекса Российской Федерации; далее - НК РФ).

1.2. Получатели дивидендов - физические лица, налоговые резиденты РФ.

Справочно Налоговыми резидентами в целях расчета НДФЛ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2 ст.207 НК РФ).

Налоговая ставка устанавливается в размере 9 % в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ (в соответствии с п.4 ст.224 НК РФ).

Справочно При расчете суммы НДФЛ с дивидендов нельзя уменьшить налоговую базу на суммы налоговых вычетов как при налогообложении НДФЛ по ставке 13 %. Ставка же НДФЛ с дивидендов, как было указано ранее, составляет 9 % со всей суммы дивидендов.

2. Налог на прибыль организаций.

2.1. Получатели дивидендов:

- российские организации, владеющие долей не менее 50 % уставного капитала компании сроком не менее 365 дней (на день принятия решения о выплате дивидендов).

По доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов (при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет не менее чем 50 % вклада (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов), налоговая ставка устанавливается в размере 0 % (в соответствии с подп.1 п.3 ст.284 НК РФ).

2.2. Получатели дивидендов:

- российские организации, не соответствующие вышеуказанным условиям.

По доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп.1, 3 ст.284 НК РФ, налоговая ставка составляет 9 % (в соответствии с подп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

2.3. Получатели дивидендов:

- иностранные организации.

По доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, налоговая ставка составляет 15 % (в соответствии с подп.3 п.3 ст.284 НК РФ).

Справочно Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п.2 ст.275 НК РФ как в части налога на прибыль с дивидендов, так и в части НДФЛ (в соответствии со ст.214, 275 НК РФ).

Налогообложение дивидендов в Казахстане

Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, может быть создано только в форме государственного предприятия, хозяйственного товарищества, акционерного общества, производственного кооператива (п.2 ст.34 Гражданского кодекса Республики Казахстан (Общая часть), далее - ГК РК).

Юридическое лицо может учреждаться одним или несколькими учредителями.

Наиболее распространенная форма юридического лица в Казахстане - товарищество с ограниченной ответственностью (ТОО). Участники ТОО не отвечают по его обязательствам, но при этом они несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Как правило, доли всех участников в уставном капитале пропорциональны их доле в стоимости имущества. Однако в уставе может быть указан и иной порядок распределения долей (ст.59 ГК РК). Чистая прибыль ТОО облагается корпоративным подоходным налогом (раздел 4 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», далее - НК РК), а с участников взимается подоходный налог, который удерживает источник выплаты (глава 19 НК РК).

Справочно Дивидендами в ТОО признается часть чистого дохода, распределяемого между его участниками. Размер чистого дохода, который пойдет на выплату дивидендов, определяет общее собрание участников ТОО. Чистый доход или чистая прибыль ТОО - это разница между налогооблагаемым доходом и обязательством ТОО по корпоративному подоходному налогу.

Корпоративный подоходный налог в Казахстане аналогичен налогу на прибыль организаций в России и составляет 20 % (ст.147 НК РК). Подлежащий налогообложению доход включает в себя все виды доходов, полученных ТОО в течение года, и определяется как разница между выручкой компании и налоговыми вычетами (расходами), предусмотренными НК РК. Дочерняя компания несет ответственность за своевременное и полное удержание налога и перечисление его в государственный бюджет.

Доходы, облагаемые у источника выплаты, за исключением доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан, подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 %.

Доходы в виде дивидендов нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 % (ст.194 НК РК). Исчисление индивидуального подоходного налога с доходов физического лица - нерезидента, полученных из источников в Республике Казахстан от лиц, не являющихся налоговыми агентами, производится путем применения ставки, установленной ст.194 НК РК, к начисленной сумме дохода без осуществления налоговых вычетов.

Обратите внимание! При расчете налога на дивиденды наряду с НК РК следует учитывать и соглашения об избежании двойного налогообложения. Согласно нормам НК РК международные соглашения играют первоочередную роль при налогообложении доходов.

Заключение

Итак, подытожим.

1. Законодательство стран - участниц Таможенного союза, как видно, либо ограничивает применение такой организационно-правовой формы, как УП, либо исключает ее полностью для коммерческих организаций.

2. Законодательство РБ в сфере института унитарных предприятий развивается собственным путем. В связи с чем его совершенствование является только нашей «национальной» задачей.

3. Исходя из обнаруженных противоречий правовых норм и двойного налогообложения доходов физического лица - собственника УП, считаем целесообразным дополнить НК РБ нормами, определяющими, что в состав доходов физического лица - собственника УП, подлежащих обложению подоходным налогом, не включается сумма дивидендов, начисленная и выплаченная собственнику предприятия.

04.11.2013

Игорь Раптунович, партнер юридической компании «Арбитриум»