ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГАМ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ОБЪЕКТОВ ЗА ИНОСТРАННУЮ ВАЛЮТУ НА УСЛОВИЯХ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ В 2015 ГОДУ

Порядок определения выручки при наличии авансовых платежей в бухгалтерском учете

С 1 января 2015 г. вступил в силу Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее - Национальный стандарт № 69).

В бухгалтерском учете согласно Национальному стандарту № 69 обязательства по полученным от покупателей авансам в иностранной валюте отражаются в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к этой валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь (далее - официальный курс) на дату поступления. Начиная с 1 января 2015 г. полученные в валюте авансы не подлежат пересчету (за исключением случаев возврата авансов покупателю).

В случае, когда покупателем произведено 100-процентное авансирование одним платежом, размер выручки в белорусских рублях определяется исходя из ее размера в иностранной валюте и официального курса на дату получения аванса. Таким образом, учетная оценка выручки, производимая на дату ее признания, совпадает с учетной оценкой аванса, произведенной на дату его поступления.

Если аванс от покупателя поступил в полной сумме, причитающейся за имущество (работы, услуги), но оплата производилась в несколько этапов, то для определения размера выручки в белорусских рублях часть выручки, покрываемая каждым авансовым платежом, переводится в белорусские рубли по официальному курсу на дату поступления этого платежа. Далее полученные показатели суммируются.

В бухгалтерском учете, если оплата от покупателя частично поступает до признания выручки, а частично - после, оценка суммы выручки в белорусских рублях осуществляется в следующем порядке:

• часть выручки, покрываемая авансом, отражается по официальному курсу на дату (или даты) поступления аванса;

• оставшаяся часть выручки оценивается по официальному курсу на дату признания выручки.

Для исчисления налога на прибыль выручка определяется по данным бухгалтерского учета

При определении налоговой базы налога на прибыль налоговый учет ведется организациями на основании данных бухгалтерского учета, к которым в случаях, определенных налоговым законодательством, производятся расчетные корректировки. Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК) не устанавливает особенностей определения выручки от реализации имущества (работ, услуг) по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте и исполняются в этой же валюте.

Поэтому выручка в целях налогообложения прибыли принимается в той сумме, в которой она определена в бухгалтерском учете.

Отметим, что указанное справедливо как при 100-процентном, так и при частичном авансировании либо при полной последующей оплате покупателем реализованного(ых) ему имущества (работ, услуг).

Обратите внимание! До 1 января 2015 г. действовал Декрет Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц», который предписывал производить переоценку обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком Республики Беларусь (далее - Нацбанк) курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Поэтому полученные организациями авансы должны были быть переоценены по состоянию на 31 декабря 2014 г. Соответственно, если авансы были получены в 2014 году, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) производится в 2015 году, то при определении выручки от их реализации авансы принимаются в белорусских рублях в сумме, переоцененной по состоянию на 31 декабря 2014 г.

Определение выручки для исчисления налога на добавленную стоимость

От редакции «Бизнес-Инфо» Материал ссылается на НК в редакции до 1 января 2019 г. С 1 января 2019 г. НК изложен в новой редакции Законом Республики Беларусь от 30.12.2018 № 159-З. В части налогообложения материал актуален на дату его написания.

В отношении определения налоговой базы налога на добавленную стоимость с 1 января 2015 г. установлены новые правила, аналогичные правилам оценки стоимости имущества (работ, услуг), установленным для бухгалтерского учета.

Так, при реализации отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января 2015 г. товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы налога на добавленную стоимость пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на:

• 31 декабря 2014 г., - в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 1 января 2015 г.;

• дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, - в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;

• момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, - в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.2 ст.97 НК).

Особенности определения выручки для исчисления налога при упрощенной системе налогообложения

Для целей исчисления налога при упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), как и ранее, выручка от реализации имущества (работ, услуг) по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте и исполняются в этой же валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу на дату отражения выручки от реализации (часть третья п.2 ст.288 НК). Такой порядок применяется независимо от условий расчета с покупателем.

Следовательно, если организацией получен аванс и официальные курсы на дату поступления аванса и признания выручки от реализации отличаются, то сумма выручки, отраженная в бухучете, будет отличаться от суммы выручки, определенной для целей исчисления налога при УСН.

Соответственно, у организаций, применяющих УСН, порядок определения выручки от реализации также отличается от порядка определения выручки для исчисления налога на прибыль и НДС.

Обратите внимание! Организации, применяющие УСН с уплатой НДС, выручку для исчисления НДС и налога при УСН должны определять в разном порядке.

Рассмотрим ситуации из практики.

Ситуация 1 Организация «А» - исполнитель (резидент Республики Беларусь) заключила с организацией-заказчиком (резидент Российской Федерации) договор на оказание транспортных услуг с условием 50-процентной предоплаты. Согласно условиям заключенного договора организация «А» оказала транспортные услуги заказчику по перевозке груза по маршруту Минск (Республика Беларусь) - Москва (Российская Федерация). Стоимость оказанных услуг составила 1 600 евро, а их фактическая себестоимость 13 180 000 руб. Денежные средства от заказчика поступили в предусмотренном договором порядке. Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро составил на дату: • поступления предоплаты (20 января 2015 г.) - 17 200 руб.; • оказания транспортных услуг (20 февраля 2015 г.) - 16 860 руб.; • 28 февраля 2015 г. - 16 700 руб.; • поступления окончательного расчета (20 марта 2015 г.) - 15 820 руб. Как определяется налоговая база для исчисления НДС?

Объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 НК).

Место реализации услуг для резидента Российской Федерации следует определять в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014) (далее - Протокол).

Местом реализации работ, услуг, признается территория государства-члена, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подп.1)-4) п.29 Протокола.

Следовательно, место реализации транспортных услуг определяется по месту деятельности и (или) нахождения продавца услуг.

Поскольку в рассматриваемом примере транспортные услуги оказываются резидентом Республики Беларусь, то местом их реализации будет территория Республики Беларусь.

Моментом фактической реализации услуг для целей исчисления налога на добавленную стоимость является приходящийся на отчетный период день оказания услуг независимо от даты проведения расчетов по ним, если иное не установлено главой 12 НК. По общему правилу днем оказания услуг в целях исчисления налога является дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (части первая и третья п.1 ст.100 НК).

Налоговая база при этом определяется как стоимость услуги (п.1 ст.98 НК). Поскольку стоимость услуги выражена в иностранной валюте, то с 2015 года необходимо учитывать следующее.

При реализации оказанных с 1 января 2015 г. услуг за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте на условиях предварительной оплаты, для определения налоговой базы пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля, установленному Нацбанком на:

• дату получения предварительной оплаты, - в части стоимости услуг, равной сумме предварительной оплаты, полученной с 1 января 2015 г.;

• момент фактической реализации услуг, - в остальной части стоимости услуг (п.2 ст.97 НК).

Следовательно, налоговая база по НДС будет рассчитываться следующим образом:

1 600 евро х 50 % х 17 200 руб. = 13 760 000 руб.

800 евро х 16 860 руб. = 13 488 000 руб.

Итого налоговая база НДС - 27 248 000 руб. (13 760 000 + 13 448 000).

В рассматриваемой ситуации организация вправе применить ставку НДС в размере 0 %, поскольку ею оказаны транспортные услуги на экспорт.

К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %, относятся услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.

Экспортируемые транспортные услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 % при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.

Основанием для применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 % при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, экспедитором - реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг (пп.1, 4 ст.102 НК).

В бухгалтерском учете организации-исполнителя необходимы записи:

Обратите внимание! Налоговая база в сумме 27 248 000 руб. будет приниматься для исчисления как НДС, так и налога на прибыль. Если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, то: • налоговая база для НДС - 27 248 000 руб.; • выручка для налога при УСН - 26 976 000 руб. (1 600 евро х 16 860); • налоговая база для налога при УСН - 26 976 000 руб., поскольку сумма НДС по ставке 0 % равна нулю. Если бы НДС исчислялся по ставке 20 %, то налоговая база налога при УСН была бы равна 22 434 667 руб. (26 976 000 - (27 248 000 х 20 / 120)).

Для целей Национального стандарта № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Следовательно, переоценку задолженности следует производить как на дату совершения хозяйственной операции, так и на последнее число отчетного месяца.

Ситуация 2 Организация экспортировала производимую ею продукцию на сумму 2 500 евро в Российскую Федерацию на условиях предоплаты в размере 100 %. Официальный курс белорусского рубля по отношению к евро составил на дату: • поступления 100 % предоплаты (11 февраля 2015 г.) - 17 210 руб.; • отгрузки продукции в Российскую Федерацию (25 марта 2015 г.) - 15 940 руб.; • поступления окончательного расчета (27 марта 2015 г.) - 15 930 руб. По какому курсу определяется выручка в целях исчисления НДС?

По общему правилу моментом фактической реализации товаров признается день их отгрузки, определяемый в соответствии с нормами налогового законодательства, независимо от даты проведения расчетов (часть первая п.1 ст.100 НК, часть третья п.5 Протокола).

При реализации отгруженных с 1 января 2015 г. товаров за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях 100 % предварительной оплаты, произведенной в 2015 году, для определения налоговой базы налога на добавленную стоимость пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату получения предварительной оплаты (п.2 ст.97 НК).

При экспорте товаров в Российскую Федерацию применяется нулевая ставка НДС. Обоснованность применения нулевой ставки НДС должна быть документально подтверждена в установленном порядке (часть первая п.3, п.4, часть первая п.5 Протокола; абзац 2 части первой подп.1.1.1 п.1, часть первая п.7, часть первая п.8 ст.102 НК).

Таким образом, в случае поступления в 2015 году аванса в размере 100 % стоимости реализуемой продукции стоимость реализованной продукции в белорусских рублях для целей определения налоговой базы НДС пересчитывается по официальному курсу на дату получения аванса.

Налоговая база для НДС будет составлять 43 025 000 руб. (2 500 евро х 17 210). Следовательно, организация отразит нулевой оборот по НДС в размере 43 025 000 руб. после получения подтверждающих документов.

В бухгалтерском учете организации-исполнителя необходимы записи:

Обратите внимание! Налоговая база для налога на прибыль составит также 43 025 000 руб. Если организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, то выручку для исчисления налога при УСН следует определять по курсу на дату отражения выручки, то есть по курсу 15 940 руб. (часть 3 п.2 ст.288 НК) Если НДС исчисляется по ставке 0 %, то налоговая база для налога при УСН составит 39 850 000 руб. (2 500 х 15 940).

Ситуация 3 Организация, применяющая УСН с уплатой НДС и ведущая бухгалтерский учет, в марте 2015 г. оказала организации - резиденту Литвы услуги по переводу технической документации на новое оборудование, не требующее монтажа, на сумму 500 евро. Заказчиком в соответствии с условиями договора произведено авансирование в размере 100 % двумя платежами (150 евро в январе 2015 г. и 350 евро в феврале 2015 г.). Официальный курс евро составил на дату: • поступления первой части аванса - 17 170 руб. (21 января 2015 г.); • поступления второй части аванса - 16 760 руб. (23 февраля 2015 г.); • оказания услуг - 16 840 руб. (5 марта 2015 г.). Каким образом будет определяться налоговая база для исчисления НДС и налога при УСН?

Объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп.1.1 п.1 ст.93 НК).

Место реализации работ, услуг, имущественных прав нерезидентам (за исключением стран, входящих в Евразийский экономический союз) определяется в соответствии со ст.33 НК.

Местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и ими выполняются работы, оказываются услуги, реализуются имущественные права (за исключением имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности), не предусмотренные подп.1.1-1.4 п.1 ст.33 НК. Настоящее положение применяется, в частности, в отношении услуг по перевозке товаров, пассажиров и их багажа, аренды, лизинга транспортных средств, включая аренду (фрахт) транспортных средств с экипажем (подп.1.5 п.1 ст.33 НК).

Согласно приведенным нормам ст.33 НК место реализации услуг по переводу технической документации на новое оборудование, не требующего монтажа, определяется по месту деятельности и (или) нахождения продавца услуг.

Так как в рассматриваемом примере услуги оказываются резидентом Республики Беларусь, то местом их реализации признается территория Республики Беларусь. Следовательно, у белорусской организации возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

При реализации оказанных с 1 января 2015 г. услуг за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, произведенной в 2015 году частями, для определения налоговой базы налога на добавленную стоимость пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте на дату получения авансов.

Днем оказания услуг в целях исчисления налога будет дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы) (часть первая, третья п.1 ст.100 НК).

Следовательно, налоговая база по НДС определяется следующим образом: 150 евро х 17 170 + 350 евро х 16 760 = 2 575 500 + 5 866 000 = 8 441 500 руб.

Сумма исчисленного по реализации НДС - 1 406 917 руб. (8 441 500 х 20 / 120).

В соответствии с пп.1 и 2 ст.288 НК объектом обложения налогом при УСН признается валовая выручка.

Налоговая база налога при упрощенной системе определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте (кроме договоров, указанных в части второй п.5 ст.31 НК), определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (на дату передачи имущественных прав организацией, применяющей принцип начисления).

Следовательно, принцип определения налоговой базы для исчисления налога при УСН при получении предоплаты в иностранной валюте отличается от принципа определения налоговой базы по НДС.

Так, налоговая база для исчисления налога при УСН будет рассчитываться следующим образом:

500 евро х 16 840 руб. - 1 406 917 руб. (сумма исчисленного НДС) = 7 013 083 руб.

Налог при УСН - 210 392 руб. (7 013 083 х 3 %).

В бухгалтерском учете организации необходимы записи:

12.05.2015

Ольга Данилова, экономист