Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ДОХОДАМ, ПОЛУЧЕННЫМ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ОПЕРАЦИЯМ С ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНОГО РЫНКА, БАЗИСНЫМ АКТИВОМ ПО КОТОРЫМ ЯВЛЯЮТСЯ ЦЕННЫЕ БУМАГИ

Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги, изложен в ст.9 Закона РБ от 21.12.1991 № 1327-XII «О подоходном налоге с физических лиц» (далее - Закон).

Сразу необходимо отметить, что при налогообложении указанных доходов должен учитываться вид совершенной операции, так как налоговая база по каждой ниженазванной операции определяется отдельно:

- по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

К таким бумагам для целей налогообложения относятся ценные бумаги, допущенные к торгам у организаторов торговли ценными бумагами, осуществляющих деятельность по организации торговли ценными бумагами в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь;

- по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги, под которыми для целей налогообложения понимаются фьючерсные контракты и опционы (примечание 1);

- с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемой доверительным управляющим в пользу вверителя и (или) указанного им лица (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Налоговая база по операциям по реализации ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами.

Так, доход (убыток) по операциям по реализации ценных бумаг определяется как сумма доходов, полученных в течение налогового периода от сделок отдельно с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям по реализации ценных бумаг исчисляется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными плательщиком.

Следует иметь в виду, что особенностью определения налоговой базы по данным видам операций является предоставление права налоговым агентам самостоятельно учитывать документально подтвержденные расходы плательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (при определении налоговой базы по другим видам доходов такое право согласно Закону предоставлено только налоговым органам).

Налоговые агенты при определении налоговой базы по доходам, выплачиваемым физическим лицам за приобретенные у них ценные бумаги, вправе самостоятельно предоставить вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов плательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (ранее такое право было предоставлено только налоговым органам) либо в отсутствие таковых произвести налоговый вычет в размере 10 % от причитающегося к получению дохода.

К вышеуказанным расходам относятся:

- расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг;

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором о приобретении ценных бумаг;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор (комиссия);

- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, произведенные в оплату за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности;

- суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении таких ценных бумаг (при подтверждении расходов на приобретение ценных бумаг).

Пример 1

В мае 2009 г. организация приобрела у физического лица 100 акций по цене 5 000 бел.руб. за 1 акцию, всего - на сумму 500 000 бел.руб. В свою очередь физическим лицом эти акции были приобретены в 2007 г. по цене 3 500 бел.руб. за 1 акцию. При этом документы, подтверждающие их приобретение, реализацию и хранение, им были утеряны.

Размер налогового вычета, который может быть учтен при определении дохода от реализации данных ценных бумаг, составляет 50 000 бел.руб. (100 акций х 5 000 бел.руб. х 10 % / 100 %).

Налогообложению подлежит доход в размере 450 000 бел.руб. (500 000 - 50 000).

Кроме того, доход (убыток) по операциям по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, установленной Нацбанком РБ на день привлечения таких денежных средств.

Указанный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется плательщику при исчислении и уплате в бюджет налоговым агентом (в т.ч. брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу плательщика) либо при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору плательщика на основании его письменного заявления, в котором указывается, что другими источниками выплаты вычеты не производились.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка (за исключением операций, относимых к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочного рынка, с учетом оплаты услуг по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, выплаченных по указанным сделкам.

Пример 2

Плательщиком 2 февраля 2009 г. заключен фьючерсный контракт на продажу базисного актива, согласно которому покупатель должен 4 мая 2009 г. приобрести 100 акций по цене 10 000 бел.руб. за 1 акцию. По условиям контракта покупателем уплачена продавцу премия в размере 5 % от размера сделки (50 000 бел.руб.).

На день исполнения фьючерсного контракта цена базисного актива на рынке составила 9 000 бел.руб. за одну акцию. На этом основании покупатель не исполняет контракт, поскольку выкупив базисный актив он понесет убыток в размере 100 000 бел.руб. ((10 000 бел.руб. - 9 000 бел.руб.) х 100 акций), а в случае неисполнения контракта - только 50 000 бел.руб. (в размере уплаченной премии).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации продавцом по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка получен доход в размере 50 000 бел.руб., а покупателем на эту же сумму убыток.

Доходы от операций с финансовыми инструментами срочного рынка, относимым к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги (далее - операции хеджирования), включая полученные премии по сделкам с опционами, увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Согласно Закону основанием для отнесения сделок с финансовыми инструментами срочного рынка к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, является расчет, подтверждающий, что их заключение приводит к снижению размера возможных убытков в результате изменения цены базисного актива.

Указанный расчет составляется налоговым агентом в произвольной форме по каждой операции хеджирования отдельно и должен содержать следующую информацию:

- описание операции хеджирования, включающее наименование базисного актива, планируемые действия относительно базисного актива (покупка, продажа, иные действия), тип финансового инструмента срочных сделок, условия исполнения операции;

- даты начала и окончания операции хеджирования и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчетов;

- объем, дату и цену сделки (сделок) с базисным активом;

- объем, дату и цену сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочного рынка;

- информацию о расходах по совершению операции хеджирования;

- прогнозируемый размер возможных убытков, которые могли быть получены через определенный срок в обычных условиях по сделке с базисным активом, если бы операция хеджирования не проводилась.

При этом сделки, расчет по которым не будет содержать всей вышеприведенной информации, не могут быть отнесены к операциям хеджирования.

Следует учесть, что наличие расчета (достоверность указанной в нем информации) и соответственно правильность определения налоговой базы могут быть проверены налоговым органом при проведении тематической проверки налогового агента по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления им в бюджет подоходного налога с физических лиц.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, осуществляемым доверительным управляющим в интересах вверителя и (или) выгодоприобретателя, который в целях налогообложения признается налоговым агентом, определяется в порядке, указанном выше. При этом в расходы плательщика включаются также суммы, уплаченные вверителем и (или) выгодоприобретателем доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка.

Налоговая база по операциям по реализации ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочного рынка определяется по окончании налогового периода и, как уже было сказано выше, по каждой операции отдельно.

Пример 3

Плательщиком в течение 2009 г. совершены следующие операции с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

1. Проданы ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 3 000 000 бел.руб. С учетом того что плательщиком документы, подтверждающие приобретение этих ценных бумаг, были утеряны, налоговым агентом применен налоговый вычет в размере 10 % (300 000 бел.руб.). Сумма облагаемого дохода от реализации данных ценных бумаг составила 2 700 000 бел.руб. (3 000 000 - 300 000).

2. Приобретены акции различных эмитентов, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Расходы на приобретение указанных ценных бумаг составили 4 000 000 бел.руб. В этом же году акции были реализованы плательщиком. При этом сумма дохода, полученная от реализации этих ценных бумаг, была равна 3 000 000 бел.руб., в результате чего плательщиком по операциям с этими ценными бумагами получен убыток в размере 1 000 000 бел.руб. (4 000 000 - 3 000 000).

3. Получены доходы по операциям с финансовыми инструментами срочного рынка, базисным активом по которым являются ценные бумаги, - 2 500 000 бел.руб. При этом сумма документально подтвержденных расходов и убытков по совершенным операциям составила 2 200 000 бел.руб. Сумма облагаемого дохода по этим операциям равна 300 000 бел.руб. (2 500 000 - 2 200 000).

Так как налоговая база по каждой вышеназванной операции определяется отдельно, убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, не учитывается. Сумма же облагаемого дохода по результатам 2009 г. составит 3 000 000 бел.руб. (2 700 000 + 300 000).

Исчисление и уплата в бюджет суммы подоходного налога с указанных доходов осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств (примечание 2) плательщику до истечения налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к определяемой на дату выплаты денежных средств стоимостной оценке ценных бумаг, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств плательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

В случае, когда в качестве налогового агента выступает доверительный управляющий, налог подлежит уплате в бюджет в течение одного месяца с даты окончания налогового периода, а при выплате плательщику денежных средств до истечения налогового периода - в течение одного месяца с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). Так, при осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, до истечения срока действия договора доверительного управления имуществом или до окончания налогового периода налог уплачивается с доли определяемого в соответствии с вышеназванным порядком дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых вверителю и (или) выгодоприобретателю средств.

Необходимо учесть, что при осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Если такие доходы получены физическим лицом от другого физического лица, исчисление и уплата налога осуществляется налоговым органом посредством представления плательщиком - получателем дохода налоговой декларации по окончании календарного года в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом уплата исчисленного налоговым органом налога должна быть осуществлена физическим лицом не позднее 15 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом.

Размер применяемой ставки налога в отношении указанных доходов зависит от условий, при которых происходит реализация ценных бумаг.

Так, согласно п.3-1 ст.20 Закона исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, образующихся в результате выплаты участникам (акционерам) организации их доли (пая, части доли или пая, стоимости акций) при выходе (исключении) их из состава участников (акционеров), отчуждении участником (акционером) организации его доли (пая, части доли или пая, акций), ликвидации организации, а также в результате выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, в виде увеличения доли (пая), увеличения стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде хотя бы одного из участников (акционеров), осуществляются не позднее дня фактической выплаты физическим лицам таких доходов. Исчисление налога в отношении указанных доходов осуществляется по ставке, установленной п.2 ст.18 Закона в размере 15 %.

В остальных случаях применяется ставка налога, установленная п.1 ст.18 Закона в размере 12 %.

Пример 4

Акционерным обществом у физического лица, являющегося акционером этого общества, выкуплены собственные акции в количестве 10 штук по цене 5 000 бел.руб. за 1 акцию. Номинальная стоимость акции составила 4 000 бел.руб.

По результатам указанной операции физическим лицом получен доход в размере 10 000 бел.руб. ((5 000 - 4 000) х 10 акций).

Исходя из п.3-1 ст.20 Закона исчисление и удержание налога с доходов, образующихся в результате выплаты акционерам организации стоимости акций при исключении их из состава акционеров, отчуждении акционером организации его акций производится по ставке, установленной п.2 ст.18 Закона в размере 15 %.

Вместе с тем при решении вопроса о налогообложении указанных доходов следует учитывать льготы, предусмотренные Законом.

Так, освобождаются от налогообложения следующие доходы:

- доходы, полученные по ценным бумагам местных целевых облигационных жилищных займов, а также по государственным ценным бумагам бывшего СССР и Республики Беларусь (подп.1.22 п.1 ст.12 Закона).

Кроме того, согласно указанной норме Закона не облагаются подоходным налогом и доходы, полученные от реализации и погашения облигаций (включая процентный доход), за исключением доходов, полученных от реализации таких облигаций выше их текущей стоимости на день продажи. К облигациям, на которые распространяются положения Закона, относятся номинированные в белорусских рублях дисконтные или процентные облигации, выпущенные для размещения среди юридических и физических лиц банками Республики Беларусь, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц, обеспеченные обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленным такими банками кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости.

Под текущей стоимостью облигаций банков понимаются:

для дисконтных облигаций при их продаже на аукционе - средневзвешенная цена, сложившаяся в ходе аукциона, увеличенная на процент дохода, установленный при выпуске облигаций;

для дисконтных облигаций при их продаже эмитентом не на аукционе - цена, указанная в договоре продажи, увеличенная на процент дохода, установленный при выпуске облигаций;

для процентных облигаций - их номинальная стоимость, увеличенная на процент дохода, установленный при выпуске облигаций (примечание 3);

- доходы плательщиков, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, полученные от реализации (погашения) облигаций, выпущенных в период с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2013 г. юридическими лицами, признаваемыми налоговыми резидентами Республики Беларусь, кроме доходов, полученных от реализации таких облигаций свыше их текущей стоимости на день продажи (подп.1.22-1 п.1 ст.12 Закона).

Примечание 1. Понятие фьючерсных контрактов и опционов, а также основные правила заключения сделок по ним определены Положением о производных ценных бумагах, утвержденным постановлением Комитета по ценным бумагам при Совете Министров РБ от 04.02.2002 № 02/П.

В соответствии с названным Положением под фьючерсом понимается контракт (соглашение) на покупку (продажу) базисного актива в день, установленный контрактом, по фиксированной цене. При этом базисный актив - это фондовый индекс, ценная бумага, движимое имущество либо стандартизированные услуги, являющиеся предметом купли-продажи посредством производной ценной бумаги.

Примечание 2. Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет плательщика или по его поручению на счет третьего лица (п.8 ст.9 Закона).

Примечание 3. Для целей Закона под дисконтными ценными бумагами понимаются ценные бумаги, размещаемые по стоимости ниже номинальной (с дисконтом) и погашаемые по номинальной стоимости, а под процентными - ценные бумаги, размещаемые по номинальной стоимости и погашаемые по номинальной стоимости с выплатой причитающегося процента.

15.06.2009 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: С 1 января 2010 г. Закон РБ от 21.12.1991 № 1327-ХII «О подоходном налоге с физических лиц» на основании Закона РБ от 29.12.2009 № 72-З утратил силу.