Материал помещен в архив

ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕРАСЧЕТА ПОДОХОДНОГО НАЛОГА В 2011 ГОДУ

Налоговые агенты, неправильно исчислившие подоходный налог с физических лиц, обязаны произвести его перерасчет (доудержание либо возврат (зачет)). Ошибка может быть допущена налоговыми агентами как самостоятельно, так и вследствие несвоевременного представления плательщиками соответствующих документов о праве на льготы либо об утрате ими такого права.

Перерасчет налога в отдельных случаях может быть произведен и налоговым органом.

Так, не уплаченные в результате неправильного исчисления суммы подоходного налога с физических лиц доплачиваются плательщиком самостоятельно или на основании извещения налогового органа, а при их неуплате взыскиваются в порядке, установленном ст.59 Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Общие правила зачета, возврата излишне уплаченной суммы подоходного налога предусмотрены ст.60 НК. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы подоходного налога может быть произведен не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы. При этом возврат налога может быть осуществлен только при отсутствии у плательщика неисполненного налогового обязательства и (или) неуплаченных пеней.

Зачет излишне уплаченного подоходного налога может быть произведен самостоятельно либо на основании письменного заявления плательщика. В отличие от зачета возврат излишне уплаченного подоходного налога производится только по письменному заявлению плательщика. Такое заявление (как о зачете, так и о возврате) может быть подано плательщиком не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы.

Особенности взыскания, зачета (возврата) излишне удержанных и удержания неудержанных либо не полностью удержанных сумм подоходного налога установлены ст.181 НК.

Особенности удержания ранее не удержанных либо не полностью удержанных сумм подоходного налога

Согласно п.2 ст.181 НК неудержанные или не полностью удержанные суммы подоходного налога с физических лиц с доходов плательщиков, полученных в текущем налоговом периоде, удерживаются налоговым агентом до полного погашения образовавшейся у плательщика задолженности по подоходному налогу с физических лиц.

При этом неудержанные или не полностью удержанные налоговым агентом суммы подоходного налога с физических лиц с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды, но не более чем за 3 предшествующих года, подлежат удержанию налоговым агентом только по согласованию с налоговым органом по месту жительства плательщика (п.4 ст.181 НК).

В этих целях налоговому агенту необходимо в 30-дневный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту его жительства соответствующее сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц.

В свою очередь налоговый орган в 30-дневный срок направляет налоговому агенту сообщение, в котором указывает, представлялась ли плательщиком налоговая декларация (расчет) за эти налоговые периоды, в которых обнаружена ошибка, и учтены ли налоговым органом соответствующие суммы при определении сумм подоходного налога с физических лиц исходя из налоговых деклараций (расчетов). Такое сообщение будет основанием для удержания (неудержания) сумм подоходного налога с физических лиц налоговым агентом.

Пунктами 2 и 5 ст.181 НК предусмотрен порядок действия налогового агента в случае, когда по независящим от него причинам он не может удержать исчисленную с физического лица сумму подоходного налога. Например, в случаях:

- при прекращении выплат доходов плательщику (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине);

- при выплате плательщику дохода в натуральной форме (когда выплаты в денежной форме этому плательщику не производятся и (или) он отказывается внести в кассу причитающуюся с него сумму подоходного налога).

В рассматриваемых случаях налоговый агент обязан в 30-дневный срок со дня выявления указанных фактов направить в налоговый орган по месту жительства плательщика письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу, в котором согласно п.7 ст.181 НК указать фамилию, имя, отчество, серию и номер документа, удостоверяющего личность, место жительства плательщика, размер выплаченного дохода, сумму неудержанного или не полностью удержанного подоходного налога.

Налоговый орган в свою очередь в 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по подоходному налогу вручает плательщику платежное извещение на его уплату. При этом плательщику дается 30 дней со дня вручения налоговым органом платежного извещения, чтобы погасить сумму задолженности по налогу.

При неуплате плательщиками сумм подоходного налога налоговый орган принимает меры к взысканию таких сумм в порядке, установленном ст.59 НК (п.7 ст.181 НК).

Данный порядок не применим в случаях, когда налоговым агентом подоходный налог не удержан с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства).

Так, в рассматриваемой ситуации перечисление в бюджет подоходного налога производится за счет средств налогового агента, а при уплате налога этими физическими лицами ранее уплаченная налоговым агентом сумма подоходного налога подлежит возврату налоговому агенту.

Обратите внимание!

С 1 января 2011 г. п.10 ст.175 НК определено, что в случае невыполнения или выполнения не в полном объеме налоговым агентом в установленный срок обязанности по удержанию у плательщика и (или) перечислению в бюджет исчисленной суммы подоходного налога (в частности, при проведении налоговой проверки) взыскание этого налога производится налоговым органом за счет средств налогового агента. При этом удержание взысканного с налогового агента подоходного налога производится налоговым агентом с доходов плательщика в порядке, установленном пп.2 и 4 ст.181 НК.

Неудержанные или не полностью удержанные суммы подоходного налога с физических лиц с доходов плательщиков, полученных в текущем налоговом периоде, удерживаются налоговым агентом до полного погашения образовавшейся у плательщика задолженности по этому налогу.

При невозможности удержания налоговым агентом подоходного налога с физических лиц по причине прекращения выплат доходов плательщику (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине), а также в случае, когда подоходный налог не был удержан с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды, удержание взысканного с налогового агента подоходного налога должно производиться налоговым агентом с доходов плательщика в следующем порядке:

1) налоговый агент в 30-дневный срок со дня обнаружения ошибки направляет в налоговый орган по месту жительства плательщика соответствующее сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу;

2) налоговый орган по месту жительства плательщика в 30-дневный срок со дня получения сообщения о сумме задолженности по подоходному налогу вручает плательщику извещение на уплату этого налога;

3) при уплате плательщиком подоходного налога на основании извещения налогового органа налоговый орган по месту постановки на учет такого плательщика в течение 30 дней со дня уплаты направляет сообщение о дате уплаты и сумме уплаченного налога налоговому агенту, направившему письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу, и налоговому органу по месту постановки на учет этого налогового агента.

Данное сообщение налогового органа будет для налогового агента основанием для самостоятельного возврата подоходного налога за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату.

Пример 1

В ходе проведения в августе 2011 г. налоговой проверки по вопросу правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц организации налоговым органом установлено, что ее работнику с доходов, полученных за март 2011 г., неправомерно предоставлен стандартный налоговый вычет, установленный подп.1.1 п.1 ст.164 НК в размере 292 000 руб.

При этом неудержанная сумма подоходного налога - 35 040 руб., взыскание которой на основании решения по акту проверки произведено налоговым органом за счет средств налогового агента.

На момент проведения проверки с данным работником трудовой договор был уже прекращен.

В целях удержания взысканного с него подоходного налога налоговым агентом после окончания проверки направлено в налоговый орган по месту жительства данного работника письменное сообщение о сумме задолженности по подоходному налогу с физических лиц.

В октябре 2011 г. налоговому агенту от этого налогового органа поступило сообщение о дате уплаты и сумме уплаченного налога. Данное сообщение будет для налогового агента основанием для самостоятельного возврата подоходного налога.

При этом удержание должно быть произведено следующим образом.

Сумма подоходного налога, исчисленная организацией со всех работников за октябрь 2011 г., - 3 500 000 руб. В бюджет организация перечисляет сумму подоходного налога, уменьшенную на сумму, причитающуюся к возврату, - 3 464 960 руб. (3 500 000 - 35 040);

4) при невозможности осуществления налоговым агентом возврата подоходного налога указанным образом возврат производится в порядке, установленном ст.60 НК: возврат излишне уплаченной суммы налога производится налоговым органом в течение 1 месяца со дня подачи плательщиком или иным обязанным лицом (в данном случае - налоговым агентом) заявления о возврате при условии отсутствия у плательщика (иного обязанного лица) неисполненного налогового обязательства, неуплаченных пеней. При этом такое заявление может быть подано плательщиком (иным обязанным лицом) не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы.

Особенности зачета (возврата) излишне удержанных сумм подоходного налога

Согласно ст.60 НК зачет или возврат излишне удержанных налоговыми агентами сумм подоходного налога с физических лиц в случаях и порядке, установленных налоговым законодательством, наряду с налоговыми органами, вправе производить и налоговые агенты.

При этом для налоговых органов и для налоговых агентов установленный порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм подоходного налога имеет свои отличия.

Зачет (возврат) подоходного налога, осуществляемого налоговыми органами. Зачет или возврат излишне уплаченной суммы подоходного налога производится налоговым органом по месту постановки на учет плательщика при представлении им налоговой декларации (расчета).

При этом на зачет или возврат подоходного налога через налоговые органы могут претендовать плательщики, которые в течение календарного года не смогли реализовать свое право на социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.

Пример 2

Гражданин с января по октябрь 2011 г. работал только по договорам подряда. В указанный период времени места основной работы (службы, учебы) у него не было. Его начисленный доход за этот период времени за минусом стандартных налоговых вычетов составил 10 000 000 руб.

В ноябре 2011 г. он устроился в организацию - основное место работы, начисленный доход работника (за минусом стандартных налоговых вычетов) за 2 месяца (ноябрь-декабрь 2011 г.) - 3 600 000 руб.

По основному месту работы им были представлены документы, подтверждающие, что он в августе 2011 г. понес расходы в размере 4 000 000 руб. на свое обучение в вузе Республики Беларусь для получения первого высшего образования.

Организация, являющаяся основным местом работы, может представить социальный налоговый вычет, установленный подп.1.1 п.1 ст.165 НК, только в пределах полученных этим физическим лицом от нее доходов (3 600 000 руб.).

На оставшуюся сумму 400 000 руб. (4 000 000 - 3 600 000) физическое лицо может получить социальный налоговый вычет в налоговом органе по месту жительства по окончании 2011 г. при представлении налоговой декларации (расчета) по доходам, полученным по договорам подряда.

Исходя из представленной налоговой декларации (расчета) физическому лицу будут подлежать к возврату 48 000 руб. излишне уплаченного подоходного налога (400 000 х 12 % / 100 %).

В связи с изменением с 1 января 2011 г. порядка предоставления социальных налоговых вычетов и имущественного налогового вычета, установленного подп.1.1 п.1 ст.166 НК, плательщики имеют право на возврат через налоговые органы излишне уплаченного подоходного налога с доходов, полученных ими не по месту основной работы (службы, учебы), независимо от каких либо условий.

Так, с указанной даты данные налоговые вычеты предоставляются:

- нанимателями - по месту основной работы (службы, учебы);

- налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) по окончании налогового периода - по доходам, полученным не по месту основной работы (службы, учебы) и (или) подлежащим налогообложению в соответствии с п.1 ст.178 НК. К таким доходам относятся доходы, полученные от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, физическими лицами - налоговыми резидентами Республики Беларусь от источников за пределами Республики Беларусь, а также другие доходы, удержание подоходного налога с которых не возложено на налоговых агентов.

Тем самым, если у плательщика кроме основного места работы будут и другие источники дохода, по ним также могут быть предоставлены указанные вычеты. В 2010 г. такого права не было ни у источника выплаты дохода, ни у налогового органа.

Напомним, что в 2010 г. данные вычеты представлялись по месту основной работы (службы, учебы), а при отсутствии места основной работы (службы, учебы) - при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода. Таким образом, из доходов, получаемых от других источников, в 2010 г. вычеты могли быть произведены только при отсутствии места основной работы (службы, учебы) и только при подаче налоговой декларации (расчета) в налоговые органы по окончании налогового периода.

Пример 3

Начисленный доход (за минусом стандартных налоговых вычетов) работника организации, для которого она - место основной работы, с января по декабрь 2011 г. составил 22 800 000 руб.

Кроме того, в течение 2011 г. он работал в качестве совместителя в другой организации, где его начисленный доход - 6 000 000 руб. (ежемесячно по 500 000 руб.).

Этим же физическим лицом, состоящим на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий, в марте 2011 г. была приобретена квартира стоимостью 150 000 000 руб.

В указанном случае организация, являющаяся основным местом работы, может предоставить имущественный налоговый вычет, установленный подп.1.1 п.1 ст.166 НК, только в пределах полученных этим физическим лицом от нее доходов (22 800 000 руб.).

Однако физическое лицо по окончании 2011 г. вправе подать в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию (расчет) для предоставления имущественного налогового вычета из доходов, полученных по совместительству в размере 6 000 000 руб.

Исходя из представленной налоговой декларации (расчета) данному физическому лицу подлежит возвратить 720 000 руб. излишне уплаченного подоходного налога (6 000 000 х 12 % / 100 %).

Следует отметить, что в аналогичной ситуации, но применительно к 2010 г., физическое лицо не вправе было бы подать в налоговый орган налоговую декларацию (расчет) для предоставления ему имущественного налогового вычета из доходов, полученных по совместительству.

Рассмотрев представленную физическим лицом налоговую декларацию (расчет) по подоходному налогу и приложенные к ней документы, налоговый орган принимает решение о зачете либо возврате излишне уплаченных сумм подоходного налога.

При этом зачет излишне уплаченных сумм подоходного налога может быть произведен:

- самостоятельно налоговым органом в счет погашения у физического лица неисполненного налогового обязательства или неуплаченных пеней. Зачет производится в течение 5 рабочих дней со дня выявления факта наличия у плательщика неисполненного налогового обязательства или неуплаченных пеней;

- на основании письменного заявления физического лица в счет предстоящих платежей по подоходному налогу или на исполнение его налоговых обязательств по другим налогам, сборам (пошлинам), на уплату пеней. Решение о зачете принимается не позднее 5 рабочих дней со дня подачи плательщиком заявления, за исключением случая, когда такое заявление явилось основанием для проведения внеплановой проверки. При этом налоговый орган обязан сообщить плательщику о произведенном зачете не позднее 5 рабочих дней со дня проведения такого зачета.

Что касается возврата излишне уплаченных сумм подоходного налога, то он должен быть произведен в течение 1 месяца со дня подачи плательщиком соответствующего заявления. При этом возврат может быть осуществлен только в случае отсутствия у плательщика неисполненного налогового обязательства, неуплаченных пеней.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы подоходного налога производятся без начисления процентов на эту сумму, но только при условии, что не нарушены установленные сроки. Так, при нарушении месячного срока сумма излишне уплаченного налога возвращается плательщику с начисленными на нее процентами за каждый день нарушения срока возврата по ставке, равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка РБ, действовавшей в день направления платежного поручения банку на возврат плательщику этой суммы. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем истечения срока возврата излишне уплаченной суммы налога, по день направления платежного поручения банку на возврат плательщику этой суммы.

На выбор плательщика предоставлено несколько способов возврата излишне уплаченных сумм подоходного налога (плательщик избирает их самостоятельно):

- путем перечисления на счета физического лица в банке, в т.ч. на текущий (расчетный), вкладной (депозитный), карт-счет;

- из кассы банка, в котором открыт счет местного бюджета, по представляемому финансовым отделом районного, городского исполнительного комитета списку. При этом налоговый орган должен проинформировать физическое лицо о банке, в который следует обращаться за получением денежных средств, и сроках такого обращения;

- наличными денежными средствами из кассы банка по чеку из чековой книжки. При этом налоговый орган должен проинформировать физическое лицо о финансовом отделе районного, городского исполнительного комитета (финансовом отделе администрации района г.Минска), в который следует обращаться за получением чека, и сроках такого обращения.

Кроме того, зачет либо возврат излишне уплаченных сумм подоходного налога может быть осуществлен и через налогового агента. Порядок такого возврат определен постановлением МНС РБ от 15.12.2006 № 123 «О зачете либо возврате излишне уплаченных сумм подоходного налога» (далее - постановление № 123).

Для этих целей налоговый орган не позднее рабочего дня после принятия им решения о зачете или возврате направляет налоговому агенту письменное сообщение. Такое сообщение будет основанием для зачета либо возврата налоговым агентом плательщику указанной суммы излишне уплаченного подоходного налога.

Особенности зачета или возврата подоходного налога, осуществляемого налоговыми агентами

Согласно п.3 ст.181 НК излишне удержанные налоговым агентом суммы подоходного налога с физических лиц засчитываются им в уплату предстоящих платежей по этому налогу либо возвращаются по заявлению плательщика.

Налоговым кодексом РБ оговорены случаи, при которых налоговый агент может осуществить возврат излишне удержанного подоходного налога:

- только при наличии письменного заявления физического лица;

- в случае прекращения налоговым агентом выплат доходов плательщику (в т.ч. вследствие прекращения трудового договора (контракта), расторжения гражданско-правового договора либо по иной причине);

- когда излишнее удержание подоходного налога произведено с доходов плательщика, полученных в предшествующие налоговые периоды.

Кроме того, как уже отмечалось выше, налоговым агентом может быть осуществлен зачет либо возврат излишне уплаченных сумм подоходного налога, установленных исходя из представленных плательщиками налоговых деклараций (расчетов), в порядке, определенном постановлением № 123.

Согласно постановлению № 123 возврат плательщику излишне уплаченных сумм подоходного налога должен быть производен налоговым агентом в течение 20 дней со дня получения письменного сообщения путем выдачи наличных денежных средств и (или) перечисления на текущий (расчетный), вкладной (депозитный) счет физического лица.

В случае же недостаточности денежных средств для возврата плательщику излишне уплаченных сумм подоходного налога налоговый агент обязан в 5-дневный срок со дня получения письменного сообщения письменно известить об этом налоговый орган по месту постановки на учет физического лица, который осуществит зачет либо возврат излишне уплаченных сумм подоходного налога плательщику иными установленными законодательством способами.

В случае обнаружения факта излишнего удержания подоходного налога по прошествии того года, в котором он имел место, налоговый агент не вправе самостоятельно произвести зачет или возврат излишне удержанной суммы подоходного налога. В рассматриваемом случае налоговый агент должен согласовать свои действия с налоговым органом по месту жительства плательщика. При этом порядок согласования аналогичен тому, которым должен руководствоваться налоговый агент при удержании неудержанных или не полностью удержанных сумм подоходного налога с доходов, полученных в предшествующие текущему календарному году периоды.

При этом налоговый орган может отказать в согласовании проведения налоговым агентом зачета или возврата излишне удержанных сумм подоходного налога при условии:

- наличия у плательщика неисполненного налогового обязательства и (или) неуплаченных пеней, - в отношении излишне удержанной суммы налога;

- непризнания им удержанной суммы налога в качестве излишне удержанной (заявленной суммы налога, как не удержанной);

- со дня излишнего удержания налога истекли 3 года.

Пример 4

Физическое лицо с 2005 г. непрерывно работает в организации, которая является для него местом основной работы.

В сентябре 2011 г. им в бухгалтерию этой организации представлены документы, подтверждающие его право на стандартный налоговый вычет, установленный подп.1.2 п.1 ст.164 НК, как инвалиду с детства. Соответственно, до этого момента данный стандартный налоговый вычет ему не предоставлялся.

Перерасчет подоходного налога с учетом стандартного налогового вычета как инвалиду с детства может быть произведен только из доходов, полученных плательщиком начиная с сентября 2008 г.

Возврат плательщику излишне удержанных сумм подоходного налога осуществляется за счет общей суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет, или за счет собственных средств налогового агента с последующим возмещением этих расходов за счет общей суммы подоходного налога с физических лиц, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет (п.3 ст.181 НК).

Пример 5

Физическим лицом 5 октября 2011 г. по месту основной работы представлены документы, подтверждающие рождение в июле 2011 г. у него третьего ребенка.

Согласно подп.1.2 п.1 ст.164 НК родителям, имеющим 3 и более детей в возрасте до 18 лет, стандартный налоговый вычет предоставляется в размере 162 000 руб. на каждого ребенка в месяц.

С учетом этого сумма непредоставленного стандартного налогового вычета с июля по сентябрь 2011 г. составила 972 000 ((162 000 руб. х 3 х 3 мес.) - (81 000 х 2 х 3 мес.)).

В результате произведенного перерасчета сумма излишне удержанного подоходного налога - 116 640 руб. (972 000 руб. х 12 % / 100 %). Физическим лицом одновременно с документами подано заявление на выплату ему указанной суммы. Выплата заработной платы за сентябрь - 10 октября 2011 г. При этом сумма подоходного налога, исчисленная организацией со всех работников за сентябрь, - 3 460 000 руб.

Возврат подоходного налога в рассматриваемом случае производится:

1) за счет общей суммы подоходного налога, подлежащей удержанию с доходов плательщиков и уплате в бюджет: 10 октября 2011 г. физическому лицу выплачивается заработная плата и дополнительно 116 640 руб. излишне удержанного подоходного налога, а в бюджет организация перечисляет сумму подоходного налога, уменьшенную на сумму, причитающуюся к возврату - 3 343 360 руб. (3 460 000 - 116 640);

2) за счет собственных средств налогового агента: физическому лицу выплачивается излишне удержанная сумма подоходного налога до выплаты заработной платы. При выплате заработной платы 10 октября 2011 г. в бюджет организация перечисляет сумму подоходного налога, уменьшенную на сумму возвращенного подоходного налога - 3 343 360 руб. (3 460 000 - 116 640).

14.10.2011 г.

Марина Константинова, экономист

От редакции: С 1 января 2012 г. в Общую часть Налогового кодекса РБ от 19.12.2002 № 166-З на основании Закона РБ от 30.12.2011 № 330-З внесены изменения и дополнения.

В Особенную часть Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З на основании законов РБ от 30.12.2011 № 330-З (с 1 января 2012 г.) и от 26.10.2012 № 431-З (с 1 января 2013 г.) внесены изменения и дополнения.

С 6 сентября 2013 г. постановление МНС РБ от 15.12.2006 № 123 «О зачете либо возврате излишне уплаченных сумм подоходного налога» на основании постановления МНС РБ от 30.08.2013 № 23 утратило силу.